Aktenzeichen 4 K 1425/15
Leitsatz
Tenor
1. Der Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Sozietät ABC A/B/C Partner GbR vom 18.08.2009 in Gestalt der Bescheide vom 21.01.2011, 01.02.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2015 wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit 991.996,55 € und davon ein laufender Aufgabegewinn von 168.626,12 € festgestellt und dem Gesellschafter H Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 272.110,42 € und davon ein laufender Aufgabegewinn von 168.626,12 € zugerechnet wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 13/20 und der Beklagte zu 7/20 zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger vorläufig vollstreckbar. Das beklagte Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Das Ausscheiden des H aus der HMSK gegen Übernahme der Steuerkanzlei 1 zu Buchwerten erfüllt die Voraussetzungen einer Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. Dabei ist auf der Ebene der Gesellschaft durch die Zahlung eines Abfindungsbetrags durch die verbliebenen Gesellschafter sowie deren Verzicht auf Ansprüche gegen den ausgeschiedenen Gesellschafter bei diesem ein nicht tarifbegünstigter Aufgabegewinn entstanden.
1. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfüllt das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden Gesellschaft gegen eine Sachwertabfindung in Gestalt eines Teilbetriebs unmittelbar die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.09.2015 III R 49/13, BStBl II 2017, 37; vom 30.03.2017 IV R 11/15, BFH/NV 2017, 1125; BMF-Schreiben vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36).
Das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung ist nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln und darauf sind die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden. Dies gilt nicht nur bei Sachwertabfindungen mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, sondern in allen Fällen einer Sachwertabfindung ist das Ausscheiden des Mitunternehmers als Aufgabe seines Mitunternehmeranteils zu behandeln. Dadurch erhält die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung und dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich. Auf alle Fälle einer solchen Aufgabe sind die Regelungen der Realteilung anzuwenden, denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen. Soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG geregelt. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG findet auf diese Vorgänge keine Anwendung, denn selbst wenn die dortige Voraussetzung einer Minderung von Gesellschaftsrechten auch den Fall des Ausscheidens aus der Personengesellschaft umfassen sollte, wäre die Regelung in § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG die speziellere, genau auf den Fall des Ausscheidens bezogene Norm (BFH-Urteil vom 30.03.2017 IV R 11/15, BFH/NV 2017, 1125).
Die Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ein Sonderfall der Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG; diese erfasst neben der Aufgabe des Gewerbebetriebs als gleichrangigen Aufgabetatbestand die (vollständige) Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Insoweit werden das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen nicht mehr als Veräußerung eines Anteils, sondern als dessen Aufgabe beurteilt.
Nach neuerer Rechtsprechung finden demnach die Regelungen über die Realteilung (§ 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG) sowohl – wie bisher – bei Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens („echte Realteilung“) als auch dann Anwendung, wenn (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidet („unechte Realteilung“). Ob im Einzelfall eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich also danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird (echte Realteilung) oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet („unechte Realteilung“; BFH-Urteil vom 16.03.2017 IV R 31/14, BFH/NV 2017, 1093).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich im Streitfall um eine unechte Realteilung.
Die Gesellschafter der HABC verständigten sich ausweislich des Besprechungsprotokolls vom 07.11.2003 (unstreitig) dahin, dass der Gesellschafter H im Rahmen einer Realteilung zu Buchwerten und damit ohne Aufdeckung etwaiger stiller Reserven zum 31.10.2003 aus der Sozietät HABC ausscheidet und sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern A, B und C zuwächst. Dies bestätigten die Parteien auch im Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 dahin, dass der H (Kläger) mit Ablauf des 31.10.2003 aus der Sozietät HABC ausgeschieden ist, die verbliebenen Gesellschafter die Sozietät unter den Namen ABC fortgeführt haben und die Anteile des H den Mitgesellschaftern A, B und C angewachsen sind.
