Steuerrecht

Aktenzeichen  10 V 899/16

Leitsatz

Fahrtkostenzuschüsse, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhält, können nicht gleichzeitig als Arbeitslohn und als Verminderung des geltend gemachten Werbungskostenabzugs berücksichtigt werden.

Gründe

II.
1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) ist, soweit er zulässig ist, teilweise begründet.
Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestehen teilweise ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen ESt-Änderungsbescheide (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24. Februar 2000 IV B 83/99, BFHE 191, 304, BStBl II 2000, 298), und zwar aus folgenden Erwägungen:
Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen ESt-Änderungsbescheide, soweit die Einkünfte des Ast. aus nichtselbständiger Tätigkeit in 2011 um 540 EUR und in 2012, 2013 und 2014 jeweils um 2.160 EUR erhöht worden sind.
Barzuschüsse des Arbeitgebers zu den Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. regelmäßiger Arbeitsstätte sind nicht steuerfrei (z.B. nach § 3 Nr. 16 EStG, vgl. Levedag in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 3 Rz. 67), sondern steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl. § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung –LStDV–). Die Barzuschüsse vermindern nach § 40 Abs. 2 Satz 3 EStG die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abziehbaren Werbungskosten, wenn die Barzuschüsse vom Arbeitgeber mit einem Pauschalsteuersatz der Lohnsteuer unterworfen wurden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG); gleichzeitig bleibt dieser pauschal besteuerte Arbeitslohn nach § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Veranlagung zur ESt außer Ansatz. Jedoch setzt die Pauschalierung der Lohnsteuer voraus, dass die Fahrtkostenzuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn geleistet werden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG); entscheidend ist, ob die zweckbestimmte Arbeitgeberleistung zu den steuerpflichtigen Bezügen hinzukommt, die der Arbeitgeber ohne die Zweckbestimmung arbeitsrechtlich geschuldet hätte (Krüger in Schmidt a.a.O., § 40 Rz. 20).
Nach diesen Grundsätzen sind die ESt-Änderungsbescheide nach summarischer Prüfung insoweit von der Vollziehung auszusetzen, als die Einkünfte des Ast. aus nichtselbständiger Tätigkeit in 2011 um 540 EUR und in 2012, 2013 und 2014 jeweils um 2.160 EUR erhöht worden sind. Im Streitfall hat das FA bei summarischer Prüfung zu Unrecht eine Verminderung der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abziehbaren (und der Höhe nach unstreitigen) Werbungskosten um den jeweiligen Fahrtkostenzuschuss vorgenommen. So liegen nach Auffassung des FA die Voraussetzungen für eine Pauschalversteuerung nicht vor, da der Barzuschuss zu den Fahrtkosten vom Arbeitgeber nicht zusätzlich zum Arbeitslohn geleistet worden sei, sondern vielmehr eine von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossene Barlohnumwandlung vorliege; damit greift nach Auffassung des FA nicht die Abgeltungswirkung des § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG ein, so dass der dem Ast. ausbezahlte Fahrtkostenzuschuss als Arbeitslohn in dessen Einkommensteuerveranlagung –wie auch in den Änderungsbescheiden zur ESt 2011 bis 2014 erfolgt– einzubeziehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2015 VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38). Jedoch können damit aber auch unter Zugrundelegung der Auffassung des FA die Voraussetzungen für eine Verminderung der Werbungskosten um den jeweiligen vom Arbeitgeber bezahlten Fahrtkostenzuschuss (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht vorliegen. Gleichwohl hat das FA in den Änderungsbescheiden zur ESt 2011 bis 2014 die Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) bei den Einkünften des Ast. aus nichtselbständiger Tätigkeit um den jeweiligen Fahrtkostenzuschuss (in 2011: 540 EUR und in 2012, 2013 und 2014: jeweils 2.160 EUR) vermindert. Dies führt aber, wie die Ast. in ihrem Schriftsatz vom 4. April 2016 zu Recht feststellen, zu einer doppelten und damit unzutreffenden Erfassung der Fahrtkostenzuschüsse, indem einerseits die Einnahmen erhöht und andererseits die Werbungskosten um denselben Betrag vermindert werden.
2. Im Übrigen hat der Antrag keinen Erfolg.
a) Der AdV-Antrag ist insoweit unzulässig, als er den Solidaritätszuschlag zur ESt 2011 bis 2014 und die Zinsen zur ESt 2011 bis 2013 betrifft. Der ESt-Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über den Solidaritätszuschlag und den Zinsbescheid. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheids auszusetzen oder aufzuheben (§ 69 Abs. 2 Satz 4, 7 FGO). Für einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Folgebescheids fehlt es daher am Rechtsschutzbedürfnis (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240
b) Der AdV-Antrag ist insoweit unbegründet, als die Einkünfte des Ast. aus nichtselbständiger Tätigkeit in 2011 um 213 EUR und in 2012, 2013 und 2014 jeweils um 852 EUR erhöht worden sind:
aa) Der Senat hat bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die vom Arbeitgeber an den Ast. geleisteten “Kommunikationsaufwendungen” (in 2011: 150 EUR und in 2012 bis 2014 jeweils 600 EUR) Arbeitslohn i.S. von § 2 Abs. 1 LStDV sind und damit die Einkünfte des Ast. aus nichtselbständiger Tätigkeit erhöhen.
(1) Die Zahlungen sind nicht steuerbefreit. Zwar sind die vom Arbeitgeber für ein betriebliches Telekommunikationsgerät getragenen Verbindungsentgelte, die aus der Privatnutzung durch den Arbeitnehmer herrühren, nach § 3 Nr. 45 EStG i.V.m. R 3.45 Satz 5 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) steuerfrei, jedoch hat der Ast. nach summarischer Prüfung im Streitfall Barzuschüsse des Arbeitgebers erhalten, die gerade nicht nach § 3 Nr. 45 EStG steuerbefreit sind (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 50/05, BFHE 214, 223, BStBl II 2006, 715). Ferner sind die Zahlungen bei summarischer Prüfung auch nicht steuerbefreit nach § 3 Nr. 50 Alt. 2 EStG. Zwar sind nach § 3 Nr. 50 Alt. 2 EStG Zahlungen des Arbeitgebers, mit denen Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden, steuerfrei, jedoch führt pauschaler Auslagenersatz regelmäßig zu Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, BFHE 203, 459, BStBl II 2004, 129), kann aber ausnahmsweise steuerfrei bleiben, wenn er regelmäßig wiederkehrt und der Arbeitnehmer die entstandenen Aufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nachweist (R 3.50 Abs. 2 Satz 1 und 2 LStR). Fallen erfahrungsgemäß beruflich veranlasste Telekommunikationsaufwendungen an, können aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis bis zu 20 % des Rechnungsbetrags, höchstens 20 Euro monatlich steuerfrei ersetzt werden (R 3.50 Abs. 2 Satz 4 LStR). Zur weiteren Vereinfachung kann der monatliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten ergibt, für den pauschalen Auslagenersatz fortgeführt werden (R 3.50 Abs. 2 Satz 4 LStR). Bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel kann der Senat nicht erkennen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für einen pauschalen Auslagenersatz i.S. von R 3.50 Abs. 2 Satz 4 LStR gegeben sind; so ist bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel für den Senat weder die Höhe der monatlichen Telekommunikationsaufwendungen des Ast. in den Jahren 2011 bis 2014 erkennbar noch ist ersichtlich oder vorgetragen, dass dem pauschalen Auslagenersatz ein monatlicher Durchschnittsbetrag aus Rechnungsbeträgen für einen Zeitraum von drei Monaten zugrunde gelegt worden ist.
(2) Die Zahlungen bleiben auch nicht nach § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG außer Ansatz, weil sie vom Arbeitgeber pauschal versteuert worden sind. Zwar hat der Arbeitgeber bei summarischer Prüfung die Zahlungen pauschal versteuert, jedoch liegen bei summarischer Prüfung die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG (i.V.m. R 40 Abs. 5 Sätze 5 und 7 LStR) nicht vor. So hat der Senat bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Zahlungen durch eine bloße Umwandlung des Arbeitslohns erbracht worden sind (vgl. Tz. 1.3 des Berichts über die Lohnsteueraußenprüfung beim Arbeitgeber des Ast.). Auch haben die Ast. eine Barlohnumwandlung im Streitfall nicht bestritten, sondern sie haben vielmehr mit Schriftsatz vom 4. April 2016 (Seite 7) lediglich allgemein vorgetragen, dass die Finanzverwaltung bislang die Auffassung vertreten habe, dass ein rechtswirksamer Gehaltsverzicht in allen Fällen die Voraussetzungen des Zusätzlichkeitskriteriums erfülle. Liegt aber den Zahlungen eine von § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG ausgeschlossene Barlohnumwandlung (vgl. Krüger in Schmidt a.a.O. § 40 Rz. 17) zu Grunde, entfällt auch die Abgeltungswirkung des § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG mit der Folge, dass der pauschal versteuerte Arbeitslohn in die ESt-Veranlagung des Ast. einzubeziehen ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 7. Oktober 2015 VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38; vom 18. Januar 1991 VI B 140/89, BFHE 163, 204, BStBl II 1991, 309 sowie vom 13. Januar 1989 VI R 66/87, BFHE 156, 412, BStBl II 1989, 1030).
(3) Schließlich hat sich das FA bei der Änderung der ESt-Bescheide bei summarischer Prüfung zu Recht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berufen; insbesondere ist das Nichtvorliegen der Pauschalierungsvoraussetzungen dem FA nachträglich bekannt geworden, da sich das FA nicht etwaige Kenntnisse des für die Lohnsteuer zuständigen Finanzamts zurechnen lassen muss (vgl. BFH-Urteile jeweils vom 13. Januar 2011 VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479 und VI R 63/09, BFH/NV 2011, 743).
(4) Soweit die Ast. vortragen, die Aufwendungen für die Internetnutzung seien als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. Seite 6 des Schriftsatzes vom 4. April 2016), kann der Senat bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel weder feststellen, ob und in welcher Höhe dem Ast. überhaupt Aufwendungen für die Internetnutzung entstanden sind, noch ist für den Senat bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel ersichtlich, ob und inwieweit die Internetnutzung des Ast. beruflich veranlasst gewesen war.
bb) Der Senat hat bei summarischer Prüfung auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass die vom Arbeitgeber an den Ast. bezahlten Vergütungen für die Überlassung von Werbeflächen auf dem Fahrzeug des Ast. (in 2011: 63 EUR und in 2012 bis 2014 jeweils 252 EUR) Arbeitslohn i.S. von § 2 Abs. 1 LStDV sind und damit die Einkünfte des Ast. aus nichtselbständiger Tätigkeit erhöhen.
(1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird “für” eine solche Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist, der einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendete Vorteil also Entlohnungscharakter hat (vgl. Krüger in Schmidt a.a.O., § 19 Rz. 45 m.w.N.). Das ist der Fall, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 109/00, BFHE 213, 337, BStBl II 2006, 541 und vom 24. September 2013 VI R 8/11, BFHE 242, 509, BStBl II 2014, 124). Nach § 2 Abs.1 Satz1 LStDV sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, Arbeitslohn. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV ist es unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.
(2) Auch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer können neben dem Dienstverhältnis weitere, gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen, die dann steuerlich grundsätzlich getrennt zu beurteilen sind (Krüger in Schmidt a.a.O. § 19 Rz. 4). Einkünfte, die auf diesen Rechtsbeziehungen beruhen (z.B. auf einem Mietvertrag) sind der in Betracht kommenden Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 EStG) zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300). Maßgeblich ist nach tatsächlicher Würdigung aller Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Entscheidungen vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 sowie vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870), welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654).
(3) Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich nach Auffassung des Senats bei summarischer Prüfung bei den Zahlungen des Arbeitgebers für die Überlassung von Werbeflächen am Pkw des Ast. um Vorteile aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis und damit um Arbeitslohn und gerade nicht um sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG, die –weil unterhalb der Freigrenze des § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG (256 EUR) liegend– nicht einkommensteuerpflichtig sind. Die Zahlungen des Arbeitgebers für die Überlassung von Werbeflächen am Pkw des Ast. sind nach Auffassung des Senats bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel schwerpunktmäßig durch das Arbeitsverhältnis des Ast. motiviert, so dass insofern Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorliegen und die –nach dem Wortlaut des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG subsidiären– sonstigen Einkünfte verdrängt werden. Bei summarischer Prüfung liegt keine ausreichende Trennung von Arbeitsvertrag und Werbevertrag vor, so wurde im Arbeitsvertrag selbst ein “Baustein zur Vermietung von Werbeflächen” vereinbart. Und der Ast. kann bei summarischer Prüfung am Ende eines jeden Kalenderjahrs einseitig den Werbeflächenvertrag beenden und durch einen anderen “Baustein” ersetzen.
(4) Schließlich hat sich das FA bei der Änderung der ESt-Bescheide bei summarischer Prüfung zu Recht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berufen; insbesondere hat der Senat bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel, dass dem FA die Werbeflächenvermietung nachträglich bekannt geworden ist; insbesondere ist bei summarischer Prüfung nicht ersichtlich, dass die Ast. in den ESt-Erklärungen für die Jahre 2011 bis 2014 die Werbeflächenvermietung erklärt haben.
(5) Soweit die Ast. geltend machen, dass Werbungskosten in Höhe von 80 Prozent der Einnahmen zu berücksichtigen seien, kann der Senat bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel nicht erkennen, dass und in welcher Höhe dem Ast. Kosten im Zusammenhang mit der Überlassung der Werbeflächen an seinem Pkw entstanden sein können.
3. Ferner geht der Senat davon aus, dass der im Schriftsatz vom 4. April 2016 hilfsweise gestellte Antrag auf Vollstreckungsaufschub gem. § 258 Abgabenordnung (AO) an das FA gerichtet war, denn solange über einen AdV-Antrag noch nicht entschieden ist, sollen grundsätzlich Vollstreckungsmaßnahmen unterbleiben (Anwendungserlass zur AO, Nr. 3.1 und 3.2 zu § 361).
4. Schließlich geht der Senat auch davon aus, dass der weitere hilfsweise im Schriftsatz vom 4. April 2016 gestellte Antrag auf Erörterung des Sach- und Streitstandes (§ 364a AO) ebenfalls an das FA gerichtet war; so richtet sich der Gesetzeswortlaut des § 364a Abs. 1 Satz 1 AO an die Finanzbehörde, die auf Antrag des Einspruchsführers den Sach- und Streitstand erörtern soll.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.