Steuerrecht

Aktenzeichen  2 V 2628/16

Leitsatz

Tenor

1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

I.
Streitig ist im Hauptsacheverfahren (2 K 2627/16) die Erweiterung der Prüfungsanordnung für die Jahre 2008 und 2009.
Der Antragsteller ist von Beruf Maurer. Seit 2000 betrieb er zunächst nebenberuflich und ab 2007 hauptberuflich einen Handel mit gebrauchten Fahrzeugen und Landmaschinen im Rahmen eines nicht im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens. Reparaturen nahm er an den Fahrzeugen nicht vor. Der Antragsteller wickelte seine Geschäfte nahezu ausschließlich über Bareinnahmen und Barausgaben ab. Dabei kaufte er in der Regel die gebrauchten Fahrzeuge erst an und bot sie dann zum Kauf an. Er veräußerte auch beschädigte oder fahruntüchtige Kfz im unteren Preisbereich.
Der Antragsteller ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Prozessbevollmächtigte des Antragstellers erstellte quartalsweise Aufzeichnungen mit Excel über die Einnahmen und Ausgaben des Gebrauchtwagenhandels auf der Grundlage von gesammelten Belegen des Antragstellers (vgl. FG-Akte, Bl. 5). Dabei wurden zum Teil Eingangsrechnungen zu den Ausgangsrechnungen geheftet und beide zusammen abgelegt.
Der Gewerbebetrieb des Antragstellers befand sich seit 2011 in einer Halle auf dem von ihm mit Bankkredit finanzierten und für 85.000 € erworbenen Grundstück in T. Das Finanzamt X stellte seither die Einkünfte des Antragstellers aus Gewerbebetrieb gesondert fest.
Mit Prüfungsanordnung vom 29. Juli 2014 ordnete der dafür zuständige der Antragsgegner eine steuerliche Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) beim Antragsteller an, die sich auf die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 180 Abs. 1 Nr. 2b AO), die Umsatzsteuer sowie die Gewerbesteuer (einschließl. ges. Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 31. Dezember) -jeweils für die Jahre 2010 bis 2012- erstreckte. Die Prüfung erfolgte aufgrund einer anonymen Anzeige, der Ausdrucke über vom Antragsteller geschaltete Inserate bei mobile.de beilagen.
Die Prüferin meldete den Antragsteller der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Y (vgl. Zusammenstellung der Gründe, BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 396 ff.).
Mit Verfügung vom 5. März 2015 leitete die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Y ein Strafverfahren gegen den Antragsteller ein (vgl. BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 403).
Am 24. März 2015 übersandte die Prüferin dem Antragsteller eine Zusammenstellung der Gründe für die Meldung an die Bußgeld- und Strafsachenstelle (mangelhafte Kassenaufzeichnungen, hohe Fehlbeträge nach Geldverkehrsrechnung, fehlende Fahrzeuge nach Abgleich mit den bei mobile.de geschalteten Inseraten, vgl. BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 404 ff).
Darauf erwiderte der Antragsteller u.a., dass er einen bescheidenen Lebensstil pflege und im Kreise seiner Landwirtsfamilie wohne. Er verfüge -seit er eigene Einkünfte erzieleüber hohe Bargeldbestände. Seine Familie und er hätten eine ausgeprägte Bargeldpräferenz. Der Antragsteller legte eine alternative Geldverkehrsrechnung mit einen anfänglichen Bargeldbestand von 45.000 € vor. Das Bankenwesen sei ihm suspekt. Er wickle daher nur die Geschäfte über sein Bankkonto ab, bei denen es unvermeidlich sei. Eine körperliche Kasse führe er nicht. Zu den festgestellten fehlenden Barmitteln laut Geldverkehrsrechnung der Prüferin legte er handschriftliche Bestätigungen seiner Mutter bzw. Eltern über eine Schenkung von Bargeld von 30.000 € Anfang 2010 und seines Bruders über ihm Mitte 2010 überlassenes Bargeld in Höhe von 40.000 € vor (vgl. BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 425 und 426, sowie weitere handschriftliche Bestätigungen, vgl. Bl. 441, 442, Kontoauszüge und Schriftverkehr mit der Bausparkasse …, vgl. Bl. 445 ff., Schreiben der Unfallversicherung seines Bruders vom 25. Januar 2008 sowie zwei Kontoauszüge des Jahres 2008, Bl. 457).