Demnach hat der H durch sein Ausscheiden aus der Gesellschaft unter Übernahme seiner ursprünglich eingebrachten Steuerkanzlei in 1 seinen Mitunternehmeranteil auf die verbliebenen Gesellschafter der HABC übertragen. Entgegen der ursprünglichen Ansicht des Beklagten handelt es sich bei dem Ausscheiden des H aus der Mitunternehmerschaft unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen nicht um eine Veräußerung seines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern um dessen Aufgabe nach den Grundsätzen einer unechten Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. Denn das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen wird als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils behandelt. Die Realteilung ist ein Sonderfall der Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, die im Fall der unechten Realteilung die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 oder 3 EStG voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017 IV R 31/14, BFH/NV 2017, 1093).
3. Sowohl die verbliebene Mitunternehmerschaft ABC als auch der ausgeschiedene Mitunternehmer H haben mit dem mitunternehmerischen bzw. übertragenen Vermögen die jeweilige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG fortgeführt und damit die weiteren Voraussetzungen einer Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt.
a) Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden.
Die Anwendung dieser Realteilungsgrundsätze setzt nicht voraus, dass alle Mitunternehmer die ihnen jeweils zugeteilten Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter ausnahmslos in ein eigenes Betriebsvermögen übertragen. Vielmehr ist insoweit eine personen- und objektbezogene Betrachtung erforderlich. Ausreichend ist danach, dass jedenfalls einer der Realteiler eine der ihm zugeteilten Betriebsgrundlagen in ein eigenes Betriebsvermögen übernimmt (ebenso z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 547; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 551), wobei es sich insoweit auch um sein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft handeln kann (ebenso z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 20.12.2016 IV C 6-S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36, unter IV.1.). Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Realteilung, Umstrukturierungsmaßnahmen durch die steuerneutrale Übertragung von Betriebsvermögen zu erleichtern, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Die steuerneutrale Buchwertfortführung soll dem einzelnen Realteiler (personenbezogen) zugutekommen, der das im Rahmen der Realteilung erhaltene Betriebsvermögen in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weiternutzt und so sein unternehmerisches Engagement in anderer Form fortsetzt; der Aufschub der Versteuerung anlässlich einer Betriebsaufgabe an sich aufzudeckender stiller Reserven soll andererseits (objektbezogen) nur insoweit erfolgen, als das erhaltene Betriebsvermögen tatsächlich in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weitergenutzt wird. Soweit das nicht der Fall ist, werden die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven durch Ansatz der gemeinen Werte nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG aufgedeckt. Auf der Ebene der Gesellschaft entsteht insoweit ein Aufgabegewinn, der den einzelnen Realteilern entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsquote zugerechnet wird (BFH-Urteil vom 16.03.2017 IV R 31/14, BFH/NV 2017, 1093).
Im Streitfall haben die verbliebenen Gesellschafter der HABC ihre selbständige Tätigkeit weiterhin in der Form einer Mitunternehmerschaft und der ausgeschiedene Mitunternehmer H die ihm übertragene Steuerkanzlei in 1 als Einzelunternehmen, das er anschließend in eine andere Mitunternehmerschaft eingebracht hat, fortgeführt. Die erhaltenen Wirtschaftsgüter (Sachgesamtheit) bildeten in der Form eines Teilbetriebs weiterhin die Betriebsgrundlagen der selbständigen Tätigkeit des ausgeschiedenen Mitunternehmers H und blieben als Betriebsvermögen weiterhin steuerverhaftet.
b) Die Übertragung der Wirtschaftsgüter der Steuerkanzlei 1 zu Buchwerten ist im Streitfall nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zulässig, weil die Versteuerung der übergegangenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter durch deren Behandlung als Betriebsvermögen sichergestellt ist.
