Steuerrecht

Aktenzeichen  12 K 1097/15

Leitsatz

1. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der verbilligten, d.h. nicht marktgerechten Vermietung von Wohnraum geltend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten ergeben.
2. Bei einer langfristigen Vermietung wird die Absicht des Steuerpflichtigen, Einkünfte zu erzielen unterstellt, solange der Mietzins nicht weniger als 75% der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Die Werbungskosten sind dann in vollem Umfang abzugsfähig.
3. Beträgt der Mietzins 56% und mehr, jedoch weniger als 75% der ortsüblichen Marktmiete und ist die Überschussprognose jedoch negativ, dann ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. In diesem Fall sind nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten abziehbar.
4. Die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung sowie gegebenenfalls der marktübliche Gebrauchswert der überlassenen Möblierung sind vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen.

Tenor

1. Die Einkommensteuerbescheide für 2008 und für 2009 vom 5. August 2011 und für 2010 vom 3. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 23. März 2015 werden nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 87%, der Beklagte zu 13%.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Gründe

I.
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger erzielt unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer in […] (H-Stadt) in der […] (L-Straße) belegenen Eigentumswohnung (Objekt L-Straße).
Mit notariellem Kaufvertrag vom […] 2008 erwarb der Kläger diese – vom Verkäufer noch zu errichtende – Eigentumswohnung in der L-Straße mit zwei Tiefgaragenstellplätzen zu einem Kaufpreis von 1.892.831 €. Die Fertigstellung der Wohnung sollte spätestens zum […] 2009 erfolgen. Im Kaufvertrag ist in § 4 vereinbart, dass von dem Kaufpreis ein Anteil in Höhe von 1.792.831 € auf die Eigentumswohnung und ein Anteil von jeweils 50.000 € auf jeweils einen Tiefgaragenstellplatz entfällt. Weiter ist vereinbart, dass der Kaufpreis für den Kaufgegenstand in Höhe von 1.892.831 € mit einem Betrag von 649.310 € auf Grund und Boden und mit einem Betrag von 1.243.521 € auf das Gebäude entfällt. Außerdem ist in § 20 des Vertrages ausgeführt, dass der Kläger verpflichtet ist, seinen Eltern an dem Kaufgegenstand einen lebenslangen Nießbrauch einzuräumen und dass er deshalb die Eintragung eines Nießbrauchsrechts beantragt und bewilligt (wegen des weiteren Inhalts des Kaufvertrages wird auf die Kopie in den Akten verwiesen; Dauerunterlagen). Dieser Nießbrauch sollte nach dem Vertrag ersatzweise an dem Objekt L-Straße bestellt werden, da zugunsten der Eltern des Klägers bereits ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Hausgrundstück in der […] (Objekt B-Straße) in H-Stadt eingetragen war, welches im Zuge der Veräußerung des Objekts B-Straße gelöscht worden war. Eine Eintragung des Nießbrauchs zugunsten der Eltern des Klägers im Grundbuch bei dem Objekt L-Straße erfolgte nach dem Vortrag der Kläger im Einspruchsverfahren nicht (Aktenvermerk vom 22. Januar 2013, Rechtsbehelfsakte – Heftung 2
Am 1. Oktober 2009 schloss der Kläger mit seinen Eltern einen unbefristeten Mietvertrag, beginnend ab dem 1. Oktober 2009 über die Eigentumswohnung (fünf Zimmer, Küche, Bad, Balkon sowie Kellerraum) mit einer Wohnfläche von 234,34 qm zu einem monatlichen (Netto-) Mietzins von 1.750 € für die Wohnung sowie von 100 € jeweils für einen Tiefgaragenstellplatz (Summe: 1.950 €). Die monatlichen Betriebskostenvorauszahlungen wurden für 2009 mit 442,80 € und ab Januar 2010 mit 633,30 € vereinbart (wegen des weiteren Inhalts des Mietvertrages wird auf die Kopie in den Akten verwiesen; Dauerunterlagen).
In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger aus der Eigentumswohnung und den Tiefgaragenstellplätzen Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für den Kläger von 53.707 € für 2008, 46.264 € für 2009 und 57.655 € für 2010. Dabei wurden als Werbungskosten die folgenden Beträge geltend gemacht: 53.707 € in 2008, 53.461 € in 2009 und 88.405 € in 2010. In den Werbungskosten waren (lineare) Gebäudeabschreibungen von 11.466 € für 2009 (ab September 2009) sowie von 34.397 € in 2010 enthalten. Für die Berechnung der linearen Gebäudeabschreibung gingen die Kläger davon aus, dass aus den – zwischen den Beteiligten in der Höhe unstreitigen – Anschaffungskosten von insgesamt 1.976.819,53 € ein Anteil von 1.719.832,99 € (entspricht 87%) auf das Gebäude entfiele und die jährliche Absetzung für Abnutzung linear mit 2%, also 34.397 €, anzusetzen sei (Dauerunterlagen).
Für das Jahr 2008 folgte das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Angaben der Kläger im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. Februar 2010; außerdem war die Steuerfestsetzung vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da die Überschusserzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden könne. Nach Sachverhaltsermittlungen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2009 vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse nicht in voller Höhe berücksichtigungsfähig seien. Zum einen sei die Aufteilung der Anschaffungskosten des Klägers auf Grund und Boden und Gebäude des Klägers unzutreffend; der Anteil für Grund und Boden sei mit 55,5% zu berücksichtigen. Außerdem seien die Werbungskosten um 50,5% zu kürzen, da die Mieteinnahmen nur 49,5% der ortsüblichen Miete entsprechen würden. Dabei ging das Finanzamt davon aus, dass die durchschnittliche ortsübliche Miete in H-Stadt 17,50 € /qm betrage und aufgrund der möblierten Vermietung sich die Miete auf 20 € /qm erhöhe. Der Kläger erziele für die Wohnung nur eine Jahresmiete (warm) von 27.804 €, während die ortübliche Jahresmiete 56.160 € betrage (Dauerunterlagen). Das Finanzamt änderte deshalb die Einkommensteuerfestsetzung für 2008 im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 5. August 2011 und berücksichtigte nur mehr Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung von 26.585 €, hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf und erklärte die Steuerfestsetzung insoweit nicht mehr für vorläufig. Ausgehend von dieser Auffassung berücksichtigte das Finanzamt beim Kläger im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 5. August 2011 nur mehr einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 16.494 € und im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 3. Juli 2012 nur mehr einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 4.693 €.
Mit ihren Einsprüchen vom 23. August 2011 (gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 vom 5. August 2011) sowie vom 5. August 2012 (gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 3. Juli 2012) wendeten sich die Kläger gegen die Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie begründeten ihren Einspruch damit, dass das von ihnen in Auftrag gegebene Gutachten vom 22. März 2012 einen Gebäudewertanteil von 79,54% der Anschaffungskosten ausweise (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten verwiesen; Rechtsbehelfsakte – Heftung 1 Bl. 30 bis 50). In dem Gutachten vom 22. März 2012 ging der Gutachter davon aus, dass die finanzamtlichen Berechnungen zu schematisch seien und nicht die Besonderheiten der Immobilie berücksichtigen würden. So sei bei der Ermittlung des Bodenwerts zu berücksichtigen, dass der hintere Teil des Grundstücks nach der planungsrechtlichen Auskunft nicht bebaut werden könne. Hieraus folge, dass es sich um innerstädtisches Gartenland handeln würde. Demgemäß sei von dem Gesamtgrundstück von 2.821 qm nur eine Teilfläche von 1.921 qm als Bauland mit einem Bodenrichtwert von 1.400 € / qm zu bewerten. Die restliche Teilfläche sei als innerstädtisches Gartenland mit einem angepassten Bodenwert von 467 € / qm zu bewerten. Dies führe zu einem Gesamtbodenwert für die ganze Liegenschaft von 3.109.700 €. Bei einem Miteigentumsanteil von 110,70/1.000 führe das zu einem Bodenwertanteil von 344.244 €. Für die Ermittlung des Gebäudewerts sei zu berücksichtigen, dass die streitige Eigentumswohnung einen sehr gehobenen Ausstattungsstandard habe. In den standardisierten Gebäudemodellen sei der aufwändige Baustandard nicht abgebildet. Auch sei vom Projektentwickler der Grundstückskaufpreis um ca. 1 Million € überbezahlt worden. Der Bauwert sei nach dem tatsächlichen Gebäudestandard zu ermitteln, d.h. nicht nach dem Typ 3 für Mehrfamilienhäuser, sondern nach dem Typ 6 für Bank- und Gerichtsgebäude mit dem Ausstattungsstandard gehoben bis stark gehoben. Dadurch gelange man für das gesamte Acht-Familienhaus zum Wertermittlungsstichtag zu einen Gebäudesachwert von insgesamt 11.994.349 €. Bei einem Bodenwert von 3.109.700 € ergebe sich in der Summe also ein Sachwert von 15.104.049 €. Unter Zugrundelegung eines Miteigentumsanteils von 110,70/1.000 (95,70/1.000 für die Eigentumswohnung und jeweils 7,5/1.000 für eine Tiefgarage) ergebe sich ein Wert des Miteigentumsanteils von 1.672.108 € (15.104.049 * 110,70/1.000 = 1.672.018) sowie ein Gebäudewertanteil von 1.327.774 € und ein Bodenwertanteil von 344.244 €. Daraus werde die Schätzung des entsprechenden Gebäudewertanteils von 1.330.000 € (79,54%) und des Bodenwertanteils von 345.000 € (20,53%) abgeleitet (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 43). Diese Anteile für Grundstück und Gebäude würden ausgehend von Anschaffungskosten in Höhe von 1.976.820 € für das Objekt L-Straße zu einer Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 1.572.363 € (1.976.820 * 0,7954 = 1.572.363) führen (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 28). Die maßgebliche ortsübliche Miete sei dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen. Auf der Grundlage des Mietspiegels 2008 für H-Stadt betrage der durchschnittliche ortsübliche Mietzins 13,62 € / qm (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 5, 14, 17). Der Kläger habe auf dieser Grundlage den monatlichen Mietzins errechnet und es resultiere aus dieser Berechnung eine ortsübliche monatliche Vergleichsmiete (kalt) von 3.178,09 € (13,62 € * 233,34 = 3.178,09 €). So ergebe sich eine ortübliche Miete für 2009 von 3.604,64 € und für 2010 von 3.686,48 €. Die tatsächlich gezahlte monatliche Miete habe 2.632,60 € in 2009 und 2.823,30 € in 2010 betragen (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 17). Die tatsächlich gezahlte Miete betrage deshalb in 2009 73,04% und in 2010 76,59% der ortsüblichen Miete (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 5). Eine andere in dem Haus in der L-Straße vermietete Wohnung sei zu einem Quadratmeterpreis von 14,25 € monatlich vermietet worden. Im Nachbarhaus sei eine Wohnung für durchschnittlich 11,25 € pro Quadratmeter vermietet. Diese Zahlen würden zeigen, dass der nach dem Mietspiegel ermittelte Mietzins im ortsüblichen Rahmen liege.
