Steuerrecht

Aktenzeichen  14 K 485/13

Leitsatz

Gründe

Finanzgericht München
Az.: 14 K 485/13
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
Stichwort: Schwarzarbeitsbekämpfung
In der Streitsache
…
Klägerin
gegen
Hauptzollamt …
Beklagter
wegen ….
Prüfungsverfügung nach § 2 Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz
hat der 14. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht, die Richterin am Finanzgericht … und den Richter am Finanzgericht …, sowie die ehrenamtlichen Richter … und … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom
04. Februar 2016
für Recht erkannt:
1. Die Prüfungsverfügung vom 11. Juli 2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. November 2012 werden insoweit aufgehoben, als die Prüfung für die Jahre 2009 und 2010 angeordnet wurde. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.
Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/92 31-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Gründe:
I.
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsverfügung.
Die Klägerin meldete am 02. September 2011 unter der Bezeichnung „Haushaltsnahe Dienstleistungen“ ein Gewerbe in der Gemeinde R. an. Nachdem eine telefonische Terminvereinbarung mit ihr gescheitert war, ordnete der Beklagte (das Hauptzollamt – HZA) mit Verfügung vom 11. Juli 2012 die Durchführung einer Prüfung nach dem Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz (SchwarzArbG) an. Im Begleitschreiben vom 11. Juli 2012 sind als Prüfungszeitraum die Jahre 2009 bis laufend und der Prüfungstermin 26. Juli 2012 genannt. Gleichzeitig bat das HZA um Kontaktaufnahme, falls die Klägerin den geplanten Termin nicht wahrnehmen könne.
Mit Schreiben vom 18. Juli 2012 legte die Klägerin gegen die Prüfungsverfügung Einspruch ein. In seiner Eingangsbestätigung vom 01. August 2012 wies das HZA darauf hin, dass der Einspruch keine aufschiebende Wirkung habe und der Durchführung der Prüfung, die nunmehr für den 04. September 2012 vorgesehen sei, nicht entgegenstehe. Die Klägerin erhielt erneut Gelegenheit, ggf. einen anderen Termin vorzuschlagen. Die angeordnete Prüfung wurde bislang nicht durchgeführt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28. November 2012, die der Klägerin mit Postzustellungsurkunde am 04. Dezember 2012 zugestellt wurde, wies das HZA den Einspruch als unbegründet zurück.
Ihre am 04. Januar 2013 beim HZA und am 20. Februar 2013 beim Finanzgericht eingegangene Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen damit, dass sie gemäß § 5 Abs. 1 SchwarzArbG nicht zur Duldung der angeordneten Prüfung verpflichtet sei. Die dort geregelten Duldungs- und Mitwirkungspflichten träfen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Auftraggeber sowie Dritte, die bei einer Prüfung angetroffen würden. Sie gehöre nicht zu dem abschließend aufgezählten Personenkreis. Die Norm sei eindeutig und könne nicht zu ihren Lasten ausgelegt werden. Es widerspreche dem Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage und dem Bestimmtheitsgebot der Strafgesetze, wenn sich erst durch eine durchgeführte Maßnahme herausstellen könne bzw. solle, dass diese gerechtfertigt gewesen sei. Müsse ihr Status durch die angeordnete Maßnahme erst festgestellt werden, würde die Normierung des Adressatenkreises ihre Geltung verlieren; dies würde wiederum bedeuten, dass jeder Bürger uneingeschränkt eine solche Maßnahme dulden müsse. Eben dies wolle die abschließende Aufzählung der Duldungspflichtigen in § 5 Abs. 1 SchwarzArbG verhindern.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Prüfungsverfügung vom 11. Juli 2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. November 2012 aufzuheben.
Das HZA beantragt unter Verweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, die Klage abzuweisen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die eingereichten Schriftsätze, auf die vorgelegten Unterlagen und auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 04. Februar 2016 verwiesen.
II.
Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.
1. Die Klage gilt als fristgerecht erhoben, obwohl sie erst am 20. Februar 2013 und damit nach Ablauf der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei Gericht eingegangen ist. Im Streitfall begann die Klagefrist mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am 04. Dezember 2012 und endete einen Monat später am 04. Januar 2013. Gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO gilt die Klagefrist jedoch als gewahrt, wenn die Klage – wie hier – innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt (hier: Prüfungsverfügung vom 11. Juli 2012) erlassen hat, angebracht wird.