Demnach sind die Voraussetzungen für ein erfolgsneutrales Ausscheiden des H aus der HABC durch Übertragung einer Sachgesamtheit (Teilbetrieb) zu Buchwerten erfüllt.
c) Auf dieser Grundlage sind im Streitfall gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die vom ausgeschiedenen Mitunternehmer im Rahmen der Realteilung übernommenen Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens in der Bilanz des Teilbetriebs Steuerkanzlei 1 (Einzelunternehmen) mit den Buchwerten fortzuführen. Dies bedeutet, dass in der Bilanz der Steuerkanzlei 1 der Mandantenstamm mit 0,00 €, das Anlagevermögen mit 47.283 €, die unfertigen Leistungen mit 93.500 €, die Forderungen mit 140.211,99 €, die Kasse mit 795,21 €, das Bankguthaben (Bank Q) mit 3.138,52 €, die Kaution V Archiv BG (Konto 1525) mit 934,12 €, entsprechend dem Schiedsgerichtsvergleich jedoch ohne aktive Rechnungsabgrenzungen von 2.593 €, Verbindlichkeiten und Rückstellungen auszuweisen sind. Der Schiedsgerichtsvergleich vom 08.10.2008 enthält insoweit keine Regelung. Außerdem ist eine aktive Rechnungsabgrenzung i.S.d. § 5 Abs. 5 EStG kein Wirtschaftsgut, sondern lediglich ein Stornoposten zur periodischen und realisationsgerechten Gewinnermittlung (s. Schmidt/Wacker, EStG § 5 Rz. 241) und gehört als solcher weder zum Anlage- noch zum Umlaufvermögen i.S. des Schiedsgerichtsvergleichs.
Dabei ist es im Rahmen der Realteilung unerheblich, dass unter Umständen der Steuerkanzlei 1 anlässlich des Ausscheidens des H aus der HABC erhebliche liquide Mittel (z.B. Forderungen) zugeordnet wurden. Denn Geld und Forderungen können als Teil des (ungeteilten) Betriebsvermögens wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung den Gesellschaftern frei zugeordnet werden. Die Zuordnung von liquiden Mitteln anlässlich des Ausscheidens eines Gesellschafters führt demnach insoweit zu keinem Veräußerungserlös (BFH-Urteil vom 17.09.2015 III R 49/13, BStBl II 2017, 37).
d) Dies gilt auch, soweit die Übertragung der Steuerkanzlei 1 auf den ausscheidenden Mitunternehmer H zu einer Verlagerung stiller Reserven geführt hat.
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG will die Realteilung als Umstrukturierungsmaßnahme auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern steuerneutral ermöglichen, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Wie sich aus dem Tatbestand der Norm ergibt, dem zufolge die Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter der real geteilten Personengesellschaft „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ übertragen werden müssen, setzt die Norm dabei voraus, dass die stillen Reserven auch nach der Übertragung (allein) den Realteilern zuzurechnen sind. Unschädlich ist hingegen, wenn im Zuge der Realteilung stille Reserven von einem Realteiler auf einen anderen Realteiler verlagert werden; insoweit setzt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwar eine personenidentische, nicht aber zusätzlich die beteiligungsidentische Beteiligung der Realteiler an den stillen Reserven vor und nach der Realteilung voraus. So ist anerkannt, dass in den Fällen, in denen die Summe der Buchwerte der den Realteilern zugeteilten Wirtschaftsgüter nicht dem jeweiligen Betrag ihrer Kapitalkonten entspricht, die Kapitalkonten durch Auf- oder Abstocken dahin angepasst werden, dass ihre Höhe der Summe der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht (Kapitalkontenanpassungsmethode), was zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen führt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10.02.1972 IV 317/65, BStBl II 1972, 419; vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; vom 18.05.1995 IV R 20/94, BStBl II 1996, 70; vom 16.12.2015 IV R 8/12, BStBl II 2017, 766).
