Steuerrecht

Aktenzeichen  5 K 153/15

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Die Klage hat sowohl mit dem Hauptantrag als auch mit den hilfsweise gestellten Anträgen keinen Erfolg. Die Grundstücksübertragungen gemäß § 68 FlurbG im Wege des freiwilligen Landtausches nach §§ 103a ff FlurbG unterfallen nicht dem Regelungsgehalt von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG. Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der im freiwilligen Landtausch hingegebenen Grundstücke kommt weder im Streitjahr 2006 noch im Streitjahr 2007 in Betracht. Auch eine Teilwertabschreibung der durch den Landtausch gewonnen Grundstücke im Streitjahr 2007 ist nicht gerechtfertigt.
1. Der im Betriebsvermögen des Klägers im Jahre 2007 vorgenommene freiwillige Landtausch von Grundstücken nach § 103a ff FlurbG wirkt sich im Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nicht aus. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG kommt nicht zur Anwendung.
a) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, so bemessen sich nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
b) § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG setzt somit die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern voraus. Ein Übertragungsvorgang in diesem Sinne findet jedoch im Anwendungsbereich von § 68 FlurbG nicht statt. Denn nach dessen Abs. 1 tritt die Landabfindung hinsichtlich der Rechte an den alten Grundstücken und der diese Grundstücke betreffenden Rechtsverhältnisse, die nicht i.S.v. § 49 FlurbG aufgehoben werden, an die Stelle der alten Grundstücke. Die örtlich gebundenen öffentlichen Lasten, die auf den alten Grundstücken ruhen, gehen auf die in deren örtlicher Lage ausgewiesenen neuen Grundstücke über. Im Verfahren des freiwilligen Landtauschs nach §§ 103a ff FlurbG ist gemäß § 103b Abs. 1 Satz 2 FlurbG die Vorschrift des § 68 FlurbG sinngemäß anzuwenden. Dieser Regelung liegt der Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem „verwandelten“ Grundstück zugrunde. Eine Änderung des Eigentumsrechts tritt nicht in der Person des Eigentümers, sondern im Gegenstand des Eigentums ein. Das Abfindungsgrundstück stellt in diesem Sinne – unter dem Leitgedanken der Wertgleichheit der Abfindung – das eingebrachte Grundstück in verwandelter Gestalt dar (BGH-Urteile vom 13.01.1983 III ZR 118/81, BGHZ 86, 226, dort Rn. 20 und vom 20.11.2014 LwZR 6/13, Rn. 11, juris). Diese Rechtsänderung tritt aufgrund der Bestimmungen im Tauschplan gemäß § 103f FlurbG ein, also durch hoheitliche Anordnung (vgl. OLG München, Beschluss vom 19.11.2008 – 34 Wx 071/08 -, Rn. 20, juris mit weiteren Nachweisen). Eine Übertragung von Wirtschaftsgütern wie es der Wortsinn von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG voraussetzt findet somit nicht statt, sondern es verbleibt das Grundstück beim Eigentümer, jedoch in verwandelter Gestalt.
c) Diese Auslegung von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG entspricht zur Überzeugung des Senats auch der Absicht des Gesetzgebers bei der Normierung dieser Regelung im Jahre 1999, nämlich gesetzlich nicht zugelassenen Begünstigungen entgegenzuwirken. Die Vorschrift hat daher klarstellende Bedeutung, da sie Rechtsfolgen bestimmt, die auch schon nach bis dahin ganz herrschender Auffassung und aufgrund gefestigter BFH-Rechtsprechung galten (vgl. Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 277. Lieferung 01.2017, § 6 EStG, Rn. 1700). Für das hoheitliche Flurbereinigungsverfahren ist geklärt, dass der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz, soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werten ist. Daraus folgt für das Einkommensteuerrecht, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt, bis diese nach den dafür allgemein maßgeblichen Grundsätzen entfällt. Diese einkommensteuerrechtliche Wertung folgt daraus, dass eine Umlegung (Flurbereinigung) ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück bedeutet (BFH-Urteil vom 13.03.1986 IV R 1/84, BStBl. II 1986, 711).