2. Die streitgegenständliche Verfügung setzt sich zusammen aus dem Schreiben vom 11. Juli 2012 und der beigefügten mit „Prüfungsverfügung“ überschriebenen Anlage. Beide Schriftstücke bilden zusammen den Verwaltungsakt, der auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 15. Februar 2008 II B 79/07, BFH/NV 2008, 1102).
Weil das HZA die von ihm angeordnete Prüfung bislang nicht durchgeführt hat, die Prüfungsverfügung also noch nicht vollzogen wurde, ist sie weiterhin wirksam und anfechtbar. Sie hat sich insbesondere nicht dadurch erledigt, dass der im Begleitschreiben vorgesehene Prüfungstermin längst verstrichen ist. Denn es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass das HZA den Prüfungstermin verbindlich anordnen wollte. Vielmehr handelte sich um einen bloßen Terminvorschlag der Behörde ohne eigenständigen Regelungsgehalt. Dies ergibt sich nicht nur aus dem zuvor gescheiterten Versuch einer telefonischen Terminvereinbarung, sondern auch aus der schriftlich an die Klägerin gerichteten Bitte um Kontaktaufnahme, falls sie den geplanten Termin nicht wahrnehmen könne. In seinem Schreiben vom 01. August 2012 unterbreitete das HZA überdies einen neuen Terminvorschlag und bat die Klägerin erneut, ggf. einen anderen Termin vorzuschlagen.
Die Prüfungsverfügung hat sich auch nicht deshalb erledigt, weil die Klägerin ihre betriebliche Tätigkeit in R. aufgegeben hat und inzwischen nach N. verzogen ist. Denn für die Prüfung der Rechtmäßigkeit ist auf die Verhältnisse im Prüfungszeitraum und im Zeitpunkt der Anordnung der Prüfung abzustellen. Die für einen vergangenen Zeitraum angeordnete Prüfung kann auch dann noch vollzogen werden, wenn sich die Verhältnisse zwischenzeitlich geändert haben.
3. Die angefochtene Prüfungsverfügung ist rechtswidrig, soweit sich die angeordnete Prüfung auf die Jahre 2009 und 2010 erstreckt. Im Übrigen ist sie nicht zu beanstanden.
a) Prüfungsanordnungen nach dem SchwarzArbG ergehen auf der Grundlage des § 2 SchwarzArbG, der zwar nicht ausdrücklich zum Erlass einer solchen ermächtigt, aber die Prüfungsaufgaben der Zollverwaltung im Einzelnen auflistet und damit die Möglichkeit, eine solche Prüfung anzuordnen, gleichsam voraussetzt (Urteil des FG Hamburg vom 22. Juni 2012 4 K 46/12, Praxis Steuerstrafrecht – PStR – 2012, 263).
Im Streitfall ist die Anordnung der Prüfung grundsätzlich zulässig, weil sie der Erfüllung der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SchwarzArbG genannten Aufgaben dient.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SchwarzArbG prüfen die Behörden der Zollverwaltung u.a., ob aufgrund von Dienst- oder Werkleistungen Sozialleistungen nach dem Zweiten und Dritten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II – Grundsicherung für Arbeitssuchende – und SGB III – Arbeitsförderung) oder Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz zu Unrecht bezogen wurden.
Die Anordnung einer Prüfung setzt nicht voraus, dass ein konkreter Verdacht für einen Leistungsmissbrauch besteht. Vielmehr lässt § 2 SchwarzArbG grundsätzlich auch verdachtsunabhängige Kontrollen zu (Urteil des FG Hamburg in PStR 2012, 263). Dies bedeutet allerdings nicht, dass Prüfungen ohne jeden Anlass, gleichsam „ins Blaue hinein“ angeordnet werden dürfen. Es genügt aber, wenn nach den allgemeinen Erfahrungen der Zollbehörden Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass z.B. Sozialleistungen im Zusammenhang mit der Erbringung von Dienst- oder Werkleistungen zu Unrecht bezogen worden sein könnten.
Dies ist vorliegend der Fall. Denn die Klägerin bot ab September 2011 haushaltsnahe Dienstleistungen an. Bei derartigen Tätigkeiten im häuslichen Bereich besteht nach allgemeiner Erfahrung ein erhöhtes Risiko von Schwarzarbeit, illegaler Beschäftigung und Leistungsmissbrauch (z.B. durch das Tätigwerden von Leistungsempfängern unter Verstoß gegen deren Pflicht, solche Tätigkeiten dem Sozialleistungsträger mitzuteilen).
b) Das HZA durfte die Prüfungsverfügung an die Klägerin richten.