Soweit sich im Rahmen der Realteilung ein Anteil an den stillen Reserven von einem Mitunternehmer auf einen anderen Mitunternehmer verlagert, wird dies vom Gesetz grundsätzlich in Kauf genommen, um die Umstrukturierung zu ermöglichen. In bestimmten ausdrücklich geregelten Fällen wird die Verlagerung stiller Reserven allerdings im Ergebnis nicht ermöglicht. Diese Ausnahmeregeln bringen abschließend zum Ausdruck, wo eine Beschränkung des Buchwertprivilegs trotz zunächst eingetretener Erfüllung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen stattfinden soll. Eine weiter gehende teleologische Beschränkung des Buchwertansatzes kommt für derartige Fälle nicht in Betracht. Zweckwidrigen Übertragungen wird durch die Sperrfristregelung in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entgegengewirkt (BFH-Urteil vom 30.03.2017 IV R 11/15, BFH/NV 2017, 1125). Umstände, aus denen sich im Streitfall eine Verletzung der Sperrfrist ergeben könnte, kann der Senat den getroffenen Feststellungen nicht entnehmen.
Die von den Beigeladenen errechneten Verlagerungen von Sach- und Geldwerten einschließlich stiller Reserven von (angeblich) insgesamt 496.419,15 €, die der ausgeschiedene Mitunternehmer H über seine Beteiligungsquote hinaus als „lästiger Gesellschafter“ erhalten habe, stehen damit im Streitfall einer Realteilung zu Buchwerten nicht entgegen.
4. Eine Gewinnrealisierung ist jedoch insoweit gegeben, als der H anlässlich seines Ausscheidens aus der HABC von den Gesellschaftern der ABC Leistungen erhalten hat bzw. von auf gesellschaftsrechtlicher Ebene bestehenden Verpflichtungen freigestellt wurde.
a) Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 7 und 8 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.08.2013 IV R 18/11, BStBl II 2013, 910, Rz 15; vom 16.12.2015 IV R 8/12, BStBl II 2017, 766).
Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
b) Danach sind im Streitfall bei der Berechnung des Aufgabegewinns die im Zuge der Realteilung auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer H übertragenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen. Die hierfür erforderlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sind, wie ausgeführt, erfüllt.
Unter Veräußerungspreis i.S. des § 16 EStG ist der tatsächlich erzielte Erlös zu verstehen (BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2. der Gründe). Zum Veräußerungspreis gehören die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, und Leistungen, die der Veräußerer zwar nicht als Gegenleistung, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder – ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat – von einem Dritten erlangt (BFH-Urteile vom 25.06.2009 IV R 3/07, BStBl II 2010, 182; vom 11.11.2010 IV R 17/08, BStBl II 2011, 716).
Ist im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters die Gesellschaft unter den Verbleibenden fortgesetzt wird, so wächst der Anteil des Ausscheidenden den Verbleibenden zu (§ 738 Abs. 1 BGB). Hat der Ausscheidende Anspruch auf eine Abfindung, so stellt diese ein Entgelt für den Übergang seines Gesellschaftsanteils auf die Verbleibenden dar (BFH-Urteil vom 15.04.1993 IV R 66/92, BStBl II 1994, 227; Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz. 456).
Im Streitfall erhält gemäß § 16 Abs. 3 des Sozietätsvertrags der HABC (mit unbekanntem Datum) ein Partner, der aus der Partnerschaft ausscheidet, als Abfindung den tatsächlichen Wert seiner Beteiligung unter Berücksichtigung der stillen Reserven und des Firmenwerts. Entsprechend gehört nach Auffassung des Senats der im Schiedsgerichtsverfahren dem ausgeschiedenen H (Schiedskläger) zugesprochene Abfindungsanspruch, der aus mehreren Einzelleistungen besteht, gegen die verbliebenen Gesellschafter der HABC zum Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 EStG.
Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung des Schiedsgerichtsverfahrens vom 06.10.2008 verglichen sich die Parteien gemäß Ziffer 3 des Vergleichs dahin, dass der dem ausgeschiedenen Gesellschafter H zustehende Abfindungsanspruch (a) durch die von ihm übernommenen Mandanten, (b) durch das von ihm übernommene Anlage- und Umlaufvermögen, (c) durch Verzicht auf Ausgleich eines etwaigen negativen Kapitalkontos und (d) durch Zahlung eines Betrages in Höhe von 50.000 € an ihn ausgeglichen wird. Die Parteien waren sich darüber einig, dass darüber hinaus gegeneinander aus und im Zusammenhang mit der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses keine weiteren finanziellen Ansprüche mehr bestehen bzw. geltend gemacht werden, ungeachtet ob bekannt oder unbekannt, ob diese bereits bestehen oder künftig entstehen. Auf derartige Ansprüche verzichteten die Parteien und nahmen den Verzicht wechselseitig an (Ziffer 5 des Vergleichs). Weiter waren sich die Parteien darüber einig, dass die steuerlichen Auswirkungen des Vergleichs die Parteien jeweils selbst zu tragen haben (Ziffer 7 des Vergleichs).