d) Für das Verfahren des freiwilligen Landtausches nach § 103a ff FlurbG gilt dies zur Überzeugung des Senats gleichfalls (offengelassen in BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 7/08, BFH/NV 2010, 2250), denn der freiwillige Landtausch hat keine andere Zielsetzung als das Regelflurbereinigungsverfahren. Auch der freiwillige Landtausch ist ein öffentlich-rechtliches Verfahren, bei dem die Flurbereinigungsbehörde gemäß § 103b Abs. 1 FlurbG maßgeblich beteiligt ist und das Verfahren leitet. Sie beherrscht das Verfahren und prüft dessen Zweckmäßigkeit. Der Erfolg des Verfahrens, an dem auch – wie im Streitfall – mehrere Grundstückseigentümer beteiligt sein können, liegt wesentlich in der Hand der Flurbereinigungsbehörde. Die Rechtsänderungen vollziehen sich auf der Grundlage eines Tauschplanes gemäß § 103f FlurbG, somit aufgrund hoheitlicher Anordnung, nicht aber auf privatrechtlicher Vereinbarung. Diese Besonderheiten eines hoheitlichen Umlegungsverfahrens rechtfertigen es nach Auffassung des Senats, auch für das Verfahren des freiwilligen Landtausches die Rechtsgrundsätze, die ertragsteuerlich für das Flurbereinigungsverfahren entwickelt worden sind, entsprechend anzuwenden (König in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 57. EL April 2015, A 1326; in diesem Sinne auch: Weber- Grellet in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 5 Rz. 635 „teleologische Reduktion“, Kulosa in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 734; Schindler in Kirchhof, EStG, 15. Aufl. 2016, § 6 Rz. 232 „Gewohnheitsrecht“; Gossert in Korn, EStG § 13 Rz. 118; Ehmcke in Blümich, EStG, EL 133 Juli 2016, Rz. 1392 aE; wohl auch Krumm in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 275. Akt. Januar 2017, § 13 Anm. B 178, jedenfalls bei Wertgleichheit der Grundstücke; in diesem Sinne wohl auch die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF-Schreiben vom 29.02.1972, BStBl. I 1972, 102, dort Tz. 3 und EStR 2012 R 6.6 (1)).
e) Der gegenteiligen Ansicht von Jäschke (DStR 2006, 1349) und v.a. des FG Münster (Urteil vom 19.05.1993, Az. 13 K 3537/90 E, EFG 1994, 33), auf dessen Argumentation sich die Kläger berufen, kann sich der hier erkennende Senat nicht anschließen. Denn das FG Münster verkennt, dass auch der freiwillige Landtausch nach §§ 103a ff FlurbG ein förmliches Flurbereinigungsverfahren darstellt, nämlich ein hoheitliches Verfahren, auf das die allgemeinen Regelungen des Flurbereinigungsverfahrens grundsätzlich Anwendung finden (vgl. § 103b FlurbG), daher insbesondere die in § 68 FlurbG bestimmte Ersetzungsregelung (sog. Surrogation). Dem FG Münster ist nicht dahin zu folgen, dass der freiwillige Landtausch entscheidend vom Willen der Tauschpartner abhängig sei. Vielmehr bestimmt § 103f FlurbG, dass die Flurbereinigungsbehörde beim Aufstellen des maßgeblichen Tauschplans eine Einigung herbeizuführen hat und soweit diese nicht gelingt, das Verfahren einzustellen ist (§ 103f Abs. 2 Satz 4 FlurbG). Insgesamt unterscheidet sich der freiwillige Landtausch ganz wesentlich von einem zivilrechtlichen Übertragungsgeschäft, gerade weil es grundbuchrechtliche und notarielle Anforderungen vermeidet. Auf diese Erleichterungen im freiwilligen Landtausch, die der hoheitlichen Federführung der Flurbereinigungsbehörde geschuldet sind, hat das beklagte Finanzamt in der angefochtenen Einspruchsentscheidung ausdrücklich hingewiesen, ebenso wie auf den Umstand, dass an dem Verfahren mehrere Tauschpartner teilnehmen können. Schließlich findet sich auch in der Begründung zum Gesetzentwurf (Drucksache 7/3020) die Zielsetzung, das freiwillige Landtauschverfahren unter Beachtung der hoheitlichen Interessen zu leiten.