Aufgrund eines Amtshilfeersuchens teilte das Finanzamt H-Stadt […] über die amtliche Bausachverständige dem Finanzamt mit, dass es der Auffassung sei, dass von den Anschaffungskosten ein Anteil von 59% auf Gebäude und Anlagen und von 41% auf Grund und Boden entfiele (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 31). Dieses Verhältnis wurde in der späteren Stellungnahme vom 21. März 2014, nach einer neuen Schätzung des Bodenwertes auf Anteile von 58% zu 42% korrigiert (Bl. 79). Dabei ging die amtliche Bausachverständige davon aus, dass der Bodenrichtwert zum 31. Dezember 2007 bei 1.400 € / qm bei einer Geschoßflächenzahl von 2,3 gelegen habe. Da die tatsächliche Bebauung aber nur eine Geschoßflächenzahl von 1,11 aufweist, sei ein Bodenwert von 914 € / qm anzusetzen. Bei einem Miteigentumsanteil von 9,57% (nur für die Eigentumswohnung) an einer Grundstücksfläche von 2.821 qm würde auf die Eigentumswohnung ein Miteigentumsanteil von 270 qm entfallen. Der Bodenwert betrage damit 246.752 €. Der Gebäudewert sei nach den Normalherstellungskosten zu bewerten. Bezogen auf das Basisjahr 2000 würden sich 957 € pro bebauten Quadratmeter ergeben. Bei einer Bruttogrundfläche von 287 qm und einem Index von 115,17% zum Stichtag 2009 ergebe sich ein Herstellungswert von 316.324 €. Der Zeitwert der Außenanlagen sei pauschal mit 6%, also 18.997 € anzusetzen. Dies führe zu einem Sachwert für Gebäude und Außenanlagen von 335.303 €. Bezogen auf die Summe der Sachwerte von 582.056 € (246.752 + 335.303 = 582.056) ergebe sich somit ein Anteil für den Boden von 42% und das Gebäude von 58%.
Das Finanzamt verwies weiter darauf, dass der Mietspiegel von H-Stadt für Wohnungen mit einer Wohnfläche über 150 qm nicht eingreife. Damit sei die ortsübliche Miete nach vergleichbaren Objekten im Stadtgebiet zu bestimmen. Nach der Mitteilung des örtlich zuständigen Finanzamts sei von einer durchschnittlichen ortsüblichen Miete von 17,50 € / qm Wohnfläche auszugehen; außerdem sei wegen der Einbauküche noch ein Möblierungszuschlag in Höhe der Abschreibung vorzunehmen. Aber selbst unter Anwendung des Mietspiegels 2008 ergebe sich ein Verhältnis der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete von 60% im Jahr 2009 und von 61% im Jahr 2010. Denn die ortsübliche monatliche Nettomiete von 3.187,08 € (13,62 € * 234 = 3.187,08 €) sei um die monatlichen Nebenkosten nach Abrechnung von 426,55 € in 2009 und von 508,39 € in 2010 zu erhöhen (3.613,63 € in 2009 und 3.695,47 € in 2010) und den tatsächlich gezahlten Mieten von 2.176,55 € in 2009 und 2.258,39 € in 2010 gegenüber zu stellen (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 34). Da das Entgelt somit mehr als 56% jedoch weniger als 75% der ortsüblichen Miete betrage, müsse nach den Vorgaben des Schreibens des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 8. Oktober 2004 (BStBl I 2004, 933 Rz. 13) die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose überprüft werden. Nur wenn die Totalüberschussprognose zu positiven Ergebnissen führe, seien die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Bei den Klägern sei aus dem Objekt L-Straße aber kein Totalüberschuss zu erwarten.
Die Kläger begründeten ihren Einspruch daraufhin weiter damit, dass sich bei einem 30-jährigen Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss für die Eigentumswohnung ergebe (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 45 und Bl. 207). Dazu erstellten die Kläger zwei Prognosen, die teilweise unterschiedliche Annahmen enthielten. In der letzten Prognose gelangten die Kläger zu dem Ergebnis, dass geschätzten Einnahmen auf diesen Zeitraum von insgesamt 1.165.866 € nur geschätzte Werbungskosten von insgesamt 822.046 € gegenüber ständen (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 207). Bei dieser letzten Prognose der Kläger gingen diese davon aus, dass der Prognosezeitraum frühestens zum September 2009 ab der Vermietung beginnen könne (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 136). Bei den Einnahmen sei auch die Miete für die beiden Tiefgaragenplätze zu berücksichtigen. Weiter legten die Kläger bei der Prognose zugrunde, dass im Jahr 2011 eine erste Mietpreiserhöhung erfolgen würde, da nun das Gemeinschaftseigentum in dem Objekt L-Straße abgenommen war, sowie dass ab dem Jahr 2022 eine weitere Mietpreiserhöhung erfolgen würde, da unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Lebenserwartung der Eltern des Klägers eine Neuvermietung an fremde Dritte zum ortsüblichen Mietzins erfolge. Außerdem wiesen die Kläger darauf hin, dass die Mietpreisbindung aus dem Mietvertrag im Jahr 2016 auslaufe und ab dem Jahr 2022 mit neuen Mietern auch eine jährliche Anpassung der Mietzinsen erfolgen könne. Zusätzlich seien in der Prognose bei den Darlehen jährliche Sondertilgungen zu berücksichtigen, denn nach der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag seien diese zulässig und hätten auch zu einer Erhöhung des Zinssatzes geführt. Auch sei bereits im Jahr 2010 eine erste Sondertilgung erfolgt. Da bei den Werbungskosten nur die nicht-umlagefähigen Nebenkosten berücksichtigt wurden, sei bei den Einnahmen nur die Kaltmiete angesetzt worden (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 204 f.; wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnung verwiesen, Rechtsbehelfsakte H2Bl. 207). Weiter verwiesen Sie darauf, dass die Aufteilung der Anschaffungskosten durch die amtliche Bausachverständige grob schematisch sei (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 58).
Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 23. März 2015). Das Finanzamt legte seiner Entscheidung Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 32.224 € für 2008, von 21.609 € für 2009 und von 13.202 € für 2010 zugrunde. Es sei von einer Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung von 58% aus den gesamten Anschaffungskosten von 1.976.819,53 €, also von 1.146.555,33 € auszugehen. Somit ergebe sich eine jährliche lineare Absetzung für Abnutzung mit 2% in Höhe von 22.931,11 €. Das Verhältnis der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete betrage unter Anwendung des Mietspiegels 2008 nur 60% im Jahr 2009 und 61% im Jahr 2010. Auf einen 30-jährigen Prognosezeitraum ergäben sich nach einem Sicherheitsabschlag Werbungskosten von insgesamt 822.048 € (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 207 und Bl. 226), wie sie die Kläger auch errechnet hätten. Diesen Werbungskosten ständen aber nur objektiv zu erwartende Einnahmen von 772.200 € inklusive Sicherheitszuschlag (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 226) gegenüber. Da die Totalüberschussprognose negativ ausfalle, seien die Werbungskosten anteilig nur soweit steuerlich abziehbar, als sie auf den entgeltlichen Teil entfielen. Wegen dieser Kürzung seien von den Werbungskosten von 53.707 € für 2008, von 48.010 € für 2009 und 72.052 € für 2010 entsprechend dem Verhältnis der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete nur Werbungskosten von 32.224 € für 2008 (60%), 28.806 € für 2009 (60%) und 43.952 € für 2010 (61%) steuerlich abzugsfähig.
Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung 1.572.363 € betrage und dass sich aus der Prognose ein Totalüberschuss ergebe. Zur Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen ihre bereits im Einspruchsverfahren vorgetragenen Argumente vor.