aa) Demnach ist im Rahmen seines Ausscheidens aus der HABC zum 31.10.2003 zu Buchwerten auf den H die von ihm ursprünglich in die Gesellschaft eingebrachte Steuerkanzlei 1 mit dem Mandantenstamm (Buchwert 0,00 €), einem Anlagevermögen von 47.283,00 € (Buchwert), unfertigen Leistungen von 93.500,00 €, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen abzüglich Forderungsausfälle von 140.211,99 €, einem Kassenbestand von 795,21 €, dem Konto 2 bei der Bank Q VB mit einen Guthaben von 3.138,52 € übergegangen. Das Mandat V wurde ebenfalls vom H betreut, so dass nach Auffassung des Senats auch die auf dem Konto 1525 geführte Kaution (V Archiv BG) von 934,13 € der Steuerkanzlei als Sachgesamtheit eines Teilbetriebs zuzuordnen ist.
Aufgrund dieser auf den ausgeschiedenen H übertragenen Wirtschaftsgüter handelt es sich nach Auffassung des Senats bei der auf ihn übergegangenen Steuerkanzlei 1 um einen selbständig lebensfähigen Organismus des Wirtschaftslebens und damit um einen Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die übergegangene Sachgesamtheit ist aufgrund deren Übergangs zu Buchwerten ohne Aufdeckung von stillen Reserven im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns mit diesen Werten als Teil des Abfindungsanspruchs anzusetzen.
Nach dem Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 gingen auf den ausgeschiedenen H lediglich die (übernommenen) Mandanten, das übernommene Anlage- und Umlaufvermögen über. Gegenstand des Abfindungsanspruchs waren damit nur diese Wirtschaftsgüter. Nicht zu diesen Wirtschaftsgütern gehören, wie bereits ausgeführt, die übrigen, in der Auseinandersetzungsbilanz ausgewiesenen Posten aktive Rechnungsabgrenzungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Diese Bilanzansätze sind daher entgegen der Ansicht der Kläger im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns des ausgeschiedenen H nicht als Teil des Abfindungsanspruchs (anteilig) zu berücksichtigen.
bb) Der Abfindungsanspruch des ausgeschiedenen H umfasst auch die Zahlung eines Betrages von 50.000 €. Dieser ist ebenso Teil der Gegenleistung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die verbliebenen Mitunternehmer und daher auch als Veräußerungspreis zu erfassen.
Dies gilt unabhängig davon, ob es sich hierbei um eine Abfindung an einen „lästigen Gesellschafter“ handelte, denn diese stellt bei dem ausgeschiedenen Gesellschafter auch einen Veräußerungspreis dar (s. Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz. 459). Auf die steuerrechtliche Behandlung dieser Zahlung bei den verbliebenen Gesellschaftern kommt es insoweit nicht an.
cc) Ebenso ist im Verzicht der verbliebenen Gesellschafter auf den Ausgleich des negativen Kapitalkontos des ausgeschiedenen H von 34.480,42 € ein Veräußerungspreis zu sehen.
Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes den verbleibenden Gesellschaftern zu (§ 738 Abs. 1 BGB). Steuerlich ist hierin grundsätzlich eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter zu sehen, sofern dieser Vorgang entgeltlich erfolgt (z.B. BFH-Urteil vom 14.01.2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483).