f) Soweit sich die Kläger mit ihrer Argumentation auf die Entscheidung des FG Münster in EFG 2009, 1941 stützen (Urteil vom 23.06.2009 Az. 13 K 2760/05, nachfolgend BFH-Urteil vom 13.04.2010 IX R 36/09, BStBl. II 2010, 792), so ist diese nach Auffassung des Senats für diesen Streitfall nicht maßgeblich; denn dort waren zivilrechtliche Grundstücksübertragungen im Rahmen privater Veräußerungsgeschäfte gemäß §§ 22, 23 EStG zu beurteilen. Auch die Entscheidung des FG Niedersachsen in EFG 1999, 1009 (Urteil vom 18.09.1999 Az. V (VIII) 418/97) spricht nicht für die Argumentation der Kläger, weil auch in dieser Streitsache zivilrechtliche Grundstücksübertragungen vorgenommen worden waren und gerade kein hoheitlicher Surrogationsakt i.S.v. § 68 FlurbG vorlag.
Somit waren, da die im Streitfall in den Tauschplan einbezogenen Grundstücke wertgleich waren, die Buchwerte der hingegebenen Grundstücke für die zugeteilten Grundstücke fortzuführen.
2. Die Klage kann auch mit den von den Klägern hilfsweise gestellten Anträgen nicht zum Erfolg führen. Eine Minderung der Anschaffungskosten der im freiwilligen Landtausch hingegebenen Grundstücke in den Streitjahren 2006 und 2007 auf den Teilwert kommt nach den Umständen des Streitfalls ebenso wenig in Betracht wie eine Teilwertabschreibung der im freiwilligen Landtausch gewonnenen Grundstücke im Streitjahr 2007. Der Senat kann keine Umstände erkennen, die eine Beurteilung rechtfertigen, dass zu den Bewertungsstichtagen mit einer andauernden Wertminderung der Grundstücke zu rechnen gewesen wäre.
a) Der zu einem Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden ist grundsätzlich mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ​EStG). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Damit stellt der Teilwertbegriff maßgeblich auf die konkrete betriebliche Funktion des jeweiligen Wirtschaftsguts ab. Jedenfalls dann, wenn für einen gedachten Erwerber aus der funktionalen Bedeutung des Wirtschaftsguts im Rahmen des Gesamtbetriebs kein anderer Wert folgt, entspricht der Teilwert in der Regel dem Verkehrswert (BFH-Urteil vom 21.09.2016 X R 58/14, juris, mit Nachweisen zur ständigen Rechtsprechung).
b) Grundsätzlich kommt unter diesen genannten Voraussetzungen eine Teilwertabschreibung auch in Flurbereinigungsverfahren zum tragen (so auch Krumm, a.a.O. § 13 Anm. B 179), jedenfalls dann, wenn die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der im Flurbereinigungsverfahren hingegebenen bzw. gewonnenen Grundstücke wesentlich über den Verkehrswerten vergleichbarer Grundstücke im Zeitpunkt des Landtausches liegen. Nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten lagen die Bodenrichtwerte im streitigen Zeitraum für Grundstücke gleicher Art und Güte in vergleichbarer Lage zu den im Landtausch befangenen Grundstücken bei 35 €/qm. Dieser unstreitige Bodenrichtwert gilt zur Überzeugung des erkennenden Senats als Beweis für die Verkehrswerte von Grundstücken, die mit den im Streit befindlichen Grundstücken vergleichbar waren. Die Beweisführung durch Richtwerte hält der Senat für ebenso sachgerecht wie ein auf den Einzelfall abgestelltes Gutachten, weil der Senat durch eigene Erkenntnis aus ähnlichen Streitfällen im selben Streitzeitraum die Überzeugung gewinnen konnte, dass der Bodenrichtwert von 35 €/qm in vergleichbarer, teilweise benachbarter Lage den zutreffenden Verkehrswert wiedergibt. Damit ist für den Streitfall davon auszugehen, dass der Verkehrswert als der maßgebliche Aspekt des Teilwerts, der zwischen Wiederbeschaffungskosten und Einzelveräußerungspreis anzunehmen ist, ebenso wie der gemeine Wert i.S.v. § 9 Abs. 2 BewG bei 35 €/qm lag, also deutlich unter den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der im Landtausch befindlichen Grundstücke.
c) Gleichwohl kommt zur Überzeugung des Senats eine Gewinnminderung durch die Abschreibung der Grundstückswerte auf den niedrigeren Teilwert im Streitfall nicht in Betracht.
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG lässt eine Teilwertabschreibung nicht bei jedem Absinken des Teilwerts unter den Buchwert zu, sondern nur dann, wenn die eingetretene Wertminderung „voraussichtlich dauernd“ ist. Eine Wertminderung ist ​in Abgrenzung zu bloßen Wertschwankungen „dauernd“, wenn der aktuelle Teilwert den Buchwert während eines erheblichen Teils der Nutzungsdauer im Unternehmen nicht erreichen wird bzw. aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss. Die Wertminderung muss zwar nicht endgültig, darf aber auch nicht nur vorübergehend sein (BFH-Urteil vom 21.09.2016 X R 58/14, a.a.O. mit Nachweisen zur Rechtsprechung).
Geht es wie hier im Streitfall um Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens, richtet sich die Beurteilung, ob eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, danach, ob aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für als gegen ein Andauern der Wertminderung sprechen. In Bezug auf den Grund und Boden gibt es keine allgemeingültigen Fristen für die erforderliche Dauer der Wertminderung; maßgebend sind vielmehr die prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag unter Berücksichtigung des die Wertminderung auslösenden Moments (BFH-Urteil vom 21.09.2016 X R 58/14, a.a.O. mit Nachweisen zur Rechtsprechung).
d) Nach diesen Grundsätzen war zunächst für die in den freiwilligen Landtausch eingebrachten Grundstücke des Klägers weder auf den Bilanzstichtag zum 30.06.2006 noch auf den Bilanzstichtag zum 30.06.2007 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Der Kläger hatte das Grundstück in der Gemeinde G mit der Flurnummer 306 am 15.07.2005 und das Grundstück in der Gemeinde G mit der Flurnummer 357 am 09.09.2005 zu Eigentum erworben; beide Grundstücke hatte er bereits seit vielen Jahren angepachtet und für den Gemüseanbau in seinem Betrieb genutzt. Dem Kläger war, wovon der Senat nach den Umständen des Streitfalls ausgeht, im Zeitpunkt der Anschaffung durchaus bewusst, dass er die Grundstücke zu Preisen erworben hatte, die über den durchschnittlichen Bodenrichtwerten gelegen haben. Die bereits langjährig zum Gemüseanbau im Freiland genutzten Flächen passten jedenfalls zum bisherigen Bewirtschaftungskonzept des Klägers und stellten somit keineswegs eine Fehlinvestition dar; von einer Unwirtschaftlichkeit des erhöhten Aufwands kann daher nicht ausgegangen werden. Zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 02.11.2006 für das am 30.06.2006 endende Wirtschaftsjahr lagen daher keine Umstände vor, die auf eine andauernde Minderung der Werte der Grundstücke im Betrieb des Klägers schließen lassen. Auch liegen keine Anhaltspunkte für so ungewöhnliche Umstände vor, die es rechtfertigen könnten, eine Wertabschreibung bereits im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der Grundstücke vorzunehmen.