Die Kläger sind der Auffassung, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung das Privatgutachten des von ihnen beauftragten Sachverständigen zugrunde zu legen sei. Die Wertermittlung der amtlichen Bausachverständigen des Finanzamtes könne nicht zugrunde gelegt werden. Die amtliche Bausachverständige begehe den Fehler, dass sie lokale Einflussfaktoren wie Ortsgröße, konjunkturelle Lage und Art der Wohnungseinheit als nicht berücksichtigenswert zurückweise. Dies sei nicht sachgerecht, wenn eine Eigentumswohnung wie im Streitfall zu Anschaffungskosten von rund 2 Millionen € geführt habe und luxuriös ausgestattet sei und in einem bevorzugten Stadtteil in H-Stadt liege. Auch gehe die Bausachverständige von Normalherstellungskosten aus, und setze Baukosten von 957 € / qm an. Im Privatgutachten vom 22. März 2012 werde dagegen die bauunternehmerische Seite thematisiert und die individualisierenden Faktoren würden entsprechend plausibilisiert und verifiziert. Die streitgegenständliche Immobilie sei ein Unikat und müsse auch als solche bewertet werden. Jede andere Vorgehensweise sei weder sach- noch marktgerecht. Auch die Feststellungen der amtlichen Bausachverständigen zum Bodenwertanteil seien weder zutreffend noch durch entsprechende Marktberichte belegt. So habe diese angenommen, dass sich bei den hohen Bodenwerten in H-Stadt für Grundstücke mit Geschosswohnungsbau ein Bodenwertanteil von ca. 50% ergebe. Für die Ermittlung eines Bodenwertanteils sei aber zunächst das konkrete Planungsrecht des Grundstücks zu berücksichtigen. Nach Auskunft des Stadtplanungsamtes sei aber der hintere Grundstücksanteil nicht bebaubar. Damit sei eine Aufteilung der beiden unterschiedlichen Bodenqualitäten vorzunehmen. Der hintere Anteil müsse dementsprechend mit einem Ansatz für innerstädtisches Gartenland berücksichtigt werden. Hierfür dürfe kein Baulandpreis angesetzt werden. Die amtliche Bausachverständige gehe in ihrer Berechnung fälschlich davon aus, das gesamte Grundstück sei Bauland. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass der Wertermittlungsstichtag der 1. Oktober 2009 sei. Die amtliche Bausachverständige habe aber einen Bodenrichtwertauszug vom 1. Januar 2010 zugrunde gelegt. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass bei der Bewertung der Eigentumswohnung durch das Finanzamt mit 564.000 € und einem bezahlten Kaufpreis von ca. 1,9 Millionen € der Gewinn des Verkäufers der Wohnung rund 350% betragen habe. Diese Plausibilitätskontrolle verdeutliche den unrealistischen Wertansatz der Finanzverwaltung. Außerdem habe die amtliche Bausachverständige nur den auf die Eigentumswohnung entfallenden Miteigentumsanteil berücksichtigt. Die Miteigentumsanteile für die beiden Tiefgaragenstellplätze seien unberücksichtigt geblieben. Zusammengefasst seien sie der Auffassung, dass das Wertgutachten des vereidigten Sachverständigen hinsichtlich der Ermittlung der Herstellungskosten anzuerkennen sei. Bezüglich des von der amtlichen Bausachverständigen ermittelten Bodenwertes sei insoweit eine Berichtigung vorzunehmen, als sie den nicht als Bauland nutzbaren hinteren Grundstücksanteil nicht als Bauland bewerten dürfe. Demnach würde sich bei Anschaffungskosten von 1.976.819 € und einem Gebäudeanteil von 79,54% eine AfA-Bemessungsgrundlage von 1.572.363 € (1.976.819 * 0,7954 = 1.572363) ergeben.
Außerdem sind die Kläger der Auffassung, dass ihre Ermittlung der Totalüberschussprognose zutreffend sei und sich über den Prognosezeitraum ein Totalüberschuss ergebe; hierzu haben die Kläger im Klageverfahren eine dritte Prognose erstellt. Insbesondere sei die unstreitig vorgenommene Mieterhöhung zum 1. Januar 2011 bei der Totalüberschussprognose zu berücksichtigen. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass zwischen dem Kläger und seinen Eltern vereinbart gewesen sei, dass ab 2016 ein höherer Mietzins zu zahlen sei. Weiter müsse berücksichtigt werden, dass der verbilligte Mietzins ausschließlich auf familiären Beziehungen beruhe. Damit sei klar, dass die Wohnung nach dem Ableben der Eltern zu marktgerechten Konditionen vermietet werde. Daher seien weitere Mietzinserhöhungen ab 2022 in der Prognose zu berücksichtigen. Ein Umzug nach H-Stadt käme für den Kläger nicht in Betracht, da er seit längerem in […] (N-Stadt) lebe und arbeite. Damit sei bei der Prognose von Einnahmen in Höhe von 1.269.977 €, berichtigt um einen Zuschlag von 10% auf 1.394.049 € in dem Zeitraum von 30 Jahren auszugehen. Außerdem seien auch die Sondertilgungen in der Totalüberschussprognose als objektiv vorhersehbar zu berücksichtigen. Im Darlehensvertrag vom September 2008 sei eine Ergänzungsvereinbarung für Sondertilgungen abgeschlossen worden. Sondertilgungen seien auch regelmäßig in den Veranlagungszeiträumen ab 2010 bis heute, mit Ausnahme des Jahres 2011 geleistet worden. Außerdem sei bereits ab dem Jahr 2009 deutlich erkennbar gewesen, dass die Zinsen signifikant gefallen waren und weiter fallen würden. Deshalb sei es zulässig, spätestens ab dem Jahr 2009 mit einem Darlehenszins von 2% p.a. zu kalkulieren (wegen der weiteren Einzelheiten der Totalüberschussprognose wird auf die Erläuterungen im Schriftsatz vom 13. Juni 2015 Seite 10 – 14 und die Berechnung in der Anlage zum Schriftsatz, FG Akte Bl. 84 ff., Bl. 89 verwiesen). Da sich ein Totalüberschuss von 516.707,38 € ergebe, dürften keine Kürzungen bei den Werbungskosten erfolgen.
Die Kläger beantragen die Einkommensteuerbescheide vom 5. August 2011 für 2008 und 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid vom 3. Juli 2012 für 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers
für 2008 mit -53.707 €,
für 2009 mit -43.580 € und
für 2010 mit -52.660 €
berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend festgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Die im Privatgutachten der Kläger ermittelten Anteile an den Anschaffungskosten von 20,6% für den Boden und 79,4% für das Gebäude seien unzutreffend. Die Korrekturfaktoren für das Bundesland dürften schon seit Jahren nicht mehr berücksichtigt werden. Die Zuschläge im Privatgutachten für einen stark gehobenen Ausstattungsstandard seien nicht mehr zeitgemäß und üblich. Ein Totalüberschuss werde von den Klägern aus dem Objekt L-Straße nicht erwirtschaftet. Bei einer Prognose für die nächsten 30 Jahre ständen Einnahmen von insgesamt 772.200 € übersteigende Werbungskosten in Höhe von 822.048 € gegenüber. Da die Überschussprognose zu einem negativen Ergebnis führe, sei die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Deshalb seien in 2008 und 2009 jeweils nur 60% der Werbungskosten und in 2010 nur 61% der Werbungskosten steuerlich berücksichtigungsfähig.
Für die Ermittlung eines Totalüberschusses seien in die Prognose alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen. Zukünftig eintretende Faktoren seien nur dann einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar seien. Der Prognosezeitraum umfasse, sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen sei, einen Zeitraum von 30 Jahren. Für die Prognose sei nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes, sondern auf die voraussichtliche Nutzungsdauer durch den Nutzenden abzustellen. Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben seien zu schätzen. Sofern der Steuerpflichtige keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vortrage, seien die zu erwartenden Überschüsse anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. In der Regel bediene man sich hierzu der letzten fünf Veranlagungszeiträume. Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose unterliege, sei bei der Gesamtsumme der Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10% und bei der Gesamtsumme der Werbungskosten ein Sicherheitsabschlag von 10% vorzunehmen. Nach dieser Maßgabe könnten in der Prognose der Kläger die einmalige Mieterhöhung in 2016 sowie die jährlichen Mieterhöhungen ab 2022 nicht berücksichtigt werden. Außerdem dürften nach dieser Maßgabe auch jährliche Sondertilgungen ab 2013 nicht berücksichtigt werden. Ebenso könne ein gesunkener Zinssatz ab 2018 von jährlich 4% nicht berücksichtigt werden.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 7. September 2017 Beweis erhoben durch die Einholung eines schriftlichen Sachverständigengutachtens. Der Sachverständige hat nach Maßgabe des Beweisbeschlusses das schriftliche Gutachten vom 8. März 2018 erstattet. Nach diesem Gutachten entfällt von den Anschaffungskosten des Objekts L-Straße ein Anteil von 36,53% auf Grund und Boden und ein Anteil von 63,47% auf das Gebäude (wegen des weiteren Inhalts wird auf den Beweisbeschluss vom 7. September 2017 und das Gutachten vom 8. März 2018 verwiesen). In dem Gutachten wird außerdem auf Seite 6 ausgeführt, dass am 10. Juli 2014 ein Nießbrauch für den Vater und die Mutter des Klägers aufgrund der Bewilligung vom 21. Juli 2008 eingetragen wurde.
Die Kläger haben gegen das Sachverständigengutachten Einwendungen erhoben. Sie sind der Auffassung, dass der Sachverständige nicht berücksichtigt habe, dass ein Teil des zugehörigen Bodens innerörtliches Gartenland sei. Außerdem sind sie der Auffassung, dass nicht ausreichend begründet sei, wieso die Bewertung des Objekts L-Straße nach dem Sachwertverfahren erfolge, denn das Objekt sei ertragsorientiert erworben worden. Zusätzlich beanstanden sie, dass Korrekturfaktoren bei den Normalherstellungskosten nur zum Nachteil der Kläger angesetzt worden seien. Außerdem sei unberücksichtigt geblieben, dass in H-Stadt größere Wohnungen höhere Kaufpreise erzielten als kleinere Wohnungen. Der Sachverständige habe unzutreffend die Marktberichte für 2008 und 2010 herangezogen, obwohl das Objekt im Jahr 2009 fertiggestellt worden sei (wegen der weiteren Einwendungen wird auf den Kläger Schriftsatz vom 24. Mai 2018 verwiesen).
