Steuerrecht

Aktenzeichen  4 K 729/15

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18.06.2010 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 14.10.2013 und der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2015 ist nicht rechtswidrig.
Die Kläger sind dadurch nicht in ihren Rechten verletzt.
Durch die Einbringung des Besitzunternehmens, bestehend aus dem Grund und Boden und dem Geschäftsgebäude in die GmbH unter Zurückbehaltung deren Anteile, zum gemeinen Wert hat der Kläger im Rahmen einer fiktiven Veräußerung die stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter aufgedeckt.
1. Bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebsgesellschaft (GmbH) handelt es sich um die Einbringung eines Betriebs i.S. des § 20 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).
a) Wird gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gilt gemäß § 20 Abs. 3 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
Die Einbringung eines Betriebs i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG setzt die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Im Fall einer Betriebsaufspaltung gehören neben den der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (s. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 873).
b) Im Streitfall bestand zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der GmbH unstreitig eine Betriebsaufspaltung. Der Kläger hielt 100% der Anteile an der GmbH und konnte so seinen geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen. Die Anteile an der GmbH bildeten damit im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens in der Form von notwendigem Betriebsvermögen. Sie waren damit grundsätzlich als Bestandteil der Sachgesamtheit in die GmbH miteinzubringen (s. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (im folgenden UmwStE), Rn. 20.06).
Nach Auffassung des BFH können Gegenstand des eingebrachten Betriebsvermögens auch Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft sein, die infolge der Einbringung bei dieser eigene Anteile werden. Gleichzeitig müsste die aufnehmende Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter aber als Gegenleistung wieder neue Anteile an ihrem Nennkapital gewähren. Damit bliebe bei einer Einbringung zu Buchwerten wirtschaftlich betrachtet alles beim Alten. Es ist daher aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft nicht miteingebracht werden (BFH-Urteil vom 24.10.2000 VIII R 25/98, BStBl II 2001, 321). Dem schließt sich der Senat an.
Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Senats für den Streitfall entsprechend.
Nach den Ausführungen im „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“ vom 18.11.2008, Tz. II. 4. hielten die Vertragsparteien unter Hinweis auf § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG eine Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht erforderlich, weil der übertragende Rechtsträger Geschäftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft innehatte, auf welche die Einlage bereits in voller Höhe bewirkt war. Die Einbringung der Anteile an der GmbH war somit unter Hinweis auf die Auffassung des BFH nicht zwingend erforderlich. Dies hat jedoch zur Folge, dass die Einbringung des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens unter Rückbehaltung der Anteile an der GmbH steuerrechtlich nicht anders behandelt werden kann, als sie zu behandeln gewesen wäre, wenn die Anteile im Tausch gegen gleiche andere Anteile tatsächlich eingebracht worden wären (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 321, 324). Demnach steht der Annahme einer Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG die Zurückbehaltung der Anteile nicht entgegen.
Dies entspricht auch der Vorbemerkung zum notariellen „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“ vom 18.11.2008, wonach der Vertrag die Einbringung sämtlicher Aktiva und Passiva des Besitzunternehmens in die GmbH zum Gegenstand hatte.
c) Die Einbringung des Besitzunternehmens erfolgte gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten.
Eine Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG setzt die Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen voraus. Ein Mindestumfang der neuen Gesellschaftsanteile ist nicht gesetzlich festgelegt. Auf deren Höhe kommt es daher nicht an. Eine Einbringung i.S. dieser Vorschrift liegt auch dann vor, wenn die Sacheinlage als Aufgeld erbracht wird (s. UmwStE Rn. E 20.09). Dies ist dann gegeben, wenn sich der Gesellschafter (Einbringende) im Rahmen einer Bargründung oder -kapitalerhöhung zusätzlich zu der Bareinlage verpflichtet, als Aufgeld einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen (s. BFH-Urteil vom 07.04.2010 I 55/09, BStBl II 2010, 1094; UmwStE Rn. 01.44).
Im Streitfall stellte die GmbH mit notariell beurkundetem Ausgliederungsbeschluss mit vorheriger Umstellung des Stammkapitals vom 18.11.2008 ihr Stammkapital von 250.000 DM auf 127.822,97 € um und erhöhte dieses gegen eine Bareinlage von 77,03 € auf 127.900 €. Im Rahmen dieser Kapitalerhöhung wurden keine neuen Geschäftsanteile ausgegeben, sondern die vom Kläger gehaltenen um diesen Betrag auf 127.900 € erhöht. Da diese Kapitalerhöhung, wie auch der Vorbemerkung (Tz. I. 4.) des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags vom 18.11.2008 zu entnehmen ist, im Zuge der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG zu sehen ist und diese zu einem neuen Geschäftsanteil in Höhe der Bareinlage geführt hat, sind im Streitfall nach Auffassung des Senats insoweit die Voraussetzungen für die Annahme einer Sacheinlage i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG gegeben. Dabei erfolgte die Einbringung des Besitzunternehmens nicht unentgeltlich, sondern als Teil des für den Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile zu entrichtenden Entgelts. Da damit die Übertragung der eingebrachten Wirtschaftsgüter Bestandteil des tauschähnlichen Einbringungsvorgangs war, ist ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Einbringung und dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen gegeben (s. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 1094).