e) Auch eine Abschreibung der in den freiwilligen Landtausch eingebrachten Grundstücke zu dem am 30.06.2007 endenden Wirtschaftsjahr hält der Senat nicht für gerechtfertigt. Zwar lagen zu diesem Zeitpunkt die Bodenrichtwerte weiterhin bei 35 €/qm und es hatte sich der Kläger wohl auch zu einer Änderung seines Bewirtschaftungskonzepts entschlossen, nämlich zu einer Erweiterung des Gemüseanbaus unter Glas. Auch waren die Umstände des freiwilligen Landtausches im Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 09.11.2007 längst bekannt, denn die behördliche Ausführungsanordnung datiert vom 23.03.2007. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass gerade die Wertfindungen im Rahmen des freiwilligen Landtausches nicht dazu geführt hatten, dass der Kläger oder die anderen am Landtausch Beteiligten einen Wertausgleich hätten leisten müssen. Unter diesen Gegebenheiten geht der Senat daher davon aus, dass auch im Rahmen eines vertraglich geregelten Austausches der Grundstücke die Beteiligten von deren Gleichwertigkeit auch auf deutlich höherem Preisniveau ausgegangen wären. Jedenfalls lässt die Absicht des Klägers, die erworbenen Grundstücke in sein Konzept des Unterglas-Anbaus einzubeziehen, somit die mögliche Nutzung des Wärmekraftwerks seiner Ehefrau, der Klägerin, für den gesamten Betrieb ertragssteigernd einzuplanen, darauf schließen, dass die Grundstücke nicht an Wert gegenüber den Anschaffungskosten verloren hatten. Ein gedachter Erwerber des Betriebs des Klägers hätte daher unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Umstände und Nutzungskonzeption im Streitjahr 2007 einen vergleichbar hohen Preis für die Grundstücke gezahlt, die der Kläger im Jahr 2005 erworben hatte. Aufgrund der günstigen wirtschaftlichen Zukunftsprognose ist nicht einmal von einem Überpreis auszugehen. Insoweit vermag durchaus die Argumentation des beklagten Finanzamts überzeugen, durch einen „Insichvergleich“ könne auf ein gleichbleibend hohes Niveau der Verkehrswerte der betroffenen Grundstücke geschlossen werden.
f) Entscheidend gegen eine Teiwertabschreibung sowohl hinsichtlich der in den freiwilligen Landtausch eingebrachten als auch der im Landtausch gewonnenen Grundstücke im Streitjahr 2007 spricht jedoch, dass nach den Umständen des Streitfalls auf einen andauernden Wertverlust der Grundstücke nicht geschlossen werden kann. Denn ursächlich für die in der Region, insbesondere im Gebiet der Kläger stark schwankenden Grundstückspreise waren nicht Wertänderungen in der Bonität der im Gemüseanbau verwendeten Böden. Vielmehr lagen die Ursachen der starken Preisschwankungen in strukturpolitischen Überlegungen der Gebietskörperschaften, insbesondere der Verkehrs- und Ansiedelungsplanungen. Zutreffend weisen die Kläger darauf hin, dass die Preise damals „Achterbahn gefahren“ seien; auch eine künftige Wertsteigerung konnte nicht ausgeschlossen werden. Jedenfalls zu den für die Streitjahre maßgeblichen Bilanzstichtagen und auch im November 2007, dem Zeitpunkt der letzten Bilanzerstellung, war nicht absehbar, wie sich die Grundstückspreise in der Gemeinde G künftig entwickeln würden. Unter dem Gesichtspunkt der konkreten betrieblichen Funktion der im Streit befindlichen Grundstücke, nämlich ihrer langfristigen landwirtschaftlichen Nutzung im Gemüseanbau, steht zur Überzeugung des Senats fest, dass eine andauernde Wertminderung nicht abzusehen war.
Die Klage konnte daher unter keinem Gesichtspunkt erfolgreich sein.
3. Da die Kläger mit ihrer Klage unterlegen sind, haben sie die Kosten des Verfahrens zu tragen (§§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO).
4. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).