Der Senat hat nach Maßgabe des Beweisbeschlusses vom 24. August 2018 in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben durch die Erläuterung des Sachverständigengutachtens. Wegen der Durchführung und des Ergebnisses der Beweiserhebung wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.
II.
Die Klage ist teilweise begründet.
Das Finanzamt hat zutreffend bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers aus dem Objekt L-Straße einen Teil der geltend gemachten Werbungskosten nicht zum Abzug zugelassen. Die vom Kläger geltend gemachte Gebäude-AfA war aus einer unzutreffenden – nämlich zu hohen – Bemessungsgrundlage vorgenommen worden; nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist das Gericht der Auffassung, dass von den gesamten Anschaffungskosten des Objekts der im Kaufvertrag vereinbarte Anteil (von 65,70%) auf das Gebäude entfällt (unter Tz. II.2. der Gründe). Außerdem ist das Gericht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens der Auffassung, dass das Entgelt für die Überlassung des Objekts L-Straße zu Wohnzwecken in den Streitjahren 62% bzw. 63% der ortsüblichen Marktmiete beträgt (unter Tz. II.3. der Gründe) und dass der Kläger aus dem Objekt L-Straße keinen Totalüberschuss erzielen wird (unter Tz. II.4. der Gründe).
1. Zu Recht gehen die Beteiligten im Streitfall übereinstimmend davon aus, dass das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Eltern in den Streitjahren steuerlich anzuerkennen ist und dass die schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers aus dem Kaufvertrag vom 21. Juli 2008, einen Nießbrauch zugunsten der Eltern an dem Objekt L-Straße zu bestellen, nicht dagegen spricht. Denn der Nießbrauch wurde erst am 10. Juli 2014 im Grundbuch eingetragen und erst zu diesem Zeitpunkt wirksam an dem Objekt L-Straße bestellt. Der Mietvertrag ist zivilrechtlich wirksam vereinbart worden und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten entspricht dem zwischen Fremden Üblichen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 4. Oktober 2016 IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273; vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 21. November 2013 IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529; vom 11. Juli 2017 IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422).
2. Im Streitfall beträgt die Bemessungsgrundlage für die Gebäude-AfA 1.298.771 € und die jährliche Gebäude-AfA in Höhe von 2% gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Einkommensteuergesetz in der Fassung der Streitjahre (EStG) 25.976 €.
a) Die Höhe der Gebäude-AfA richtet sich nach den Anschaffungskosten für das Gebäude (§ 7 Abs. 1 EStG). Die Ermittlung der Anschaffungskosten unterliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Dies gilt auch für die Aufteilung der Anschaffungskosten von Gebäude einerseits und dazu gehörenden Grund und Boden andererseits.
Wurde die entsprechende Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zu Grunde zu legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. April 2009 IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634; BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2008 IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365; vom 24. Januar 2007 IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104). Wenngleich dem Käufer im Hinblick auf seine AfA-Berechtigung typischerweise an einem höheren Anschaffungswert des Gebäudes gelegen ist und die entsprechende Aufteilungsvereinbarung – zu Gunsten des Verkäufers – ggf. Einfluss auf eine für ihn positive sonstige Vertragsgestaltung haben kann, rechtfertigt dies grundsätzlich noch keine abweichende Verteilung (BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397; Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl. 2018, § 6 Rz 118).
Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein bestimmt worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 AO seien gegeben. Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung zu Grunde zu legenden Vereinbarung können die Parteien jedoch angesichts der gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Käufers gestalten. Deshalb hat das FG im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage im Einzelfall zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen (BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1104; vom 16. September 2002 IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch weitere Umstände, insbesondere der objektiv am Markt erzielbaren Preise bzw. Verkehrswerte zu verifizieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rz. 21 juris; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 365). Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt (BFH-Urteil in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663, m.w.N.) und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (BFH-Urteil in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397; BFH-Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563).
b) Im Streitfall ist nach diesen Grundsätzen die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises zu Grunde zu legen, denn die realen Wertverhältnisse wurden bei der von den Kaufvertragsparteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises nicht in grundsätzlicher Weise verfehlt.
aa) Das Gericht ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung ) zu der Überzeugung gelangt, dass die im Sachverständigengutachten vorgenommene Aufteilung mit einem Anteil von 63,47% für das Gebäude zutreffend ist. Die im notariellen Kaufvertrag von den Parteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises in Höhe von 1.892.831 € mit einem Betrag von 649.310 € auf Grund und Boden und mit einem Betrag von 1.243.521 € auf das Gebäude, führt dazu, dass ein Anteil von 65,70% (1.243.521 / 1.892.831 = 0,6570) auf das Gebäude entfällt. Das Sachverständigengutachten bestätigt nach Auffassung des Senats, dass die Vertragsparteien, Kläger und Verkäufer, den objektiv am Markt erzielbaren Preis bzw. Verkehrswert bei der Aufteilung des Kaufpreises zugrunde gelegt haben. Damit ist die im Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung mit 65,70% der Anschaffungskosten auf das Gebäude (wegen der minimalen Abweichung) der Besteuerung zu Grunde zu legen.
bb) Die im Privatgutachten der Kläger vom 22. März 2012 vorgenommene Kaufpreisaufteilung mit einem Gebäudewertanteil von 79,54% (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 43) verfehlte die realen Wertverhältnisse ebenso, wie das vom Finanzamt im Verwaltungsverfahrens eingeholte Privatgutachten des örtlichen Finanzamts vom 10. Juli 2013 mit einem Gebäudewertanteil von 59% (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 26).
cc) Nach der Beweisaufnahme sind die folgenden Argumente dafür maßgeblich gewesen, dass der Senat zu der Überzeugung gelangt ist, dass die im Sachverständigengutachten beschriebene Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude zutreffend ist:
Der Sachverständige hat nach der Auffassung des Senats in der mündlichen Verhandlung die Einwendungen der Kläger gegen sein Gutachten überzeugend ausgeräumt. Der Sachverständige hat zur Überzeugung des Senats ausreichend begründet, wieso er in seinem Gutachten von einer Wohnfläche von 222,13 qm ausgeht, obwohl im Mietvertrag eine Wohnfläche von 234,34 qm angegeben ist. Der Senat hält die im Gutachten zu Grunde gelegte Wohnfläche für zutreffend; diese Wohnflächenangabe entspricht der im Bauantrag und der in der Teilungserklärung. Die Beteiligten haben auch nach der Erläuterung des Sachverständigengutachtens an ihrer tatsächlichen Verständigung mit einer Mietfläche von 234 qm weiter festgehalten. Da der Sachverständige Abweichungen bei Wohnflächenangaben von ca. 5% als durchaus üblich bezeichnet hat, sieht der Senat keine Probleme für die ortsübliche Miete eine andere Wohnfläche zugrunde zu legen, als für die Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude. Die Kläger haben auch nach der Erläuterung durch den Sachverständigen ihre Einwendungen insoweit nicht weiterverfolgt. Nach Auffassung des Senats hat der Sachverständige auch überzeugend die Einwendungen der Kläger gegen die Bestimmung seines Bodenwertansatzes zurückgewiesen. Nach Auffassung des Senats kann die Überlegung der Kläger, dass der Bodenwert danach zu bestimmen sei, dass ein Drittel der Grundstücksfläche Bauland und zwei Drittel der Fläche Gartenland sind, nicht gefolgt werden. Denn das Grundstück muss bereits deswegen zu mindestens 50% als Bauland betrachtet werden, da es mit der Tiefgarage bebaut ist. Außerdem hat der Gutachter nach Auffassung des Senats zutreffend die geringere tatsächliche Bebauung der Fläche dadurch berücksichtigt, dass er den vom Gutachterausschuss empfohlenen Umrechnungsquotienten angewendet hat. Weiter ist der Senat davon überzeugt, dass der Sachverständige in seinem Gutachten zu Recht für die Bewertung des Gebäudes neben den Normalherstellungskosten 2000 auch die Normalherstellungskosten 2010 berücksichtigt hat. Der Sachverständige hat überzeugend ausgeführt, dass der Ausstattungsstandard „gehoben“ aus den Normalherstellungskosten 2000 den tatsächlich vorhandenen Ausstattungsstand der Wohnung nicht zutreffend abbildet und deshalb die differenzierteren Abstufungen der Normalherstellungskosten 2010 berücksichtigt werden müssen. Da das Objekt L-Straße nach den Normalherstellungskosten 2010 in die Stufen 4 bis 5 einzuordnen wäre, wurde deshalb nach Auffassung des Senats zu Recht ein Zuschlagsfaktor von 20% angewendet. Der Senat ist auch davon überzeugt, dass der Sachverständige in seinem Gutachten zu Recht keine regionalen Korrekturfaktoren zu Gunsten der Kläger berücksichtigt hat. Denn die Berücksichtigung regionaler Korrekturfaktoren ist ab der Geltung der Normalherstellungskosten 2000 grundsätzlich nicht mehr vorgesehen. Im Übrigen hat der Sachverständige auch überzeugend erläutert, dass die von den Klägern als relevant bezeichneten Korrekturfaktoren nur minimale Änderungen bei den Herstellungskosten des Gebäudes nach sich gezogen hätten. Denn der Sachverständige hat einen etwa zu berücksichtigenden Anpassungsfaktor konkret mit 1,0119 beziffert.
Im Übrigen hält der Senat auch die Einwendungen gegen das Gutachten, dass der Sachverständige nicht den Immobilienmarktbericht für H-Stadt 2009, dafür aber die Immobilienmarktberichte 2008 und 2010 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte und sonstige Wertermittlungen für den Bereich der Stadt H-Stadt herangezogen hat, für nicht durchgreifend. Der Sachverständige hat für die folgenden Feststellungen auf den Marktbericht 2010 zurückgegriffen: wie die Wohnlage des Objekts L-Straße zu kategorisieren ist (Seite 9), wie viele neu erstellte Wohnungen vermietet werden (Seite 26) und welcher Liegenschaftszinssatz für Wohnungseigentum von Neubauten im Jahr 2007 galt (Seite 27, nämlich 4,34%). Die Kläger gehen selbst – bei ihrer Berechnung der durchschnittlichen Zuschläge für die Bestimmung der Basisnettomiete nach dem Mietspiegel 2008 – ebenso wie das Gutachten von einer „gehobenen Wohnlage“ aus (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 13); die Kategorisierung der Wohnlagen hat sich im Übrigen für das Objekt L-Straße zwischen 2008 und 2010 auch nicht verändert. Der von den Klägern vorgelegte Immobilienmarktbericht 2009 weist auf Seite 25 (FG-Akte Bl 233) den identischen mittleren Liegenschaftszinssatz von 4,34% aus. Was die Anzahl der vermieteten Wohnungen aus der Gesamtmenge der Neubauwohnungen anbelangt, zeigt das Gutachten durch die Berücksichtigung des Immobilienmarktberichts 2010 eine wertvolle Erweiterung der Datenlage. Denn auf Seite 26 des Gutachtens werden die Werte für 2008, für 2009 und für 2010 ausgeführt. Und diese beiden letzten Feststellungen (Liegenschaftszinssatz und Anzahl der vermieteten Wohnungen) mündeten für den Gutachter in die Schlussfolgerung, dass für die Wertermittlung des Anwesens das Sachwertverfahren anzuwenden ist. Denn bei dem Objekt L-Straße handelt es sich um ein Objekt, bei dem Lage und Beschaffenheit der Wohnung, der Kaufpreis und die im Verhältnis zum Kaufpreis erzielbare Miete gegen die Nutzung als ertragsorientiertes Renditeobjekt sprechen (Seite 27 des Gutachtens). Der Senat kann demgemäß in keiner Weise erkennen, wieso der abstrakte Vorhalt der Kläger, dass es fehlerhaft sei, einen Immobilienmarktbericht heranzuziehen, der nach dem Bewertungsstichtag liegt, zutreffend sein soll. Außerdem ist der Senat der Auffassung, dass durch die überzeugenden Darlegungen des Sachverständigen zur erzielbaren Miete aus dem Objekt L-Straße mit einer Bruttomietrendite von 1,5% eindeutig klar ist, dass bei diesem Objekt keine Nutzung als ertragsorientiertes Renditeobjekt in Betracht kommt und damit die Wertermittlung im Sachwertverfahren erfolgen kann.
dd) Da sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auf die Höhe der Anschaffungskosten von 1.976.819 € tatsächlich verständigt haben, beträgt die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung – unter Zugrundelegung der Aufteilung der Anschaffungskosten im Kaufvertrag – demgemäß 1.298.771 € (1.976.819 * 0,6570 = 1.298.770,08). Das führt im Streitfall zu einer jährlichen Gebäudeabschreibung in Höhe von 2% gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG mit 25.976 € (1.298.770,08 * 0,02 = 25.975,40). Für das Streitjahr 2008 ist keine AfA und für das Streitjahr 2009 die AfA nur zeitanteilig für vier Monate (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) zu gewähren, denn die AfA beginnt mit der Bezugsfertigkeit des Gebäudes (Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl. 2018, § 7 Rz. 142 und 145 m.w.N.) und diese lag nach der tatsächlichen Verständigung in der mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten zum 14. September 2009 vor.
3. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der verbilligten – d.h. nicht marktgerechten – Vermietung von Wohnraum geltend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten ergeben. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist das Gericht der Auffassung, dass im Streitfall eine solche anteilige Kürzung der Werbungskosten zu erfolgen hat. Denn das vom Kläger verlangte Entgelt für die Wohnraumüberlassung entspricht nicht der ortsüblichen Miete, das Verhältnis der tatsächlich vereinbarten Miete zur ortsüblichen Miete liegt in den Streitjahren bei 62% für 2008 und 2009 bzw. 63% für 2010 (vgl. unter Tz. II.3. der Entscheidungsgründe) und die Totalüberschussprognose führt zu einem negativen Ergebnis (vgl. unter Tz. II.4. der Entscheidungsgründe).
a) Maßstab für die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG a.F. ist die ortsübliche Marktmiete.
Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete – d.h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346) umlagefähigen Kosten – zu verstehen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl II 2016, 835; zuvor FG Düsseldorf, Urteil vom 22. Juni 2015 4 K 2268/14 E, n.v. juris). Die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung sowie gegebenenfalls der marktübliche Gebrauchswert der überlassenen Möblierung sind vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen (BFH-Urteile vom 27. Juni 1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29; vom 6. Februar 2018 IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522).
Zur Ermittlung der Höhe der ortsüblichen Miete kann grundsätzlich der örtliche Mietspiegel herangezogen werden (BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71 Rz. 15 juris). Da sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung – auf der Grundlage der Berechnungen über den Mietspiegel 2008 im Einspruchsverfahren (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 14) auf eine ortsübliche Miete für das Objekt L-Straße für die Streitjahre 2008, 2009 und 2010 von 3.187,08 € tatsächlich verständigt haben, geht der Senat von diesem Wert aus. Die Beteiligten haben auch nach der Erläuterung des Sachverständigengutachtens an dieser tatsächlichen Verständigung festgehalten (Protokoll Seite 2 und Seite 5). Diese ortsübliche Miete ist um die umlagefähigen Nebenkosten zu erhöhen, die zwischen den Beteiligten unstreitig im Jahr 2009 monatlich 426,55 € und dem Jahr 2010 monatlich 508,39 € betragen haben. Dabei stellt der Senat ebenso wie die Beteiligten auf die in den Wirtschaftsplänen für 2009 und 2010 ausgewiesenen umlagefähigen Nebenkosten ab (vgl. Klägerschreiben vom 5. September 2011, Anlage 3 und Anlage 4, Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 15-17; Finanzamtsschreiben vom 31. Juli 2013, Rechtsbehelfsakte H2Bl. 34). Außerdem haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch dahingehend verständigt, dass die Eigentumswohnung zusammen mit den beiden Tiefgaragenstellplätzen das vermietete Objekt darstellen, so dass zusätzlich die Tiefgaragenmiete für beide Plätze mit monatlich 200 € zu berücksichtigen ist. Damit ergeben sich für 2009 und 2010 ortsübliche Brutto-Mieten in Höhe von 3.813,63 € bzw. 3.895,47 €, die sich wie folgt berechnen:
Mieten
2008
2009
2010
ortsübliche Miete
3.187,08
3.187,08
3.187,08
umlagefähige Nebenkosten
426,55
426,55
508,39
Summe ortsüblich nur Wohnung
3.613,63
3.613,63
3.695,47
Tiefgarage ortsüblich
200,00
200,00
200,00
Summe ortsübliche Brutto-Miete komplett für Wohnung mit Tiefgarage
3.813,63
3.813,63
3.895,47
Im Streitjahr 2008 war die Wohnung noch nicht vermietet, der Senat berücksichtigt jedoch für den Vergleich für 2008 auch die im Jahr 2009 zu berücksichtigende ortsübliche Miete.
b) Die tatsächlich vereinbarte monatliche Miete hat in 2009 nur 2.376,55 € (1.750,00 + 426,55 + 200,00 = 2.376,55) und in 2010 nur 2.458,39 € (1.750,00 + 508,39 + 200,00 = 2.458,39) betragen. Das Verhältnis der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete beträgt demgemäß im Jahr 2009 nur 62% (2.376,55 / 3.813,63 = 0,6232) und im Jahr 2010 nur 63% (2.458,39 / 3.895,47 = 0,6311). Für das Jahr 2008 orientiert sich der Senat an dem Verhältnis des Jahres 2009, dem ersten Jahr der Viermietung.
Die Beträge für die tatsächlich vereinbarte monatliche Miete berechnen sich wie in der folgenden Tabelle dargestellt:
Mieten
2008
2009
2010
tatsächlich vereinbarte Miete
Nettomiete
1.750,00
1.750,00
umlagefähige Nebenkosten
426,55
508,39
Summe tatsächliche Miete nur Wohnung
2.176,55
2.258,39
Tiefgarage tatsächlich
200,00
200,00
Summe tatsächliche Miete komplett für
„ Wohnung mit Tiefgarage
2.376,55
2.458,39
4. Die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind in den Streitjahren anteilig zu kürzen. Denn zusätzlich zu dem Umstand, dass das Verhältnis der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete nur 62% bzw. 63% beträgt, ergibt sich für das Objekt L-Straße eine negative Totalüberschussprognose. Die geltend gemachten Werbungskosten sind deshalb in 2008 und 2009 nur in Höhe von 62% und in 2010 nur in Höhe von 63% steuerlich abziehbar.
a) Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56% der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG a.F.). Für den Fall einer verbilligten Vermietung oberhalb der Grenze des § 21 Abs. 2 EStG von 56% der ortsüblichen Marktmiete hat der BFH für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2011 (BFH-Beschluss vom 2. Mai 2014 IX B 154/13, BFH/NV 2014, 1363) die Anwendung der vorgenannten Bestimmung mit seinem Urteil vom 5. November 2002 IX R 48/01 (BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646) konkretisiert. Der Gesetzgeber hat die Neuregelung durch das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) 2011 vom 1. November 2011 (BGBl. I 2011, 2131) ausdrücklich erst für die Jahre ab 2012 hat in Kraft treten lassen (vgl. Art. 18 Abs. 1 StVereinfG 2011; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1363).