2. Die Regelungen des UmwStG sind gegenüber ertragsteuerlichen Regelungen grundsätzlich vorrangig anzuwenden.
Eine Betriebsaufspaltung setzt eine sachliche und personelle Verflechtung des Besitz- und Betriebsunternehmens voraus. Bei Wegfall einer dieser Voraussetzungen (Entflechtung) ist grundsätzlich eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Einkommensteuergesetz – EStG) des Besitzunternehmens mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen einschließlich der Anteile an der Betriebsgesellschaft gegeben (BFH-Urteil vom 22.09.1999 X R 47/90, BFH/NV 2000, 559; s.a. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 865).
Im Streitfall sind mit der Einbringung des Grund und Bodens und des Betriebsgebäudes (wesentliche Betriebsgrundlagen) in die Betriebs GmbH zum 01.11.2008 (§ 20 Abs. 1 UmwStG) die Voraussetzung der sachlichen Verflechtung und damit eine Grundlage für die Annahme einer Betriebsaufspaltung weggefallen. Dies führte grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe, die nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 3 EStG zu beurteilen ist. Diesen Grundsätzen gehen jedoch die des UmwStG vor, wonach es sich bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs GmbH grundsätzlich um einen einheitlichen Einbringungsvorgang i.S. des § 20 Abs. 1 UmwStG handelt (s. BFH-Urteil in BStBl II 2001, 321; UmwStE Rn. 20.06). Die Annahme einer Entnahme i.S. § 4 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG hinsichtlich der zurückbehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft scheidet damit nach Auffassung des Senats im Streitfall aus.
3. Das eingebrachte Betriebsvermögen ist gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann abweichend hiervon das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden.
Nach den Angaben im „Ausgliederungs- und Übernahmevertrag“ vom 18.11.2008 (Tz. II. 4.) sollte die Übertragung der Anteile an der GmbH zum gemeinen Wert erfolgen. Ein entsprechender Antrag der GmbH als übernehmende Gesellschaft auf Ansatz des Buchwerts oder eines höheren Werts, der für das übernommene Betriebsvermögen nur einheitlich gestellt werden kann, ist nicht ersichtlich. Die Anteile sind somit, wie vereinbart, mit dem gemeinen Wert zu bewerten.
4. Die Einbringung des Besitzunternehmens führte beim Kläger zu einem (fiktiven) Veräußerungsvorgang.
a) Gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der (neuen) Gesellschaftsanteile.
Demnach handelt es sich bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 Abs. 1 UmwStG um einen tauschähnlichen Vorgang, der gemäß § 20 Abs. 3 UmwStG beim Einbringenden zu einer Veräußerung der eingebrachten Sachgesamtheit i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und zugleich zu einer Anschaffung der erhaltenen Gesellschaftsanteile führt. Der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert gilt als Veräußerungspreis des Einbringenden i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG.
b) Im Streitfall hat der Kläger die Anteile an der Betriebsgesellschaft aus Vereinfachungsgründen nicht miteingebracht, weil im Rahmen der Einbringung die alten Anteile an die Stelle der neuen Anteile traten. Die alten Anteile sind jedoch für die Ermittlung des Veräußerungspreises des eingebrachten Betriebs so zu behandeln, als ob sie miteingebracht worden wären (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2001, 321).
Hinsichtlich des Ansatzes der Anteile an der GmbH beim Einbringenden gilt § 20 Abs. 3 UmwStG somit gleichermaßen.
Der Ansatz der Anteile an der GmbH erfolgt mit dem gemeinen Wert (§§ 9 Abs. 2, 11 Abs. 2 S. 1 und 3 Bewertungsgesetz (BewG) in der zum Bewertungsstichtag gültigen Fassung) nach § 9 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 BewG wird dieser durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
Der Ansatz der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert deckt sich mit der Vorstellung der Parteien des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags, wonach nach Tz. II. 4. die Übertragung zum gemeinen Wert erfolgt.
Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl das Besitzals auch das Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt (BFH-Urteile vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416 und vom 07.05.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).
Dies bedeutet aber nicht, dass für die Bestimmung des Werts der Beteiligung allein auf die funktionale Bedeutung der Betriebsgesellschaft für die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwirklichte unternehmerische Gesamtbetätigung abgestellt werden darf, weil es dann womöglich niemals zu einer Teilwertabschreibung käme, auch wenn insgesamt von Besitz- und Betriebsunternehmen keinerlei Gewinne mehr erzielt werden könnten (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 416). Vielmehr folgt aus der Berücksichtigung der funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft für deren Bewertung, dass eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen ist. Weist der Steuerpflichtige nach, dass diese in einem solchen Maße gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zu dessen Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft einen hinter den Anschaffungskosten zurückbleibenden Preis zahlen würde, kann eine diesbezügliche Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn nicht die im Hinblick auf den Vermögenswert ebenfalls vorzunehmende Gesamtbetrachtung dem entgegensteht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1736).
Im Streitfall weist der Kläger zutreffend daraufhin, dass die GmbH mit der Einbringung des Besitzunternehmens ihre geschäftliche Tätigkeit eingestellt hat und zukünftig nur noch über Einnahmen aus der Überlassung von Betriebsgrundlagen (Grundstück und Gebäude) verfügt. Dadurch sinken zwar die Ertragsaussichten der GmbH. Diese hat jedoch mit Vertrag vom 08.02.2008 das operative Geschäft ihres Modehauses im Wege eines Asset Deals zum 01.11.2008 zu einem Kaufpreis von 650.000 € veräußert. Sie verfügte damit zum Zeitpunkt der Einbringung gegenüber der Erwerberin, der Firma 3, über eine Forderung in dieser Höhe.
Das Finanzamt errechnete auf dieser Grundlage zum 01.11.2008 das Eigenkapital der GmbH mit 563.024 € und nach Berücksichtigung von stillen Reserven des übrigen Anlagevermögens von 2.000 € einen Substanzwert von 565.024 €.
Der vom Finanzamt ausgehend von den durchschnittlichen Erträgen der Jahre 2005 bis 2007 zunächst ermittelte Ertragswert der Anteile an der GmbH lässt unberücksichtigt, dass die GmbH nach der Einbringung des Besitzunternehmens und infolge der „Veräußerung“ des operativen Geschäfts des Modehauses durch den Asset Deal mit der Firma 3 keine werbende Geschäftstätigkeit mehr verrichtet. Das Finanzamt hat in der Einspruchsentscheidung auf die Einbeziehung der Ertragswertkomponente verzichtet (dort II.B. 9.).
Allerdings erzielte die GmbH im Jahr nach der Einbringung des Besitzunternehmens Einnahmen aus der Verpachtung des betrieblichen Grundstücks von 84.000 € (2009) und im Folgejahr (2010) von 72.000 €, die bei der Bewertung der Anteile nach dem Substanzwertverfahren grundsätzlich nicht erfasst werden. Ferner erzielte sie 2009 38.540 € und 2010 32.160 € an Beratungserlösen.
Dem vom Finanzamt ermittelten Substanzwert steht außerdem der vom Klägervertreter ermittelte Substanzwert zum 31.12.2007 von 704.734 € gegenüber (Schriftsatz vom 20.06.2015 Anlage 18).
Der gemeine Wert der Anteile ist nach Auffassung des Senats nach Prüfung der Sachlage zutreffend i.H.v. 565.024 € angesetzt worden. Hierbei verbleibt es – auch unter Berücksichtigung des § 96 Abs. 1 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) – hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer.
5. Der Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn) nach § 16 Abs. 2 EStG beträgt 541.991 €.
Nach dieser Vorschrift ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug von Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Wie bereits ausgeführt, gilt bei Einbringungen nach § 20 Abs. 1 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).
Im Streitfall hat die übernehmende GmbH den eingebrachten Grund und Boden zum 31.12.2008 mit 169.000 €, das Geschäftsgebäude mit 732.000 € und die Verpflichtung des Klägers (Einbringender) in Form eines Wettbewerbsverbot mit 20.000 € angesetzt. Bei Ansatz der Anteile an der GmbH mit 565.024 € ergibt sich ein Veräußerungspreis von 1.486.024 €. Der Wert des (eingebrachten) Betriebsvermögens betrug ausweislich der Schlussbilanz des Besitzunternehmens zum 31.10.2008 944.033 €. Demnach erzielte der Kläger gemäß § 16 Abs. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn) von 541.991 €.
Dieser unterliegt gemäß § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, soweit er auf die Einbringung der Anteile an der GmbH entfällt, dem Halbeinkünfteverfahren und im Übrigen dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG.
Demnach ist der Veräußerungsgewinn von 541.991 € nach Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§ 3 Nr. 40 Satz 1, 3 c Abs. 2 EStG hinsichtlich der stillen Reserven der Anteile an der GmbH von 241.372 € (gemeiner Wert 565.024 € x ½ – Buchwert 82.279 € x ½) mit 300.618 € bei den gewerblichen Einkünften anzusetzen. Hinsichtlich des Betrags von 59.246 € (300.618 € ./. 241.372 €) ist der ermäßigte Steuerersatz nach § 34 EStG anzuwenden.
6. Unter Berücksichtigung des § 96 Abs. 1 S. 2 FGO verbleibt es bei der zuletzt festgesetzten Einkommensteuer von 118.723 € (Einspruchsentscheidung vom 21.04.2015).