Die Prüfungsverfügung konkretisiert für den Adressaten die allgemeine Pflicht, die Kontrolle durch das HZA zu dulden. Einzelne konkrete Duldungs- und Mitwirkungspflichten ergeben sich aus §§ 3 bis 5 SchwarzArbG. Während der Kreis der Duldungs- und Mitwirkungspflichtigen in den letztgenannten Vorschriften ausdrücklich genannt ist, fehlt in der Prüfungsermächtigung in § 2 SchwarzArbG eine entsprechende ausdrückliche Regelung der möglichen Prüfungssubjekte.
Aus der Gesamtschau der Regelungen im zweiten Abschnitt des SchwarzArbG ergibt sich jedoch, dass jedenfalls die dort ausdrücklich genannten duldungs- und mitwirkungspflichtigen Personen zum Kreis der möglichen Prüfungssubjekte gehören. Das bedeutet aber nicht, dass die rechtliche Qualifizierung etwa als Arbeitgeber oder Auftraggeber beim Erlass der Prüfungsverfügung bereits feststehen muss. Denn eine wirkungsvolle Bekämpfung der Schwarzarbeit ist nur dann möglich, wenn auch solche Sachverhalte überprüft werden können, bei denen die rechtlichen Verhältnisse noch unklar sind. Wären die Kontrollen auf bereits feststehende Sachverhalte beschränkt, könnten die Zollbehörden ihrem Prüfungsauftrag nicht gerecht werden. Denn eines der wesentlichen Merkmale von Schwarzarbeit ist, dass die zuständigen Stellen über die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse im Unklaren gelassen werden. Diese verborgenen Sachverhalte aufzudecken und die rechtlichen Verhältnisse aufzuklären ist gerade Aufgabe der Zollbehörden.
Das weite Verständnis der Prüfungsermächtigung verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen das Erfordernis gesetzlicher Bestimmtheit.
Das Bestimmtheitsgebot soll sicherstellen, dass der demokratisch legitimierte Parlamentsgesetzgeber die wesentlichen Entscheidungen über Grundrechtseingriffe und deren Reichweite selbst trifft, dass Regierung und Verwaltung im Gesetz steuernde und begrenzende Handlungsmaßstäbe vorfinden und dass die Gerichte eine wirksame Rechtskontrolle durchführen können. Außerdem soll sich der betroffene Bürger auf mögliche belastende Maßnahmen einstellen können. Der Gesetzgeber hat deshalb Anlass, Zweck und Grenzen des Eingriffs hinreichend bereichsspezifisch, präzise und normenklar festzulegen. Welche konkreten Anforderungen an die Bestimmtheit und Klarheit der Ermächtigung zu stellen sind, richtet sich nach der Art und Schwere des Eingriffs (Urteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG vom 11. März 2008, BVerfGE 120, 378).
Ausgehend von diesen Grundsätzen genügt § 2 SchwarzArbG den Anforderungen an die Bestimmtheit. Die Prüfung mag für den Betroffenen lästig sein, sie ist aber in aller Regel nicht mit tiefgreifenden Grundrechtseingriffen verbunden. Die Anforderungen an die Bestimmtheit der Ermächtigung sind deshalb erheblich geringer als dies bei Sanktionsnormen der Fall ist. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei den Kontrollen nach § 2 SchwarzArbG nicht um eine Maßnahme der Strafverfolgung (Urteil des FG Hamburg in PStR 2012, 263), bei denen sich eine tatbestandserweiternde Gesetzesauslegung grundsätzlich verbietet. Die Prüfungen durch die Zollbehörden dienen vielmehr dem Zweck des SchwarzArbG, nämlich der Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit (§ 1 Abs. 1 SchwarzArbG), die hohe Einnahmeausfälle bei den Sozialkassen und dem Fiskus verursacht. Die Kontrollen sind ein Mittel zur umfassenden Aufklärung verheimlichter Sachverhalte; darüber hinaus haben sie eine präventive Wirkung. Ein anderes, weniger einschneidendes aber ebenso wirkungsvolles Mittel zur Aufdeckung oder Verhinderung von Schwarzarbeit steht dem Staat nicht zur Verfügung. Nur ein weites Verständnis der möglichen Prüfungssubjekte wird diesen Zwecken gerecht.
Die Ausweitung des Kreises der Prüfungssubjekte auf potentielle Arbeitgeber oder Auftraggeber erlaubt es allerdings nicht, eine Prüfung einzig zu dem Zweck durchzuführen, die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse einer beliebigen Person auszuforschen. Vielmehr müssen Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die zu prüfende Person z.B. als Arbeitgeber oder Auftraggeber in Betracht kommt (so auch für den Bereich der Betriebsprüfung: BFH-Beschluss vom 21. März 1997 IV B 62/96, BFH/NV 1997, 633). Sollten sich diese Anhaltspunkte im Verlaufe der Prüfung nicht bestätigen, muss die Prüfung abgebrochen werden.