Mit Bescheid vom 10. November 2015 erweiterte der Antragsgegner die Prüfungsanordnung vom 29. Juli 2014 auf die Jahre 2008 und 2009; die Steuerklärungen für diese Jahre seien im Jahr 2010 bei der Finanzbehörde eingereicht worden. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums begründete der Antragsgegner damit, dass ein Steuerstrafverfahren gegen den Antragsteller eingeleitet worden sei und dass aufgrund der vorläufigen Feststellungen für die geprüften Jahre 2010 bis 2012 auch für die Vorjahre mit erheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei.
Dagegen legte der Antragsteller Einspruch ein. Das Steuerstrafverfahren sei fehlerhaft eingeleitet worden. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sei er als Einnahme-Überschussrechner nicht zur Kassenführung verpflichtet gewesen. Seine Belegablage und die Aufzeichnungen mit Excel stellten keinen Verstoß gegen eine geordnete Belegablage oder geordnete Aufzeichnungen dar.
Am 9. Mai 2016 beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung (AdV) wegen der Erweiterung der Prüfungsanordnung, die der Antragsgegner mit Bescheid vom 14. Juni 2016 ablehnte. Dagegen wendete sich der Antragsteller mit Einspruch. Ergänzend trug er vor, dass keine steuerbegründenden Tatsachen bisher ersichtlich seien. Eine Geldverkehrsrechnung sei jedenfalls keine derartige Tatsache.
Mit Schreiben vom 25. Juli 2016 fasste die Prüferin die vorläufigen Feststellungen nochmals gegenüber dem Antragsteller zusammen und fügte insbesondere die Ergebnisse der Geldverkehrsrechnung für den Zeitraum 2010 bis 2012 bei (vgl. Rb-Akte, Bl. 37 ff.).
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016 wies der Antragsgegner die Einsprüche gegen die Bescheide über die Erweiterung der Prüfungsanordnung und über die Ablehnung der AdV als unbegründet zurück. Im Streitfall seien beide Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) gegeben, so dass eine Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume nicht gelte. Die Einleitung des Steuerstrafverfahrens sei mit Verfügung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Y vom 5. März 2015 erfolgt und mit Schreiben vom 11. März 2015 dem Antragsteller mitgeteilt worden. Darüber hinaus rechtfertigten die vorläufigen Feststellungen der Prüferin nach Aktenlage die Prognose über nicht unerhebliche Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, zumal nach dem Prüfungsverlauf weiterhin bestehende Differenzen nicht aufklärbar gewesen seien.
Nach der von der Prüferin anhand der tatsächlichen Belege des Antragstellers erstellten Geldverkehrsrechnung habe der Antragsteller wesentlich mehr Bargeld ausgegeben als eingenommen. In den Jahren 2010 und 2011 hätten die Ausgaben die Einnahmen um 129.198 € überstiegen. Aus der Einkommens- und Vermögenssituation des Antragstellers ließen sich diese Fehlbeträge nicht nachvollziehen, zumal der Antragsteller nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Zudem hätten sich auch Differenzen zwischen den erklärten Einnahmen lt. EÜR und den Einnahmen lt. Bankkonto und Bareinnahmen, insbesondere im Jahr 2012 von 15.137,14 €, ergeben. Nach Abgleich der tatsächlich geschalteten Inserate bei mobile.de mit den erklärten Verkäufen ergäben sich erhebliche Abweichungen, insbesondere fehlten Verkäufe von inserierten Fahrzeugen in den Gewinnermittlungen des Antragstellers. Unter Zugrundelegung der vorläufigen Feststellungen der Prüferin habe eine Prognoseentscheidung dahingehend getroffen werden können, dass eine Änderung von nicht unerheblichen Besteuerungsgrundlagen wahrscheinlich sei und mehr Umstände für als gegen diese Annahme sprächen. Da die Ermittlungen der Außenprüfung derzeit noch nicht abgeschlossen seien, könne zwar die Höhe des Mehrergebnisses noch nicht beziffert werden, jedoch sei von Mehrsteuern von über rund 1.500 € pro Kalenderjahr auszugehen. Aufgrund der bisher nicht aufgeklärten Differenzen bestehe zudem der begründete Verdacht, dass der Antragsteller seine Betriebseinnahmen nicht vollständig erklärt habe. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Vorjahre sei damit rechtlich zulässig und ermessensgerecht.
Dagegen richtet sich die vom Antragsteller erhobene Klage (2 K 2627/16). Zugleich begehrt er bei Gericht die AdV i.S. Erweiterung der Prüfungsanordnung. Ergänzend trägt er u.a. unter Vorlage von weiteren handschriftlichen Bestätigungen seiner Eltern und seines Bruders sowie einer überarbeiteten Fahrzeugprüfliste vor, den von der Prüferin festgestellten Ausgabenüberhang von 129.198 € nicht geprüft zu haben, zweifele ihn aber nicht per se an. Der Antragsgegner habe die handschriftlichen Bestätigungen der Familienangehörigen über an den Antragsteller ausgehändigte Beträge von insgesamt 70.000 € zu Unrecht nicht als Nachweise zur Mittelherkunft anerkannt. Zu den mit Inseraten bei mobile.de angebotenen Fahrzeugen (von noch 78.784 €) könne er tatsächlich in Höhe von 62.086 € keine Angaben machen. Diese Summe stelle jedoch nur ca. 10,4% der mit Inserat geschalteten Fahrzeugverkaufspreise dar.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die Erweiterung der Prüfungsanordnung vom 10. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016 wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit für die Dauer des Klageverfahrens von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Bezugnehmend auf seine Einspruchsentscheidung trägt er ergänzend vor, dass die vorläufigen Feststellungen der Prüferin entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht widerlegt seien. Die handschriftlichen Bestätigungen der nahen Angehörigen (vgl. BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 441, 442) seien nicht ignoriert worden, reichten aber als Nachweise nicht aus. Die nachgereichte Versicherungsbescheinigung des Bruders über ca. 25.000 € habe nicht herangezogen werden können, da die Auszahlung lt. der Versicherung Ende Januar 2008 erfolgt sei und ein Nachweis über die tatsächliche Auszahlung nicht erbracht worden sei. Eine nachgewiesene Auszahlung im Dezember 2008 über 5.000 € könne nicht in Zusammenhang gebracht werden. Zwar sei der Verbleib einiger inserierter Fahrzeuge aufgeklärt worden. Dennoch sei der Verbleib von Fahrzeugen von in mobile.de geschalteten Inseraten im Zeitraum 2010 bis 2012 in Höhe von 78.784 € (vgl. BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 314 bis 319) vom Antragsteller nicht ausreichend dahin gehend aufgeklärt worden, warum Fahrzeugverkäufe nicht erklärt worden seien oder sich die Fahrzeuge nicht im Bestand befunden hätten.
Wegen des weiteren Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird im Übrigen auf deren Schriftsätze im hiesigen Verfahren und im Klageverfahren, die Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016, die Stellungnahme der Prüferin zur Klage sowie die vorgelegten Akten Bezug genommen.
II.
Der Antrag ist unbegründet.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei überschlägiger Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, dagegen sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Der Antrag auf AdV ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BStBl II 1994, 756; BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674; vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BStBl II 1999, 684).
Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2013 IV B 63/13, BFH/NV 2014, 512; vom 3. April 2013 V B 125/12, BStBl II 2013, 973). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 Zivilprozessordnung -ZPO-), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2010 V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809). Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116).
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine AdV nicht erfüllt.
Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Februar 2000 IV B 83/99, BStBl II 2000, 298) bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 2008 und 2009. Die Voraussetzungen, unter denen der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume übersteigen kann, liegen nach summarischer Prüfung im Streitfall vor.
aa) Nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO kann eine Außenprüfung mehrere Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen, sie kann sich aber auch auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Den Umfang der Außenprüfung hat gemäß § 196 AO die zuständige Finanzbehörde in einer schriftlichen Prüfungsanordnung zu bestimmen.
Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine Ermessensentscheidung, die in den Anwendungsbereich des § 102 FGO fällt. Dabei prüft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BStBl II 2012, 395).
Die Finanzbehörden haben sich für die Ausübung ihres Ermessens durch die BpO dahin gebunden, dass bei Steuerpflichtigen, die keinen Großbetrieb oder kein Unternehmen i. S. der §§ 13 und 19 BpO betreiben, der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll (§ 4 Abs. 3 Satz BpO). Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO kann der Prüfungszeitraum jedoch insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Diese Verwaltungsregelung ist als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten. Liegen die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume übersteigen kann, vor, folgt daraus jedoch nicht, dass die Finanzbehörde die Prüfung inhaltlich nur auf Steuerarten und Besteuerungszeiträume erweitern durfte, wo sich der Sachverhalt, der Grund für die Erweiterung des Prüfungszeitraums war, auswirken konnte. Die Rechtsfolge des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO besteht darin, die Finanzbehörde bei der Ermessensausübung hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der Außenprüfung von der Bindung an die Verwaltungsregelung in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO zu befreien. Tritt diese Rechtsfolge ein, hat die Finanzbehörde gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 196 und § 5 AO zu entscheiden, ob und inwieweit es den Prüfungsumfang wegen der in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO aufgeführten Sachverhalte erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927, m. w. N.).
Mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen ist zu rechnen, wenn nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Prüfungserweiterung Tatsachen bekannt sind, die eine entsprechende Prognose wahrscheinlich machen. Es müssen mehr Umstände für als gegen die Annahme nicht unerheblicher Änderungen der Besteuerungsgrundlagen sprechen. Bloße Vermutungen oder die schlichte Möglichkeit von Mehrsteuern genügen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2014 X R 30/13, BFH/NV 2015, 150, m.w.N.). Mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen kann auch zu rechnen sein, wenn bereits die Prüfung des eingeschränkten Prüfungszeitraums nicht unerhebliche Steuernachforderungen ergeben hat und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu erwarten ist, dass sich ähnliche Ergebnisse auch in den davorliegenden Besteuerungszeiträumen einstellen werden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17. Februar 2004 13 K 6366/01, EFG 2004, 1280, m. w. N.). Liegen Feststellungen über nicht unerhebliche Änderungen von Besteuerungsgrundlagen für bereits geprüfte Veranlagungszeiträume vor, sind diese Voraussetzungen in davorliegenden Besteuerungszeiträumen regelmäßig gegeben (vgl. BFH-Beschluss vom 11. August 2005 XI B 207/04, BFH/NV 2006, 9).
Will die Finanzbehörde den Prüfungszeitraum über die regelmäßig vorgesehene Zeitgrenze hinaus verlängern, so muss die Anordnung so begründet werden, dass das Finanzgericht in der Lage ist, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle nachzukommen. Dabei darf das Gericht nicht die allein maßgeblichen Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen. Für die gerichtliche Prüfung sind diejenigen tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren oder bekannt sein mussten. Die für die Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen müssen dabei in dem zu überprüfenden Ausgangsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung enthalten sein (vgl. Finanzgericht Köln in EFG 2004, 1280).
bb) Im Streitfall ist nach den genannten Grundsätzen die Erweiterung der Prüfungsanordnung nicht zu beanstanden. Ein Ermessensfehl- oder nichtgebrauch des Antragsgegners ist nicht erkennbar. Der Antragsgegner hat zudem weder sachwidrige Erwägungen angestellt noch gegen Denkgesetze verstoßen. Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume übersteigen kann, haben im Streitfall im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung des Antragsgegners nach summarischer Prüfung kumulativ vorgelegen.
Der Antragsgegner hat dem Erfordernis, die Erweiterung der Außenprüfung zu begründen, hinreichend Rechnung getragen. Er hat seine Prognoseentscheidung, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen in den Veranlagungszeiträumen 2008 und 2009 zu rechnen ist, auf die auf Tatsachen beruhenden Feststellungen der Außenprüfung gestützt.
aaa) Bei der Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen (§ 4 Abs. 2 BpO) lässt die Rechtsprechung -ohne eine feste Grenze vorzugebenbei einem Mittelbetrieb bereits Mehrsteuern aus sämtlichen Steuerarten von mindestens 1.533,87 € für das Kalenderjahr ausreichen (vgl. zum Vorliegen einer nicht unerheblichen Steuernachforderung, BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 106/86, BStBl II 1988, 857; vom 24. November 1988 IV R 199/85, BFH/NV 1989, 548; Urteil des Finanzgerichts München vom 2. März 2011 9 K 2984/09, EFG 2011, 1269, Beschluss des Finanzgerichts München vom 18. Dezember 2013 10 V 3341/13, juris). Bei Kleinbetrieben -wie dem des Antragstellerssoll eine Erweiterung unterbleiben, wenn mit Steuernachforderungen von weniger als ca. 500 € je Veranlagungsjahr zu rechnen ist (vgl. Urteil des Finanzgerichts München in EFG 2011, 1269). Der Antragsgegner ist bei seiner Prognoseentscheidung -zuletzt in der Einspruchsentscheidungunter Berücksichtigung der von der Prüferin feststellten erheblichen Differenzen jedenfalls davon ausgegangen, dass ein steuerliches Mehrergebnis von ca. 1.500 € pro Kalenderjahr überschritten werden wird.
Hinzu kommt, dass sich nach den vom Antragsteller nicht angegriffenen Feststellungen der Außenprüfung über den KFZ-Privatanteil allein schon die Umsatzsteuer -2010 um 486,40 €, 2011 und 2012 um jeweils 729,60 €- erhöht hat.
bbb) Im Streitfall hat der Antragsgegner seine Prognoseentscheidung sowohl im Bescheid über die Erweiterung der Prüfungsanordnung vom 10. November 2015 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016 ausreichend begründet. Bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens hat der Antragsgegner dem Antragsteller wiederholt dargelegt, dass sich die Verlängerung des Prüfungszeitraums auf die von der Außenprüfung getroffenen Feststellungen stützt, die vom Antragsteller nicht widerlegt worden sind. Die Entscheidung der Erweiterung der Prüfungsanordnung hat auf Tatsachen aus dem eingeschränkten Prüfungszeitraum beruht, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des bargeldintensiven und seit 2007 hauptberuflich ausgeübten Gewerbebetriebs des Antragstellers erwarten haben lassen, dass sich ähnliche Ergebnisse ebenso in den davorliegenden Besteuerungszeiträumen einstellen werden (vgl. BFH in BFH/NV 1994, 677, und in BFH/NV 2015, 150).
Entgegen der Auffassung des Antragstellers beruht die Geldverkehrsrechnung der Prüferin auf einer Zusammenstellung von Tatsachen, nämlich aller einzelnen zeitlich geordneten Betriebseinnahmen und -ausgaben anhand der tatsächlichen Belege des Antragstellers im eingeschränkten Prüfungszeitraum. Ebenso sind z.B. auch das sich daraus ergebende rechnerische Ergebnis, der Fehlbetrag von 129.198 € in den Jahren 2010 (56.809,43 €) und 2011 (72.388,89 €), und der festgestellte rechnerische Fehlbetrag nach Gegenüberstellung der erklärten Einnahmen aus der EÜR und den Einnahmen lt. Bankkonto und lt. Bareinnahmen im Jahr 2012 von 15.137,14 € Tatsachen.
Der Erweiterungsanordnung haben keine sachfremden Erwägungen zugrunde gelegen.
Zurecht hat der Antragsgegner die sachliche Richtigkeit und Vollständigkeit der (Bar-) Aufzeichnungen des Antragstellers angezweifelt. Zwar besteht für Einnahme-Überschussrechner nach § 4 Abs. 3 EStG keine Pflicht gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO zur Kassenbuchführung -davon ist auch der Antragsgegner in seiner Einspruchsentscheidung ausgegangen- (vgl. BFH-Beschluss vom 13. März 2013 X B 16/12, BFH/NV 2013, 902, m.w.N.), jedoch ergibt sich für Unternehmen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, eine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 5 UStG sind u.a. auch die vereinnahmten Entgelte und die Ausgaben aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940, m.w.N.). Wer nahezu ausschließlich Bargeschäfte tätigt -wie der Antragsteller-, sollte daher neben einer geordneten Belegsammlung Bareinnahmen und -ausgaben täglich handschriftlich aufzeichnen (vgl. BFH-Beschluss vom 2. September 2008 V B 4/08, juris; Urteil des Finanzgerichts Münster vom 4. Dezember 2015 4 K 2616/14, EFG 2016, 169). Die nur quartalsweise erfolgten Aufzeichnungen mit Excel über die (nahezu ausschließlich vorliegenden Bar-) Einnahmen und (Bar-) Ausgaben des Gebrauchtwagenhandels auf der Grundlage von gesammelten Belegen des Antragstellers haben dem Antragsgegner jedenfalls keine Überprüfung auf Vollständigkeit der Einnahmen ermöglicht.
Das Ergebnis dervon der Prüferin durchgeführten Geldverkehrsrechnung, dass in den Jahren 2010 und 2011 die Ausgaben die Einnahmen um 129.198 € überstiegen haben, hat der Antragsteller schon selbst nicht per se angezweifelt noch hat er dagegen substantiierte Einwendungen erhoben. Zwar gehört ein zutreffender Bargeldanfangsbestand zu den Kernelementen jeder Bargeldverkehrsrechnung (vgl. BFH in BFH/NV 1991, 796). Jedoch hat der Antragsteller den von ihm vorgetragenen Anfangsbestand von Bargeld in Höhe von 45.000 € zu Beginn seines Gebrauchtwagenhandels trotz Aufforderung des Antragsgegners weder schlüssig dargelegt noch bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung glaubhaft gemacht, geschweige denn nachgewiesen.
Der Umstand, dass dem Antragsgegner Bestätigungen der Familienangehörigen zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung als Nachweis über die Herkunft der Mittel nicht ausgereicht haben, ist ebenfalls nicht ermessensfehlerhaft. In den bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung vorgelegten Bestätigungen der Mutter, dann der Eltern, haben detaillierte Angaben gefehlt, insbesondere woher das Anfang 2010 dem Antragsteller geschenkte Bargeld von 30.000 € herrührt, geschweige denn sind zeitnahe Nachweise vorgelegt worden. Die vom Bankkonto der Mutter erfolgte Auszahlung von 20.000 € am 1. Februar 2008 hat jedenfalls weder in einem zeitlichen noch nominellen Zusammenhang mit der behaupteten Bargeldübergabe Anfang 2010 gestanden. Die von der Versicherung an den Bruder ausgezahlte Abfindung in Höhe von 25.283,03 € ist Ende Januar 2008 auf das Bankkonto des Bruders überwiesen worden; ob eine Auszahlung dieses Betrags erfolgt ist, ist nicht vorgetragen; die am 1. September 2008 abgehobenen 5.000 € stehen weder mit dem Abfindungsbetrag noch mit dem behaupteten Leihvertrag im Jahr 2010 in einem zeitlichen und nominellen Zusammenhang (vgl. BP-Akte, Bd. 2/4, Bl. 457).
Hinzu kommt, dass der zur Mitwirkung bei der Aufklärung verpflichtete Antragsteller zur Herkunft des verbleibenden weiteren Fehlbetrags von 59.198 € (129.198 € abzgl. 70.000 €), zum Fehlbetrag von 15.137,14 € hinsichtlich der Differenz der erklärten Einnahmen lt. EÜR zu Einnahmen lt. Bankkonto und den Bareinnahmen im Jahr 2012 sowie über das Bestreiten des Lebensunterhalts im eingeschränkten Prüfungszeitraum keine Angaben gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796, BFH-Beschlüsse vom 2. Juli 1999 V B 83/99, BFH/NV 1999, 1450; vom 13. Juni 2013 X B 132-133/12, BFH/NV 2013, 1593; und BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462). In Bezug auf den Verbleib fehlender Fahrzeuge hat der Antragsteller dagegen selbst eingeräumt, in Höhe von 62.086 € keine Angaben machen zu können.
Nach alledem ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn in die Prognose des Antragsgegners über nicht unerhebliche Änderungen der Besteuerungsgrundlagen die genannten ungeklärten Differenzen eingeflossen sind und der Antragsgegner von zusätzlichen bisher unversteuerten Bareinnahmen ausgegangen ist.
Ob, wie der Antragsteller bisher vorträgt, sich die von der Prüferin festgestellten Differenzen tatsächlich (noch) weitestgehend ausräumen lassen, ist für die Rechtmäßigkeit der Verlängerung des Prüfungszeitraums unerheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 2006 IV B 39/04, BFH/NV 2006, 1250. Denn gerade die Prüfung dieser Frage ist zulässiges Ziel der Außenprüfung.
ccc) Im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016 als der maßgeblichen letzten Verwaltungsentscheidung ist der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung gegeben gewesen.
Das Strafverfahren ist bereits durch die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Y eingeleitet worden.
ddd) Die (angefochtene Erweiterung der) Prüfungsanordnung ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil die Steueransprüche, die überprüft werden sollen, möglicherweise verjährt sind oder aus anderen Gründen nicht durchgesetzt werden können. Daher bedarf es auch bei der Frage, ob eine Prüfungsanordnung erweitert werden darf bzw. durfte, weder seitens des Antragsgegners noch seitens des Finanzgerichts einer abschließenden Prüfung der sich aus den vorläufigen Feststellungen der Außenprüfung ergebenden materiell-rechtlichen Fragen (vgl. BFH in BFH/NV 2006, 1250). Die steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 ist nach den vorgelegten Akten noch nicht beendet.
Die Erweiterung der Prüfungsanordnung für die Besteuerungszeiträume 2008 und 2009 stellt sich auch insoweit als ermessensgerecht dar, da bei summarischer Prüfung des aktenkundigen Sachverhalts für diese Zeiträume jedenfalls nicht eindeutig Festsetzungsverjährung eingetreten ist (vgl. Beschluss des Finanzgerichts München vom 25. März 2010 14 V 3963/09, EFG 2010, 1372, m.w.N.).
Zudem ist es nicht grundsätzlich ausgeschlossen, eine Prüfung für solche Steuern anzuordnen, für die Festsetzungsverjährung eingetreten ist, weil sich die Frage der Verjährung vielfach erst nach der Klärung des Sachverhalts durch die Außenprüfung zuverlässig beantworten lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Mai 2007 I B 10/07, BFH/NV 2007, 1624, m.w.N.).
cc) Da die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume übersteigen kann, nach summarischer Prüfung erfüllt gewesen sind, war gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 und § 5 AO vom Antragsgegner zu entscheiden, ob und inwieweit es den Prüfungsumfang wegen der in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO aufgeführten Sachverhalte erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I B 20/99, BFH/NV 2000, 1447, unter II.4. der Gründe). Auch insoweit hat der Antragsgegner die gesetzlichen Grenzen des Ermessens für die Erweiterung auf die Besteuerungszeiträume 2008 und 2009 nicht überschritten.
b) Die Vollziehung der Erweiterung der Prüfungsanordnung kann nicht zu einer unbilligen Härte führen, weil die Prüfungsergebnisse im Falle des Obsiegens des Antragstellers im Hauptsacheverfahren nicht verwertet werden können (vgl. BFH-Beschlüsse 17. Dezember 2002 X S 10/02, BFH/NV 2003, 296; vom 9. November 2010 VIII S 8/10, BFH/NV 2011, 297).
2. Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen gemäß § 105 Abs. 5 FGO auf die Begründung der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.