Bei einer langfristigen Vermietung wird danach die Absicht des Steuerpflichtigen, Einkünfte zu erzielen unterstellt, solange der Mietzins nicht weniger als 75% der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Die Werbungskosten sind dann in vollem Umfang abzugsfähig (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Beträgt der Mietzins 56% und mehr, jedoch weniger als 75% der ortsüblichen Marktmiete, so ist das in der verbilligten Vermietung liegende nicht marktgerechte Verhalten des Steuerpflichtigen für die Prüfung seiner Einkünfteerzielungsabsicht unerheblich. Ist die Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung der Wohnung zusammenhängenden Werbungskosten in vollem Umfang abziehbar. Ist die Überschussprognose jedoch negativ, dann ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. In diesem Fall sind nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteile in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646; vom 22. Juli 2003 IX R 59/02, BFHE 202, 566, BStBl II 2003, 806; vom 24. August 2004 IX R 28/03, BFH/NV 2005, 50).
b) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist der Senat der Auffassung, dass die Überschussprognose für das Objekt L-Straße negativ ist. Demgemäß ist die Vermietungstätigkeit des Klägers in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen und es sind nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten abziehbar.
Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt danach von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646, Rz. 25 juris). Der Prognosezeitraum umfasst, sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen ist, einen Zeitraum von 30 Jahren (BFH-Urteile vom 28. November 2007 IX R 9/06, BFHE 220, 63, BStBl II 2008, 515, Rz. 18 juris; vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940) und beginnt grundsätzlich mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes.
Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Sofern der Steuerpflichtige keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Überschüsse anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den letzten fünf Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. Künftig anfallende Instandhaltungsaufwendungen können in Anlehnung an § 28 Zweite Berechnungsverordnung vom 12. Oktober 1990 in die Schätzung einbezogen werden (BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2004, IV C 3-S. 2253-91/04, BStBl I 2004, 933 Rz. 34). Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, Rz. 18 juris). Ob im Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem FG obliegt. Das FG hat gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580, Rz. 20 juris).
d) Nach dieser Maßgabe ist jede der drei Totalüberschussprognosen der Kläger in einigen Punkten fehlerhaft.
aa) Der Senat gelangt mit seiner Prognose, die einen Prognosezeitraum vom Jahr 2008 bis in das Jahr 2014 umfasst, zu dem Ergebnis, dass der Kläger aus dem Objekt L-Straße ein negatives Ergebnis erzielt. Der Senat kann für diese Prognose auf die Daten in den von den Klägern eingereichten Einkommensteuererklärungen bis 2016 zurückgreifen. Der Senat berücksichtigt die tatsächlich erzielten Mieten als Einnahmen, denn der Senat ist der Auffassung, dass es seine Prognose aus den tatsächlich erzielten Einnahmen und tatsächlich getragenen Werbungskosten der Jahre 2008 bis 2016 ableiten muss, da die Kläger ihre Prognose wiederholt mit veränderten Verhältnissen im Jahr 2011 und 2016 begründet haben. Nur durch diesen etwas breiteren Zeitraum als Grundlage der Prognose lässt sich dem Vorbringen der Kläger Rechnung tragen und überprüfen, welche Verhältnisse für den gesamten Prognosezeitraum objektiv erwartbar waren. Bei den Werbungskosten berücksichtigt der Senat die tatsächlich in diesen Jahren geleisteten Zinsen. Weiter berücksichtigt der Senat bei den Werbungskosten die nach dem Ergebnis des Verfahrens zutreffende Gebäude-AfA mit jährlich 25.975,41 €, die jährliche AfA für die Kücheneinrichtung mit 4.886,00 €, die nicht umlagefähigen Verwaltungskosten sowie die Instandhaltungskosten in der Höhe, wie sie von den Klägern geschätzt wurden. Zusätzlich berücksichtigt der Senat auch noch jährliche Beratungskosten für die Erstellung der Anlage V durch einen Steuerberater in Höhe von 400,00 €; die Klägervertreterin hat in der mündlichen Verhandlung hierfür einen jährlichen Aufwand zwischen 425,00 bis 500,00 € veranschlagt.
bb) Insbesondere beanstandet der Senat an allen drei Prognosen der Kläger, dass diese die Werbungskosten mit einer AfA von 17.593,69 € (dem Wert des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung) geschätzt haben, obwohl sie diese AfA selbst als unzutreffend, da zu niedrig betrachten. Nach ihren Vorstellungen hätten die Kläger mit einer jährlichen Gebäude-AfA von 31.324 € (vgl. zuletzt Schriftsatz der Kläger vom 28. November 2017, FG-Akte Bl. 186) in der Prognose rechnen müssen. Außerdem haben die Kläger in allen drei Prognosen fehlerhaft den Beginn des Prognosezeitraums auf den Oktober 2009 als dem Beginn des Mietverhältnisses datiert und nicht – wie die die BFH-Rechtsprechung verlangt (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2018 IX B 114/17, BFH/NV 2018, 1088 Rz. 6 juris m.w.N.) – auf den Zeitpunkt der Anschaffung des Objekts L-Straße im Juni 2008. Dadurch haben die Kläger zum einen den Werbungskostenüberschuss von mehr als 52.000 € aus 2008 nicht negativ in den Prognosen berücksichtigt und außerdem den Prognosezeitraum auch die Jahre 2038 und 2039 mit deutlichen Einnahmeüberschuss erstreckt. Da die Kläger vortragen, dass sie bereits von Anfang an die Absicht hatten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt L-Straße zu erzielen, sind folglich auch die vorwegegenommenen Werbungskosten des Jahres 2008 komplett in die Prognose mit einzubeziehen. Außerdem haben die Kläger in ihren Prognosen keine AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter berücksichtigt, obwohl sie auch für die Kücheneinrichtung in den Jahren bei den Werbungskosten die jährliche AfA in Höhe von 10% hierfür abgezogen haben.
cc) Weiter wurde in den Prognosen der Kläger fehlerhaft nicht berücksichtigt, dass zum 10. Juli 2014 der Zuwendungsnießbrauch zugunsten der Eltern des Klägers eingetragen wurde. Seit diesem Zeitpunkt nutzen die Eltern die Wohnung nicht mehr aufgrund des Mietvertrages, sondern aufgrund eines unentgeltlich zugewendeten dinglichen Rechts. Die Kläger erzielen ab diesem Zeitpunkt keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr; sie haben jedoch auch nach dem Jahr 2014 in ihren Einkommensteuererklärungen weiter Werbungskostenüberschüsse aus dem Objekt L-Straße erklärt. Da die Eltern des Klägers bereits seit dem Jahr 2008 einen schuldrechtlichen Anspruch auf Einräumung des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs hatten, war vorhersehbar, dass die Eltern diesen Anspruch geltend machen werden.
dd) Der Senat ist demgemäß der Auffassung, dass der Zeitraum für den die Überschussprognose zu erstellen ist, im Streitfall im Jahr 2014 endet. Denn die Vermietung des Klägers an seine Eltern war durch die Einräumung der schuldrechtlichen Verpflichtungen, den Eltern an der Wohnung einen unentgeltlichen Nießbrauch einzuräumen, nicht wie eine unbefristete, sondern wie eine befristete Vermietung zu behandeln. Denn die Vermietung konnte nur so lange steuerlich anerkannt werden, wie die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch nicht erfolgt war. Es war aber objektiv erwartbar, dass die Eltern des Klägers eine Erfüllung der schuldrechtlichen Verpflichtung verlangen würden. Die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch wirkt also wie eine auflösende Bedingung für die steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen dem Kläger und seinen Eltern. Für diesen Zeitraum bis 2014 ist die Prognose negativ. Dies errechnet sich wie folgt:
Einnahmen
„ Kaltmiete (incl. Tiefgarage)
Werbungskosten
„ Gesamt
Gewinne/
„ Verluste
2008
53.705,40
– 53.705,40
2009
5.850,00
50.651,03
– 44.801,03
2010
23.400,00
71.931,08
– 48.531,08
2011
32.221,68
63.828,51
– 31.606,83
2012
32.221,68
63.828,51
– 31.606,83
2013
32.221,68
63.828,51
– 31.606,83
2014
32.221,68
58.322,41
– 26.100,73
Summe
– 267.958,73
Dabei berücksichtigt der Senat in seiner Überschussprognose die Werbungskosten, wie in der folgenden Tabelle dargestellt. In die Prognose gehen die von den Klägern in den Jahren 2008 bis 2014 tatsächlich an die Bank gezahlten Zinsen ein, ebenso wie die vom Kläger an seine Eltern bezahlten Zinsen.
Zinsen Bank
Zinsen
privat
AfA
Gebäude
Verwaltungskosten
AfA
Küche
Geldbeschaffungskosten
Sonstige
Kosten
Summe WK
2008
43.804,12
8.353,08
0,00
0,00
1.548,20
53.705,40
2009
25.344,04
12.825,00
8.657,60
899,95
1.629,00
339,39
50.651,03
2010
32.515,03
7.027,40
25.975,41
854,09
4.886,00
428,40
71.931,08
2011
31.767,10
0,00
25.975,41
817,55
4.886,00
400,00
63.828,51
2012
31.767,10
25.975,41
800,00
4.886,00
400,00
63.828,51
2013
31.767,10
25.975,41
800,00
4.886,00
400,00
63.828,51
2014
26.261,00
25.975,41
800,00
4.886,00
400,00
58.322,41
e) Der Senat ist außerdem der Überzeugung, dass selbst dann, wenn im Streitfall trotz der Einräumung des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs an die Eltern im Jahr 2014 tatsächlich mit einem 30-jährigen Prognosezeitraum (von Juli 2008 bis Juni 2037) zu rechnen ist, die Totalüberschussprognose zu einem negativen Ergebnis führt (vgl. unter II.3.e.dd).
aa) Der Senat ist der Auffassung, dass die Kläger den Prognosezeitraum von 30 Jahren falsch bestimmt haben. Nach Auffassung des Senats beginnt der Prognosezeitraum mit der Anschaffung des Objektes, im Streitfall also bereits am 21. Juli 2008 (vgl. Einkommensteuerakte 2009 Bl. 44; vgl. oben unter Tz. II.3.d der Gründe); die Beteiligten sind sich auch zu Recht über diesen Zeitpunkt als den Zeitpunkt der Anschaffung des Objektes einig. Da die Kläger vortragen, dass sie bereits von Anfang an die Absicht hatten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt L-Straße zu erzielen, sind folglich auch die vorwegegenommenen Werbungskosten des Jahres 2008 in die Prognose mit einzubeziehen.
bb) Der Senat legt bei seiner Prognose der Einnahmen – ebenso wie die Beteiligten in ihren Prognosen – jeweils nur die Kaltmiete zu Grunde, da er auch bei den Werbungskosten nur die nicht umlagefähigen Nebenkosten berücksichtigt. Die Kläger durften bei ihrer Prognose der zu erwartenden Einnahmen die Mietzinssteigerungen 2011 berücksichtigen. Die Kläger haben überzeugend vorgetragen, dass zum Oktober 2009 nur die Wohnung fertiggestellt war und dass bereits zu Beginn der Mietzeit absehbar war, dass das Gemeineigentum 2011 abgenommen ist und demgemäß von den Mietern eine höhere Miete verlangt werden kann. Diese Mieterhöhung wurde auch umgesetzt.
Dagegen ist die, von den Klägern in ihrer dritten Prognose auch als objektiv erwartbar bezeichnete weitere Mietpreiserhöhung zum 1. Januar 2016 (FG-Akte Bl 85) zum einen tatsächlich nicht im Jahr 2016 erfolgt; die Kläger haben auf die Anordnung des Gerichts mit Schreiben vom 26. September 2018 Einnahmen für die Wohnung mitgeteilt, die für die Jahre 2011 bis 2016 konstant bei 29.821,68 € liegen (FG-Akte Bl. 333). Zum anderen war eine Mieterhöhung in 2016 bei Beginn der Vermietung nicht vorhersehbar, denn diese Erhöhung wurde auch von den Klägern in ihrer im November 2014 erstellten Prognose noch nicht berücksichtigt, d.h. sie war zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal von den Klägern vorhergesehen worden.
Außerdem durften die Kläger bei ihrer Prognose berücksichtigen, dass die Eltern des Klägers bei Beginn der Miete 78 bzw. 76 Jahre alt waren und nur noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 8,82 Jahren bzw. 11,87 Jahren hatten. Nach Auffassung des Senats ist aufgrund der Gesamtumstände auch offensichtlich, dass der günstige Mietzins nur den Eltern des Klägers gewährt wird. Für die Prognose konnten die Kläger demgemäß ab dem Jahr 2022 – dem Ende der durchschnittlichen Lebenserwartung der Mutter des Klägers – mit höheren Einnahmen aus dem Mietverhältnis mit einem fremden Dritten rechnen. Nach Auffassung des Senates haben die Kläger insoweit ausreichend objektive Umstände über die zukünftige Entwicklung vorgetragen. In die dritte und letzte Prognose der Kläger sind fehlerhaft jährlich steigende Mietzinsen auch nach dem Jahr 2022 eingeflossen. Der Senat ist der Auffassung, dass der von den Klägern auf die Mietzinsen angewendete Erhöhungsfaktor von 1,5% pro Jahr nicht vorzunehmen ist. Die Kläger rechnen an dieser Stelle zu Ihren Gunsten in der Prognose nur mit einer Erhöhung der Einnahmen, ohne auf der Seite der Werbungskosten eine ähnliche inflationsbedingte Korrektur vorzunehmen. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass für die Einnahmenseite der Prognose für den 30-jährigen Zeitraum nicht auf die im Klageverfahren erstellte Prognose (FG-Akte Bl. 89) zurückgegriffen werden kann, sondern die im Einspruchsverfahren erstellte Prognose (Anlage zur E-Mail vom 27. November 2014, Rechtsbehelfsakte H 2 Bl. 207) zugrunde gelegt werden muss.
Die Kläger haben aber bei der Bestimmung der prognostizierten Einnahmen ab dem Jahr 2022 zu Unrecht die Einnahmen aus der Tiefgarage nicht berücksichtigt und die jährlichen Einnahmen nur mit 38.244,96 € angegeben (13,62 * 234 * 12 = 38.244,96). Zusätzlich ist aber bei der Prognoserechnung ab dem Jahr 2022 die jährliche Tiefgaragenmiete von 2.400 € mit zu berücksichtigen und insoweit sind die jährlichen Einnahmen zu erhöhen; damit betragen die jährlichen Mieteinnahmen 40.644,96 € (38.244,96 + 2.400,00 = 40.644,96). Die von den Klägern bis 2021 angesetzten Mieteinnahmen beinhalten im Gegensatz dazu die jährliche Tiefgaragenmiete und können deshalb unverändert in die Prognose eingestellt werden (29.821,68 + 2.400,00 = 32.221,68; Mieteinnahmen aus 2011 bis 2016; vgl. FG-Akte Bl. 333).
Aufgrund der vorliegenden Steuererklärungen und der Angaben der Kläger im Schriftsatz vom 26. September 2018 lässt sich aus den Anlagen V für das Objekt L-Straße erkennen, dass die angesetzten Mieten so auch tatsächlich realisiert wurden. Da die Einnahmen aus dem Objekt L-Straße bis zum Jahr 2016 feststehen, ist für die Einnahmen in den Jahren 2008 bis 2016 kein Sicherheitszuschlag auf die Einnahmen für die Prognose vorzunehmen. Erst für die Einnahmen ab dem Jahr 2017 rechnet der Senat mit einem Sicherheitszuschlag von 10%. Der Senat gelangt deshalb – anders als die Kläger (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 207) – bei seiner Prognose für den 30-jährigen Zeitraum zu Mieteinnahmen (für die Wohnung und die beiden Tiefgaragenstellplätze) in Höhe von 1.054.330,32 € und nicht von 1.062.536 €. Unter Berücksichtigung des Sicherheitszuschlages, gehen in die Totalüberschussprognose zu erwartende Einnahmen von 1.137.505,34 € ein. Der Senat hat damit bei seiner Prognose (von Juli 2008 bis Juni 2038) mit den folgenden Einnahmen kalkuliert:
Einnahmen -Kaltmiete
Einnahmen mit 10% Sicherheitszuschlag
Jahre
kumulierte Einnahmen mit Zuschlag
€
€
€
2008
0,5
0,00
2009
5.850,00
5.850,00
1
5.850,00
2010
23.400,00
23.400,00
1
23.400,00
2011- 2016
32.221,68
32.221,68
6
193.330,08
2017 – 2021
32.221,68
35.443,85
5
177.219,25
2022 – 2037
40.644,96
44.709,46
16
715.351,36
2038
20.322,48
22.354,73
0,5
22.354,73
Summe
30
1.137.505,42
Wenn man auf diesen 30-jährigen Prognosezeitraum abstellt, stellt sich nach Auffassung des Senats für die Jahre 2014 bis 2022 die Frage, wie die Zeit des Bestehens des Zuwendungsnießbrauchs in der Prognose zu berücksichtigen ist. Der Senat teilt die Auffassung der Kläger, dass in der Prognose zu berücksichtigen ist, dass die Eltern des Klägers bei Beginn der Miete 78 bzw. 76 Jahre alt waren und nur noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 8,82 Jahren bzw. 11,87 Jahren hatten. Demgemäß ist ab dem Jahr 2022 dem Ende der durchschnittlichen Lebenserwartung der Mutter des Klägers auch mit einem Ende des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs zu rechnen. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass es fehlerhaft wäre, wenn wegen des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs für diese Jahre keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in die Prognose eingestellt würden. Denn die Entscheidung für einen 30-jährigen Prognosezeitraum impliziert zugleich die Annahme, dass die Bestellung des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs nicht objektiv erwartbar war. Der Senat kann deshalb der Überlegung der Klägervertreterin in der mündlichen Verhandlung, für die Jahre 2014 bis 2022 in der Prognose jährliche Einkünfte mit 0,00 € zu berücksichtigen, nicht beitreten.
cc) Bei der Prognose der Werbungskosten für den 30-Jahreszeitraum ist mit der zutreffenden linearen 2% AfA von 25.976 € (wie in Tz. II.2. der Urteilsgründe ausgeführt) zu rechnen. Außerdem haben die Kläger bei ihrer Prognose die AfA für die Küche nicht angesetzt. Zwar haben die Kläger in ihrem Schreiben vom 23. März 2012 (Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 29) im Einspruchsverfahren vorgetragen, dass es nicht sachgerecht sei, für diese Wirtschaftsgüter die erklärte AfA zu berücksichtigen. Denn die Eltern hätten dem Kläger einen Betrag von 40.000 € geschenkt, damit der mit diesem Geld Einbauten finanzieren könne, die sie als Mieter gerne eingebaut hätten. Demgemäß hätte der Schenkungsvertrag auch die Auflage enthalten, dass der Kläger als der Beschenkte anzuerkennen habe, dass die Eltern wie Eigentümer über diese Einbauten verfügen könnten. Diese Rechtsauffassung der Kläger ist jedoch unzutreffend. Da der Kläger die Küche mit geschenktem Geld gekauft hat, ist er auch der AfA-Berechtigte. Im Übrigen haben die Kläger aber auch die AfA steuerlich geltend gemacht. Demgemäß ist auch die jährliche AfA für die Küche mit 4.886,00 € in die Prognose mit einzubeziehen. Damit ergeben sich für die Prognose Aufwendungen für die Gebäude-AfA von 748.957,66 € (Berechnung: AfA 2008: 0; AfA 2009: 25.975,41 * 4/12 = 8.658,47; AfA: 2010 – 2037: 25.975,41 * 28 = 727.311,48; AfA 2038: 25.975,41 * 6/12 = 12.987,71) sowie die Küchen-AfA mit 44.274 € (AfA 2009 bis 2018), die als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
Die Prognosen der Kläger (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 209; FG-Akte Bl. 89) sind hinsichtlich der abziehbaren Schuldzinsen fehlerhaft. So haben die Kläger die Aufwendungen aus dem Jahr 2008 in der Prognose nicht berücksichtigt, obwohl sie diese als Werbungskosten geltend gemacht haben. Der Prognosezeitraum beginnt aber bereits mit der Anschaffung des Objektes (vgl. Tz. II.4.d.bb. der Gründe). Auch haben die Kläger bei den Darlehenszinsen nicht die zutreffenden Werte angesetzt. Denn es wurden von den Klägern im Jahr 2009 die an die Eltern gezahlten Schuldzinsen von 12.825,00 € in der ersten und zweiten Prognose nicht berücksichtigt (zutreffend dagegen die Berücksichtigung in der dritten Prognose vom Juni 2015, FG-Akte Bl. 89). Außerdem haben die Kläger bei ihrer Prognose im Jahr 2008 die als Werbungskosten geltend gemachten Geldbeschaffungskosten von 1.548,20 € fehlerhaft nicht berücksichtigt. Der Senat hat jedoch keine Einwendungen dagegen, dass die Kläger bei ihrer Prognose Sonderzahlungen auf die Darlehen berücksichtigen, denn diese waren vorhersehbar, da bereits im Jahr 2008 die Möglichkeit von Sondertilgungen vereinbart war. Auch ergibt sich aus den bisherigen Anlagen V, dass der Kläger tatsächlich eine Umschuldung in 2014 vorgenommen hat und dafür auch Geldbeschaffungskosten getragen hat, die in der Prognose der Kläger noch nicht berücksichtigt waren. Werden aber niedrigere Zinsen und eine Umschuldung in der Prognose berücksichtigt, müssen in der Konsequenz auch die Kosten der Umschuldung berücksichtigt werden. Der Senat ist nach dieser Maßgabe der Auffassung, dass in die Prognose Aufwendungen für Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten in folgender Höhe als Werbungskosten einzubeziehen sind: Bankzinsen mit 359.613,56 €, „Zinsen privat“ mit 28.205,48 € und Geldbeschaffungskosten mit 3.591,59 €.
Der Senat ist weiter der Auffassung, dass die geschätzten Aufwendungen für Instandhaltung durch die Kläger nicht zu beanstanden sind. Die Ansätze für die Instandhaltung in der Prognose vom November 2014 (Rechtsbehelfsakte H2Bl. 207) decken sich auch mit der von den Klägern im Juni 2015 erstellten Prognose (FG Akte Bl. 89). Die Schätzung der nicht umlagefähigen Verwaltungskosten durch die Kläger fällt nach Auffassung des Senats etwas niedrig aus. Im Wirtschaftsplan 2010 sind nämlich bereits 854,00 € ausgewiesen (vgl. Rechtsbehelfsakte H1 Bl. 16). Der Senat geht für seine Prognose aber dennoch, ebenso wie die Kläger, von nicht umlagefähigen Verwaltungsgeldern von jährlich 800,00 € aus. Nach Auffassung des Senats sind jedoch zusätzlich bei der Prognose als sonstige Kosten die Kosten der Rechtsberatung zu berücksichtigen. Der Senat geht hierfür davon aus, dass die Kläger ihre Anlage V jährlich durch den Steuerberater erstellen lassen und dafür jährliche Kosten von 400,00 € anfallen werden, die in 2010 erstmals in Höhe von 428,40 € auch bezahlt wurden.
Da die Einkünfte aus dem Objekt L-Straße bis zum Jahr 2016 feststehen, ist auch für die Werbungskosten in den Jahren 2008 bis 2016 kein Sicherheitsabschlag für die Prognose vorzunehmen. Erst für die Werbungskosten ab dem Jahr 2017 rechnet der Senat mit einem Sicherheitsabschlag von 10% und entwickelt diese Werbungskosten aus den Ergebnissen für die Jahre bis 2016. Die Summe der Werbungskosten für die Jahre 2008 bis 2016 beträgt nach der unten dargestellten Prognose 541.393,57 € und die Summe der Werbungskosten für die Jahre 2017 bis 2038 weitere 716.398,16 € (Summe gesamt: 1.257.791,73 €). Wird auf die Summe für die Jahre 2017 bis 2038 von 716.398,16 € der Sicherheitsabschlag von 10% angewendet, ergeben sich für die Prognose zu berücksichtigende Werbungskosten in Höhe von 644.758,34 €. In der Summe fließen demgemäß Werbungskosten in Höhe von 1.186.151,91 € in die Prognose ein.
Die in der Prognose zu berücksichtigten Werbungskosten im 30-jährigen Prognosezeitraum stellen sich demgemäß – ohne Sicherheitsabschlag – nach Auffassung des Senats wie in der nachfolgenden Tabelle ausgewiesen dar:
Zinsen Bank
Zinsen
privat
AfA
Gebäude
Verw.-kosten
AfA
Küche
Geldbeschaffung
Instandhaltung
Sonstige
„ Kosten
Summe WK
2008
43.804,12
8.353,08
0,00
0,00
1.548,20
53.705,40
2009
25.344,04
12.825,00
8.658,47
0,00
1.629,00
339,39
48.608,70
2010
32.515,03
7.027,40
25.975,41
899,95
4.886,00
428,40
71.732,19
2011
31.767,10
0,00
25.975,41
854,09
4.886,00
400,00
63.882,60
2012
31.767,10
25.975,41
817,55
4.886,00
400,00
63.846,06
2013
31.767,10
25.975,41
800,00
4.886,00
341,64
400,00
64.170,45
2014
26.261,00
25.975,41
800,00
4.886,00
444,13
400,00
58.766,54
2015
25.986,50
25.975,41
800,00
4.886,00
577,37
400,00
58.625,28
2016
23.540,36
25.975,41
800,00
4.886,00
1.704,00
750,58
400,00
58.056,35
Zwischen-Summe
2008-2016
541.393,57
2017
20.991,01
25.975,41
800,00
4.886,00
975,76
400,00
54.028,18
2018
18.334,09
25.975,41
800,00
3.557,00
1.268,49
400,00
50.334,99
2019
15.565,06
25.975,41
800,00
1.649,03
400,00
44.389,50
2020
12.679,19
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
41.562,80
2021
9.671,55
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
38.555,16
2022
6.537,01
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
35.420,62
2023
3.270,20
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
32.153,81
2024
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2025
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2026
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2027
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2028
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2029
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2030
25.975,41
800,00
1.708,20
400,00
28.883,61
2031
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2032
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2033
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2034
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2035
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2036
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2037
25.975,41
800,00
1.860,30
400,00
29.035,71
2038
12.987,71
400,00
930,15
200,00
14.517,86
Zwischen-Summe
2017-2038
716.398,16
Summe
359.613,56
28.205,48
748.957,66
22.971,59
44.274,00
3.591,59
38.749,45
11.428,40
1.257.791,73
dd) Auch die Überschussprognose über den Zeitraum von 30 Jahren führt zu einem negativen Ergebnis. Einnahmen in Höhe von 1.137.505,34 € stehen Werbungskosten in Höhe von 1.186.151,91 € gegenüber; aus der Überschussprognose resultiert also ein negatives Ergebnis von -48.646,57 €.
5. Die Ermittlung des festzusetzenden Betrages der Einkommensteuer erfordert in den Streitjahren 2008, 2009 und 2010 einen nicht unerheblichen Aufwand. Die Ermittlung und die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer in den Streitjahren 2008, 2009 und 2010 wird deshalb dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das Finanzamt hat dabei nach Maßgabe der Urteilsgründe von folgenden geänderten Besteuerungsgrundlagen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt L-Straße auszugehen: von einem Werbungskostenüberschuss in Höhe von -33.299 in 2008, von -24.208 € in 2009 und von -19.640 € in 2010. Diese Beträge errechnen sich wie in den Tabellen 1 und 2 dargestellt:
Tabelle 1
2008
2009
2010
Einnahmen
Miete Wohnung lt. Steuererklärung
5.250
21.000
Umlagen lt. Steuererklärung
1.347
7.350
Miete Tiefgarage lt. Steuererklärung
600
2.400
Summe Einnahmen
0
7.197
30.750
Werbungskosten 62% aus Tabelle 2
– 33.299
– 31.405
Werbungskosten 63% aus Tabelle 2
– 50.390
Überschuss
– 33.299
– 24.208
– 19.640
Bei den Werbungskosten ist die Gebäude AfA ab September 2009, der Bezugsfertigkeit der Wohnung zu berücksichtigen (Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl. 2018, § 7 Rz. 142); die Abschreibung wird zeitanteilig für volle Monate (demgemäß vier Monate) gewährt, § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Abschreibung für die Kücheneinrichtung wird für 2009 ebenfalls (wie in der Steuererklärung angegeben) zeitanteilig für volle vier Monate gewährt.
Tabelle 2
2008
2009
2010
Werbungskosten insgesamt
AfA Gebäude lt. FG
8.658
25.976
AfA Küche lt. Steuererklärung
1.629
4.886
Schuldzinsen lt. Steuererklärung
52.158
38.170
39.543
Geldbeschaffungskosten lt. Erklärung
1.549
340
Grundsteuer lt. Steuererklärung
1.099
Verwaltungskosten lt. Steuererklärung
1.856
8.479
Überschuss
53.707
50.653
79.983
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).