Im Streitfall gibt die Anmeldung eines Gewerbes im Bereich „Haushaltsnahe Dienstleistungen“ einen hinreichenden Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin möglicherweise weitere Personen zur Erbringung der von ihr angebotenen Dienst- und Werkleistungen eingesetzt hat. Ob dies tatsächlich der Fall war, ist Gegenstand der Prüfung.
c) Ob, wann und in welchem Umfang eine an sich zulässige Prüfung durchgeführt wird, steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des HZA.
Nach den Regelungen im SchwarzArbG ist es nicht zwingend erforderlich, dass das HZA den Prüfungszeitraum in der Prüfungsverfügung bestimmt (Urteil des FG Münster vom 12. Februar 2014 6 K 2434/13 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 864). Gleichwohl hält der Senat entsprechende Angaben in der Prüfungsverfügung für zweckdienlich, weil sie die Rechte und Pflichten der Zollbehörde und des Prüfungsadressaten im Rahmen des Prüfungsverfahrens konkretisieren und dem Betroffenen ermöglichen, sich entsprechend auf die – im Streitfall von der Behörde im Voraus angekündigte – Prüfung vorzubereiten.
Enthält die Prüfungsverfügung – wie im Streitfall – eine Bestimmung des Prüfungszeitraums, ist diese auch Gegenstand der gerichtlichen Prüfung. Weil es sich dabei um eine behördliche Ermessensentscheidung handelt, ist die Überprüfung jedoch gemäß § 102 Satz 1 FGO im Wesentlichen darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das HZA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also das Übermaßverbot und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat. Dabei ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen. Maßgeblicher Zeitpunkt ist daher regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).
Das HZA ist bei der Festlegung des Prüfungszeitraums zwar grundsätzlich nicht auf ein einziges Prüfungsjahr beschränkt; es dürfen aber auch nicht beliebig viele Jahre in die Prüfung einbezogen werden. Eine solche Anordnung würde gegen das Übermaßverbot verstoßen. Einen sachgerechten Maßstab für die Bestimmung des zeitlichen Umfangs der Kontrollen sieht der Senat im konkreten Prüfungsbedürfnis. Eine solches besteht für Zeiträume, in denen im konkreten Einzelfall nach den allgemeinen Erfahrungen der Zollbehörden Verstöße i. S. des SchwarzArbG vorliegen könnten.
Im Streitfall hat das HZA das Prüfungsbedürfnis mit der im Jahr 2011 angemeldeten gewerblichen Tätigkeit der Klägerin begründet. Für die Jahre 2009 und 2010 dagegen sind weder in der Prüfungsverfügung noch in der Einspruchsentscheidung vom 28. November 2012 Anhaltspunkte genannt, aus denen sich ein Prüfungsbedürfnis ableiten ließe. Sonstige Erwägungen, die das HZA seiner Entscheidung, die Prüfung bereits ab dem Jahr 2009 durchzuführen, zugrunde gelegt hat, sind nicht erkennbar. Die Anordnung einer Prüfung für die Jahre 2009 und 2010 ist deshalb ermessensfehlerhaft.
Die teilweise Aufhebung der Prüfungsverfügung (soweit sie die Jahre 2009 und 2010 betrifft) bedeutet aber nicht, dass das HZA den Prüfungszeitraum nicht nachträglich erweitern dürfte. Ergeben sich z.B. während der Prüfung Anhaltspunkte für frühere Verstöße i. S. des SchwarzArbG, können die Kontrollmaßnahmen über den in der Prüfungsverfügung angegebenen Umfang hinaus ausgedehnt werden. Die Erweiterung ist ein selbständiger Verwaltungsakt, der wiederum auf entsprechende Rechtsbehelfe hin überprüfbar ist.
Sonstige Ermessensfehler sind weder geltend gemacht noch nach Aktenlage ersichtlich.
d) Die Klägerin ist nach alledem verpflichtet, die angeordnete Prüfung zu dulden und die von ihr angeforderten Daten (Name, Vorname, Geburtsdatum, Anschrift aller für sie tätigen Personen sowie Beginn, Ende und ggf. Umfang der Tätigkeit und das daraus erzielte Entgelt) zur Verfügung zu stellen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO.