Steuerrecht

Aktenzeichen  12 K 3314/16

Leitsatz

1. Das Verpächterwahlrecht setzt bei einem landwirtschaftlichen Betrieb voraus,  dass die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden oder sonst  für eine mögliche Betriebsfortführung zur Verfügung stehen.
2. Geschieht dies nicht, weil ein Teil der wesentlichen Grundlagen des  Betriebsvermögens veräußert oder verschenkt wird, so liegt eine Betriebsaufgabe  mit der Folge vor, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen  überführt werden.
3. Wurde die Hofstelle im Jahr 1974 verkauft, in einer Zeit, in der sowohl der  BFH als auch die Finanzverwaltung die Hofstelle zu den wesentlichen  Betriebsgrundlagen zählten, liegt eine Zwangsbetriebsaufgabe  der Landwirtschaft vor.

Tenor

1. Unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 16. Dezember 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 9. November 2016, werden statt der festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 6.911,40 €, Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.682,00 € festgestellt.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe

I.
Streitig ist, ob der Beklagte, das Finanzamt … F-Stadt, für das Streitjahr 2010 zu Recht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Klägerin festgestellt hat.
Die Klägerin ist eine Erbengemeinschaft bestehend aus den drei Kindern der Erblasserin, Frau … SG. Die Erben haben mit dem Tod ihrer Mutter am … Februar 2010 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge verpachtete landwirtschaftliche Flächen (Grundstücke der Gemarkung … XX, FlNrn. [… 123, 456, 789, 890, 891 und 892] erworben.
Die Erblasserin hatte nach dem Tod ihres Mannes die o.g. landwirtschaftlich genutzten Flächen im Jahr 1973 verpachtet. Erster Pächter war [… AA], danach wurden die Flächen an [… BB] und seit 1991 an [… CC] in der Gemeinde [… H-Dorf] verpachtet. Die Hofstelle wurde mit Vertrag vom … August 1974 veräußert (vgl. Veräußerungsmitteilung vom … August 1974, …). Der Tag des Übergangs von Nutzen und Lasten wurde mit dem … März 1975 angegeben. Spätestens seit 1976 wurden die Einkünfte bei der Erblasserin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt.
Mit Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage für das Jahr 2010 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 5.682,00 €.
Der Beklagte folgte der Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung nicht, sondern ging von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft aus und ermittelte wegen der daraus folgenden abweichenden zeitlichen Zuordnung bei der Gewinnermittlung einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 6.911,40 €.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 16. Dezember 2014 stellte er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Klägerin in Höhe von 6.911,40 € fest.
Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 9. November 2016).
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin trägt vor, die Landwirtschaft sei bereits 1974 durch die Erblasserin mit dem Verkauf der Hofflächen aufgegeben worden. Somit habe hinsichtlich der verpachteten Grundstücke privates Grundvermögen vorgelegen. Bei der Erblasserin seien die Verpachtungseinkünfte auch jahrzehntelang als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlagt worden. Sie gehe davon aus, dass es seinerzeit zu einer Zwangsbetriebsaufgabe gekommen sei, weil es sich nach dem Verkauf der Hofstelle nicht mehr um eine Verpachtung der gesamten Landwirtschaft habe handeln können. Auf den koordinierten Ländererlass vom 17. Dezember 1965, BStBl II 1966,34, werde verwiesen. Aufgrund des Schreibens des früheren Steuerberaters der Erblasserin vom 2. Februar 1981 (…) gehe sie zudem davon aus, dass die Aufgabe für 1974 erklärt worden sei. Allein aus der Veräußerung der Hoffläche hätte sich ein Gewinn von 106.000 DM ergeben, der 1974 zu einer festzusetzenden Einkommensteuer geführt hätte. Wenn nicht bereits der Steuerberater der Erblasserin von sich aus eine Einkommensteuererklärung 1974 abgegeben habe, sei davon auszugehen, dass der Beklagte, der von dem notariellen Vorgang Kenntnis habe erlangen müssen, eine Steuererklärung angefordert habe. Durch die Entnahme sämtlicher Grundstücksflächen habe sich 1974 insgesamt ein Entnahmeverlust ergeben. Da keine Einkommensteuer für 1974 festgesetzt worden sei, müsse folglich die Aufgabe erklärt worden sein. Da dem Beklagten die damaligen Steuerakten der Erblasserin nicht mehr vorliegen dürften, befinde sich die Klägerin in Beweisnot. Es sei ihr objektiv unmöglich gemacht, die Tatsache der Abgabe einer Aufgabeerklärung, für die sie die Feststellungslast trägt, und die faktisch ausschließlich durch einen Urkundenbeweis nachgewiesen werden könne, zu beweisen. Es werde auf das Urteil des Finanzgericht Münster vom 13. Juni 2014 4 K 4560/11-F, EFG 2014, 1668 verwiesen, wonach das Beweismaß auf Wahrscheinlichkeitserwägungen zu reduzieren sei.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 16. Dezember 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 9. November 2016, statt der festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 6.911,40 €, Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.682,00 € festzustellen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die verpachteten Flächen hätten sich bei der Erblasserin sowohl ertragsteuerlich als auch bewertungsrechtlich im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen befunden. Eine Betriebsaufgabe liege nur vor, wenn der Betriebsinhaber gegenüber dem Finanzamt unmissverständlich, also klar und eindeutig zum Ausdruck bringe, dass er das bisherige Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführen wolle. Es könne nicht von einer seinerzeitigen Zwangsbetriebsaufgabe ausgegangen werden. Dem Schreiben des früheren Steuerberaters der Erblasserin vom 2. Februar 1981 könne auch nicht entnommen werden, dass eine Betriebsaufgabe tatsächlich erklärt worden sei. Aus der Anlage welche offenbar auch der Steuererklärung 1976 beigefügt gewesen sei, ergebe sich, dass die Erblasserin 1976 noch Beiträge zur Berufsgenossenschaft geleistet habe. Dies sei ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Die Entscheidung des FG Münster greife im Streitfall nicht, da es an nachvollziehbaren und in sich schlüssigen Anhaltspunkten für eine Betriebsaufgabeerklärung fehle. Aus dem Umstand, dass für die Erblasserin in der Vergangenheit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgewiesen worden seien, könne nicht auf die Eigenschaft bestimmter Wirtschaftsgüter als Privat- oder Betriebsvermögen geschlossen werden. Auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHvom 1. Februar 1995 IV B 65/94, BFH/NV 1995, 676 und vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398, werde verwiesen. Die Hofstelle mag früher vollumfänglich zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gerechnet worden sein. Es sei jedoch zu beachten, dass sich die Rechtsprechung zur Hofstelle als funktional wesentliche Betriebsgrundlage geändert habe. Es sei nicht erforderlich, dass die Hofstelle mitverpachtet werde. Ein landwirtschaftlicher Betrieb setze weder eine Mindestgröße noch einen vollen landwirtschaftlichen Besatz voraus. Auf die Entscheidung des BFH vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674 in einem vergleichbaren Fall werde verwiesen. Auch die Bewirtschaftung oder Verpachtung von Stückländereien führten zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (BFH-Urteile vom 18. März 1999 IV R 65/98, BStBl II 1999, 398, vom 26. Juni 2003 IV R 61/01, BStBl II 2003, 755). Diese Rechtsprechung habe ihren Anfang nicht erst in diesen Urteilen gefunden, sondern in den Urteilen vom 31. März 1965 IV 134/54 U, BStBl III 1955, 150 und vom 4. April 1968 IV 210/61, BStBl II 1968, 411. Bereits seinerzeit sei eine Hofstelle für einen landwirtschaftlichen Betrieb nicht notwendig gewesen. Der Verkauf der Hofstelle habe somit nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe geführt. Im Übrigen werde noch auf die Rechtsprechung des FG Niedersachsen (Urteil vom 27. November 2014 1 K 161/12, juris) verwiesen, wonach der sogenannte Verpachtungserlass vom 17. Dezember 1965 eine rechtswidrige Verwaltungsanweisung gewesen sei, auf die sich die Steuerpflichtigen auch nicht im Rahmen eines Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung berufen könnten. Gegen das hiervon abweichende Urteil des FG Münster vom 22. Dezember 2016 12 K 1519/14 E sei beim BFH das Revisionsverfahren VI R 35/17 anhängig. Die verpachteten Flächen hätten die „Mindestfläche“ von 3.000 qm überschritten. Im Übrigen sei die Verfügung der OFD München vom 1. Oktober 1984 S. 2239 – 9/2 St 21 nicht einschlägig, da es sich im Streitfall nicht um eine parzellenweise Verpachtung handele.
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25. September 2018 und den Inhalt der Akten wird ergänzend Bezug genommen.
II.
Die Klage ist begründet. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
1. Der von der Erblasserin bis ins Wirtschaftsjahr 1973/1974 geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb wurde von dieser mit dem Verkauf der Hofstelle im Wirtschaftsjahr 1974/1975 aufgegeben.
a) Der Verpächter eines bisher selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann wählen, ob er die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebs fortführt oder ob er die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt (sog. Verpächterwahlrecht; zum Gewerbebetrieb, vgl. Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFHvom 13. November 1963 GrS 1/63, BStBl III 1964, 124). Die Ausübung dieses Verpächterwahlrechts muss vom Verpächter durch eine ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt zum Ausdruck gebracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219, vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640).
Das Verpächterwahlrecht resultiert aus dem Umstand, dass die Rechtsprechung in der Verpachtung eines vollständigen Betriebes eine Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne sieht. Das setzt die Absicht voraus, die unterbrochene Tätigkeit nach Pachtende wiederaufzunehmen, und weiter, dass die Verwirklichung dieser Absicht wahrscheinlich ist. Deshalb muss der eingestellte und der wiedereröffnete Betrieb wirtschaftlich als identisch anzusehen sein. Die Identität ist jedoch nicht gewahrt, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. Dabei hat die Rechtsprechung den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage weder abstrakt definiert noch die Kriterien abschließend aufgezählt. Vielmehr stellt sie auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls und die Besonderheiten des jeweiligen Betriebes ab (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1999, 398, m.w.N).
Das zunächst nur für den Fall, dass der ganze Betrieb als Einheit verpachtet wurde, gewährte Verpächterwahlrecht, wurde spätestens mit dem Urteil des BFH vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260, auf Fälle der parzellenweisen Verpachtung bisher selbst bewirtschafteten Ländereien erweitert. Eine Zwangsbetriebsaufgabe liegt danach auch dann nicht vor, wenn es sich bei der parzellenweisen Verpachtung um eine vorübergehende Maßnahme handelt, weil der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb später selbst oder durch seine Rechtsnachfolger wiederaufzunehmen und dies nach den gegebenen Verhältnissen als möglich erscheint.
Das Verpächterwahlrecht setzt aber auch nach dieser Erweiterung der Voraussetzungen durch die Rechtsprechung weiterhin voraus, dass die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden oder sonst für eine mögliche Betriebsfortführung zur Verfügung stehen. Geschieht dies nicht, weil ein Teil der wesentlichen Grundlagen des Betriebsvermögens veräußert oder verschenkt wird, so liegt eine Betriebsaufgabe mit der Folge vor, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt werden (BFH-Urteile vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BStBl II 1976, 415, vom 23. Juni 1977 IV R 43/73, BStBl II 1977, 719 und in BStBl II 1988, 260, jeweils m.w.N).
In den Jahren, in denen im Streitfall die landwirtschaftlichen Flächen verpachtet und die Hofstelle veräußert wurde (1973-1975), stellten die Nutzflächen und die Wirtschaftsgebäude einschließlich der Hofstelle nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich wesentliche Betriebsgrundlagen einer auf diese Weise eigenbewirtschafteten Landwirtschaft dar (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1988, 260). Auch die Finanzverwaltung ging davon aus, dass die Hofstelle bei derartigen Betrieben erhalten bleiben musste, um das Verpächterwahlrecht ausüben zu können (OFD München vom 1. Oktober 1984 S. 2230 – 85/2 St 21).
b) Da der Betrieb der Erblasserin von der eigenen Hofstelle aus betrieben wurde, hat die Erblasserin im Streitfall mit dem Verkauf der Hofstelle somit eine wesentliche Grundlage ihres Betriebs veräußert. Sie konnte somit ihren Betrieb nicht mehr identitätswahrend fortführen. Sie hatte lediglich die Möglichkeit einen anderen Betrieb wiederaufzunehmen. Daher stand ihr kein Verpächterwahlrecht zu, das sie hätte ausüben können oder müssen.
Es war zwar auch seinerzeit nicht ausgeschlossen, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb ohne Hofstelle mithilfe eines Maschinenrings und Lohnarbeit betrieben werden konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 674); im Streitfall wurde der Betrieb der Erblasserin jedoch als Betrieb mit Hofstelle geführt. Die Hofstelle und der landwirtschaftliche Grund gehörten somit zu den wesentlichen Grundlagen ihres Betriebs. Sie konnte das Verpächterwahlrecht somit nur ausüben, wenn sie auch nach der Verpachtung der Grundstücke diesen Betrieb irgendwann in der Zukunft würde (identitätswahrend) fortführen können. Dies war aber nicht der Fall, da sie, nachdem sie die landwirtschaftlichen Grundstücke verpachtet hatte, eine wesentliche Betriebsgrundlage, die Hofstelle veräußert hat. Der Betrieb der Erblasserin wurde daher spätestens im Jahr 1975 mit dem Übergang von Nutzen und Lasten an der Hofstelle aufgegeben. Einer Betriebsaufgabeerklärung bedurfte es bei einer solchen (Zwangs-)Betriebsaufgabe nicht. Dementsprechend wurden von Seiten des Beklagten auch (zumindest seit 1976) zu Recht bei der Erblasserin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt.
c) Dass die Erblasserin Waldflächen zurückbehalten hat und diese erst im Jahr 1991 auf ihre Kinder übertragen hat, spricht nicht gegen eine Zwangsbetriebsaufgabe der Landwirtschaft. Denn die forstwirtschaftlichen Flächen bildeten einen selbständigen Teilbetrieb (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl. 2018, § 14 Rz. 7 m.w.N.), den die Erblasserin dann im Jahr 1991 auf ihre Kinder übertragen hat, wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt wurde.
2. Auf die Erben gingen beim Tod der Erblasserin im Wege der Gesamtrechtsnachfolge somit landwirtschaftlich genutzte Grundstücke des Privatvermögens über (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324). Die Fortführung des Pachtverhältnisses durch die Miteigentümer der Grundstücke, d.h. durch die Klägerin, führt daher nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Da die Höhe der Einkünfte zwischen den Beteiligten unstreitig ist und der Senat keine Anhaltspunkte dafür hat, dass diese unzutreffend ermittelt worden sind, sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.682,00 € festzustellen.
3. Die Entscheidungen des BFH in BStBl II 1999, 398, in BFH/NV 2005, 674 und in BStBl II 2003, 755 betrafen nicht vergleichbaren Fälle. Die Entscheidung in BStBl II 1999, 398 betraf den Fall, dass die Hofstelle der Erblasserin nur zur Nutzung überlassen war, somit nicht wesentliche Betriebsgrundlage des von der Erblasserin bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs war. Somit war es möglich, dass der Betrieb auch ohne Hofstelle in der Zukunft identitätswahrend fortgeführt wird. In der Entscheidung in BFH/NV 2005, 674 war die Verpachtung eines Betriebs ohne Hofstelle zu beurteilen, während die Erblasserin bzw. ihr Ehemann im Streitfall gerade einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit Hofstelle betrieben hatten. Die Entscheidung in BStBl II 2003, 755 betrifft die Veräußerung einer Hofstelle im Jahr 1992, die, da sie abgebrannt war, bei der erneuten Verpachtung keine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs mehr sein konnte.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
5. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.