Steuerrecht

Aktenzeichen  1 K 228/18

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung des zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Deshalb besteht auch kein Raum für die begehrten Folgeänderungen der für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos.
1. Das Finanzamt ist nicht gemäß § 129 AO verpflichtet den zum 31.12.2001 festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu ändern, weil die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift nicht vorliegen.
Gemäß § 129 Satz 1 AO kann das Finanzamt Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Nach § 129 Satz 2 AO ist bei berechtigtem Interesse des Beteiligten zu berichtigen.
1.1. Im Streitfall unterlief dem Bearbeiter des Finanzamts bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 bereits deshalb keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO, weil der mit 0 € festgestellte Bestand zutreffend ist. Durch die am 01.11.2008 in Kraft getretenen § 3 Abs. 4 Satz 1 EGGmbHG und § 19 Abs. 4 GmbHG hat sich daran nichts geändert.
1.1.1. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO setzt voraus, dass das vom Finanzamt Erklärte und von ihm Gewollte auseinanderfallen und hierfür kein Fehler bei der Entscheidungsfindung (z.B. Fehler im Denken, Überlegen, Schlussfolgern, bei der Sachverhaltsermittlung, bei der Tatsachenwürdigung oder bei der Gesetzesanwendung) sondern ein mechanischer Fehler (Fehler die aus Unachtsamkeit und damit ungewollt unterlaufen wie z.B. falsches Ein- / Übertragen, Ver- / Übersehen, Vertauschen oder falsches Ablesen) ursächlich ist, der ebenso „mechanisch“, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden kann (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 248. Lieferung 06.2018, § 129 AO, Rn. 39 ff; BFH-Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785; BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 15/10 BStBl II 2013, 612; BFH-Urteil vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BStBl II 2014, 439).
Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liegt jedoch nur vor, wenn der erlassene Verwaltungsakt aufgrund eines mechanischen Fehlers rechtswidrig ist. Denn § 129 AO ermächtigt weder das Finanzamt einen rechtmäßigen Verwaltungsakt in einen rechtswidrigen zu ändern, noch verschafft er dem Steuerpflichtigen einen darauf gerichteten Anspruch. Eine Berichtigung gemäß § 129 AO kommt folglich nicht in Betracht, wenn der Bearbeiter aufgrund eines mechanischen Fehlers (z.B. Übersehen eines unrichtigen Eintrags in der Steuererklärung) einen rechtmäßigen Bescheid erlassen hat. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 129 AO. Denn von der Berichtigung einer Unrichtigkeit, die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, kann keine Rede sein, wenn der Verwaltungsakt rechtmäßig ist, weil in der Abänderung eines rechtmäßigen in einen rechtswidrigen Verwaltungsakt keine Berichtigung zu sehen ist. Für dieses Ergebnis spricht zudem § 85 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben. Eine Ermächtigung zur Änderung von rechtmäßigen in rechtswidrige Verwaltungsakte würde gegen das verfassungsrechtliche Fundamentalprinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz) verstoßen, welches durch § 85 Satz 1 AO auf einfachgesetzlicher Ebene nochmals betont wird.
1.1.2. Nach diesen Maßstäben fehlt es bereits deshalb an einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit, weil der vom Finanzamt zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos rechtmäßig ist. Keine Rolle spielt, ob der Bearbeiter versehentlich oder bewusst von dem zu Unrecht zum 31.12.2001 mit 430.000 € erklärten Bestand abwich. Denn eine Berichtigung nach § 129 AO käme auch dann nicht in Betracht, wenn der Bearbeiter aufgrund eines mechanischen Übertragungsfehlers von der Erklärung abwich und deshalb versehentlich den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 rechtmäßig festgestellt hat.
Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Für Körperschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr -wie im Streitfallwar nach § 34 Abs. 1 in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 der Bestand des steuerlichen Einlagekontos erstmals zum 31.12.2001 festzustellen. Nach § 39 Abs. 1 KStG wird als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos der positive Endbestand des EK 04 angesetzt (vgl. Berninghaus in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 283. Lieferung 12.2017, § 27 KStG, Rn 19). Gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG ist -wenn wie im Streitfall kein Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG festgestellt wurdebei der Herabsetzung des Nennkapitals der Körperschaft der Herabsetzungsbetrag dem steuerlichen Einlagekonto nur insoweit gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet wurde.
Im Streitfall hat der Bearbeiter den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu Recht zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellt, weil sich der Anfangsbestand in Höhe von 0 € nicht erhöht hat. Die Klägerin hat für 2001 zu Unrecht eine Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € erklärt, weil die Voraussetzungen des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht vorliegen. Die am 15.03.2001 beschlossene Stammkapitalherabsetzung in Höhe von 430.000 € führte nicht nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto, weil diese Einlage nicht in das Stammkapital geleistet wurde. Mit der Verrechnung im Jahr 2000 wurde die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung weder erfüllt noch sind dadurch die umgebuchten Darlehensforderungen erloschen. Dies gilt auch dann, wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass die Verrechnung im Jahr 2000 auf einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern beruht, obwohl dies weder aus den Akten ersichtlich ist und auch nicht anderweitig nachgewiesen wurde. Zwar wäre in diesem Fall die Verrechnung nicht gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG a.F. unwirksam, weil diese Regelung nicht schlechthin die Erfüllung von Bareinlageansprüchen der Gesellschaft durch Verrechnung, sondern nur die vom Gesellschafter einseitig erklärte Aufrechnung verbot. Im Streitfall führte die Verrechnung im Jahr 2000 jedenfalls deshalb nicht zur Erfüllung der Bareinlageverpflichtung aus der Kapitalerhöhung, weil sie in jeder denkbaren Vollzugsform unwirksam war.
Aus dem Sinn und Zweck des im Jahr 2000 gültigen § 19 Abs. 5 GmbHG, welcher in der Sicherung des Formzwangs des § 5 Abs. 4 GmbHG und der besonderen Kontrollen für Sacheinlagen bestand, folgte ein grundsätzliches Verrechnungsverbot von Einlageforderungen der GmbH aus Barkapitalerhöhungen mit vor der Kapitalerhöhung bestehenden Darlehensforderungen der Gesellschafter (Altforderungen). Auch als Sachkapitalerhöhung hielt die Rechtsprechung die Verrechnung für unwirksam, wenn und solange die mit der Einlageschuld verrechneten Darlehensforderungen fehlendes Haftkapital zu ersetzen hatten, folglich nach § 30f GmbHG a.F. gebunden und damit als Mittel der Kapitalerhöhung untauglich waren (vgl. Scholz/Karsten, GmbHG, 9. Auflage, §§ 32a, 32b Rdnr. 79; BGHZ 90, 370, 375).
Die Klägerin geht deshalb zu Recht davon aus, dass durch die Verrechnung im Jahr 2000 die Bareinlageverpflichtung aus der Kapitalerhöhung nicht erfüllt wurde. Denn sie verstieß als unzulässige Sacheinlage nicht nur gegen das aus den §§ 19 Abs. 5 und 5 Abs. 4 GmbHG a.F. abgeleitete grundsätzliche Verrechnungsverbot. Vielmehr war die Verrechnung auch als Sachkapitalerhöhung unwirksam, weil die umgebuchten Darlehen zum Verrechnungszeitpunkt unstreitig kapitalersetzend im Sinne des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. und damit als Mittel der Kapitalerhöhung untauglich waren.
Mithin kommt eine Berichtigung nach § 129 AO bereits deshalb nicht in Betracht, weil das Finanzamt zu Recht den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellt hat.
Durch das am 01.11.2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) ist die Rechtmäßigkeit des zum 31.12.2001 in Höhe von 0 € festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos nicht rückwirkend entfallen.
Zwar gilt gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (EGGmbHG) § 19 Abs. 4 und 5 GmbH in der Fassung vom 01.11.2008 auch für Einlagenleistungen, die vor diesem Zeitpunkt bewirkt worden sind, soweit sie nach der vor dem 01.11.2008 geltenden Rechtslage wegen der Vereinbarung einer Einlagenrückgewähr oder wegen einer verdeckten Sacheinlage keine Erfüllung der Einlagenverpflichtung bewirkt haben.
Die seit 01.11.2008 von § 19 Abs. 4 GmbHG vorgesehene Anrechnung des Werts der verdeckten Sacheinlage auf die nicht erfüllte Bareinlageverpflichtung kommt im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung, weil § 3 Abs. 4 Satz 1 EGGmbHG nach seinem eindeutigen Wortlaut voraussetzt, dass zum 01.11.2008 eine Einlageforderung bestand, die nach altem Recht aufgrund der Grundsätze der verdeckten Sacheinlage nicht erfüllt wurde. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, weil die nicht erfüllte Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung bereits durch die am 15.03.2001 beschlossene Kapitalherabsetzung rückgängig gemacht und somit aufgehoben wurde.
Die Rechtmäßigkeit des zum 31.12.2001 mit 0 € festgestellten Bestands ist somit nicht durch das zum 01.11.2008 in Kraft getretene MoMiG entfallen. Es bleibt vielmehr dabei, dass es 2001 zu keiner Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto kam, weil die Verrechnung im Jahr 2000 weder zur Erfüllung der Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung noch zum Erlöschen der umgebuchten Darlehensforderungen führte.
1.2. Im Streitfall ist eine Berichtigung nach § 129 AO auch deshalb nicht möglich, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Bearbeiter bewusst von der Erklärung abwich und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 mit 0 € feststellte.
1.2.1. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO ist nur zu bejahen, wenn die Unrichtigkeit auf einem beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufenen mechanischen Fehler beruht. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers bei der Entscheidungsfindung, mithin einer bewussten und gewollten Entscheidung, ist eine Berichtigung nach § 129 AO ausgeschlossen. Allerdings müssen hierfür konkrete Anhaltspunkte vorliegen. Die rein theoretische Möglichkeit eines Fehlers bei der Entscheidungsfindung steht einer Berichtigung nach § 129 AO nicht entgegen. Ob dem Bearbeiter ein mechanischer Fehler unterlief oder Anhaltspunkte vorliegen, die eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters möglich erscheinen lassen, ist anhand der objektiv gegebenen und erkennbaren Einzelfallumstände zu beurteilen, d.h. insbesondere unter Einbeziehung des Inhalts der Steuerakten. Für die insofern zu treffende Entscheidung ist die Sicht eines objektiven Dritten maßgebend (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 248. Lieferung 06.2018, § 129 AO, Rn. 39 ff; BFH-Urteil vom 24.07.1984, a.a.O; BFH-Urteil vom 06.11.2012, a.a.O.; BFH-Urteil vom 27.08.2013, a.a.O.).
1.2.2. Nach diesen Maßstäben kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter bewusst vom erklärten Bestand des steuerlichen Einlagekontos abwich und diesen zum 31.12.2001 mit 0 € feststellen wollte.
Die unterlassene Rückfrage und die unterbliebene Erläuterung der Abweichung im Bescheid rechtfertigen nicht den Schluss, dass der Bearbeiter die 2001 erklärte Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto sowie den zum 31.12.2001 in Höhe von 430.000 € erklärten Bestand übersehen hat und er aufgrund eines mechanischen Übertragungsfehlers den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 versehentlich mit 0 € feststellte. Vielmehr steht aufgrund seines Vermerks „neu in 2001“ auf der Feststellungserklärung fest, dass er die erklärte Gutschrift wahrgenommen hat und sich damit auseinandersetzte. Dann ist es jedoch konkret und nicht nur theoretisch möglich, dass er die erklärte Gutschrift nicht anerkannte und den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos bewusst und gewollt zum 31.12.2001 mit 0 € festsetzte, zumal er den erklärten Bestand auch nicht abhakte.
Für eine bewusste Entscheidung des Bearbeiters spricht zudem, dass er zu Recht von der Erklärung abwich und den Endbestand mit 0 € festsetzte, weil es im Jahr 2001 zu keiner Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 430.000 € kam. Da die Abweichung von der Erklärung zu einer rechtmäßigen Feststellung führte, kann auch deshalb nicht ausgeschlossen werden, dass sie bewusst und gewollt erfolgte, weil der Bearbeiter zu rechtmäßigen Feststellungen verpflichtet ist. Soweit die Klägerin meint, dass eine bewusste Entscheidung bei der Rechtsanwendung auszuschließen sei, weil im Veranlagungszeitraum 2001 nur zu prüfen gewesen wäre, ob das Stammkapital um 430.000 € herabgesetzt wurde und dies aufgrund des Kapitalherabsetzungsbeschlusses feststand, kann ihr nicht gefolgt werden. Bereits aus dem Wortlaut des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG folgt, dass bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 zu prüfen war, ob und in welcher Höhe die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung vor der im Jahr 2001 beschlossenen Kapitalherabsetzung erfüllt wurde. Denn eine Kapitalherabsetzung führt nur insoweit zu einer Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet wurde. Da sich nach der eingereichten Bilanz 2000 der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag von 491.977 € zum 31.12.1999 auf 591.425 € zum 31.12.2000 erhöhte, die Bareinlageverpflichtung aus der im Jahr 2000 beschlossenen Kapitalerhöhung durch Verrechnung mit offensichtlich kapitalersetzenden Darlehen erfüllt werden sollte, für die zudem Rangrücktritte vereinbart waren und der Gesellschafter B X 2001 sämtliche Gesellschaftsanteile an der Klägerin für jeweils 1 € erwarb, erscheint es nicht nur theoretisch sondern konkret möglich, dass der Bearbeiter die erklärte Gutschrift zum steuerlichen Einlagekonto nicht anerkannte, weil er die umgebuchten Darlehen für wertlos und die Verrechnung für unwirksam hielt und er deshalb das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2001 bewusst und gewollt mit 0 € feststellte.
Die von der Klägerin für die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen behaupteten Indizien führen bereits deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil sie für den Bearbeiter bei der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht erkennbar waren. Darüber hinaus sind sie zum Nachweis der Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Verrechnungszeitpunkt auch nicht geeignet, weil zur Ermittlung des Werts der umgebuchten Darlehensforderungen eine Unternehmenswertermittlung der Klägerin zum Verrechnungszeitpunkt erforderlich ist, die bisher noch nicht erfolgte.
2. Die für 2002 bis 2016 festgestellten Bestände des steuerlichen Einlagekontos sind nicht zu ändern. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. Abs. 1 Nr. 1 AO liegen nicht vor. Zwar handelt es sich gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG bei der gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos um einen Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung des Bestands zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Eine Änderung der Folgebescheide ist jedoch nicht möglich, weil die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht zu ändern ist.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).