Ein durch Zurechnung von Verlusten oder durch Entnahmen negativ gewordenes Kapitalkonto eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters bringt im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zum Ausdruck, bis zu welchem Betrag der Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft seinen Mitgesellschaftern ausgleichs-(nachschuss-)pflichtig wäre, soweit das negative Kapitalkonto nicht durch den Anteil am Abwicklungsvermögen ausgeglichen wird (Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz. 469). Diese Belastung, das negative Kapitalkonto auszugleichen, entfällt jedoch mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft und geht auf die verbleibenden Gesellschafter über (vgl. BFH-Urteil vom 03.09.2009 IV R 17/07, BStBl II 2010, 631). Insoweit erlangt – wie im Streitfall – der Ausscheidende mit der Befreiung von der Verpflichtung, das negative Kapitalkonto auszugleichen, eine Gegenleistung für die Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (BFH-Urteil vom 09.07.20156 IV R 19/12, BStBl II 2015, 954).
Die Besteuerung des Gewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos, soweit dieses auf nicht ausgeglichene Entnahmen zurückzuführen ist, ist auch im Hinblick auf die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit geboten. Für eine Differenzierung hinsichtlich der Steuerbarkeit eines Gewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos danach, ob die Liquiditätsausschüttungen als rückzahlungspflichtig oder als nicht rückzahlungspflichtig behandelt werden, besteht kein sachlicher Grund. Auch eine nach dem Gesellschaftsvertrag rückzahlungspflichtige Auszahlung kann steuerrechtlich eine Entnahme darstellen, wenn sie nicht betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2014 IV R 15/11, BStBl II 2015, 267). In beiden Fällen ist die individuelle Leistungsfähigkeit des ausscheidenden Mitunternehmers durch die nicht zurückgezahlte, nicht betrieblich veranlasste Auszahlung in gleicher Weise gesteigert und stellt sich letztlich als Ertrag der mitunternehmerischen Beteiligung dar (BFH-Urteil vom 09.07.2015 IV R 19/12, BStBl II 2015, 954).
Der mit Schiedsgerichtvergleich vom 06.10.2008 erklärte Verzicht auf Ausgleich des negativen Kapitals des ausgeschiedenen H zum 31.10.2003 durch die verbliebenen Gesellschafter führt demnach zu einen Veräußerungserlös von 34.480,42 €.
dd) Im Übrigen waren sich die Parteien in der mündlichen Schiedsgerichtsverhandlung am 06.10.2008 darüber einig, dass im Zusammenhang mit der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses auf die Geltendmachung von weiteren finanziellen Ansprüchen verzichtet wird. Dies betrifft die Forderungen der ABC gegen den (ausgeschiedenen) H entsprechend dem Konto 1508 von 31.753,27 € (Stand 2008) und aufgrund von Überentnahmen des H (Konto 1590) von 59.560,24 €.
Das Konto 1508 setzt sich (unstreitig) aus der Position „laufende Geschäftsvorfälle“ zum 31.12.2004 von 29.323,32 €, einer Nachzahlung aufgrund der Betriebsprüfung im Jahr 2007 von 1.409,32 € und dem Bereinigungsbetrag Kreditorenkonto Opitz Büroservice (verbucht im Jahr 2008) von 1.020,63 € zusammen.
Das Konto 1590 „Ungeklärte Posten H“ wies am 31.10.2003 einen Schlussbestand von 514,37 € auf. Durch nachträgliche Buchungen zum 28.10.2003 (Sammelüberweisung Empfängerkonto unbekannt) von 15.000,00 €, zum 17.11.2003 (ungeklärter Übertrag H von SPK 1) von 8.000,00 €, zum 18.11.2003 (ungeklärter Übertrag H von SPK 1) von 6.000,00 € und zum 13.11.2003 (Übertrag H Empfängerkonto unbekannt) von 30.000,00 € ergab sich zum 31.10.2003 ein rechnerischer Schlussbestand von 59.560,24 €.
Hierzu erklärten die Vertreter der Beigeladenen zu 1. sowie der zwischenzeitlich aus der ABC ausgeschiedene Gesellschafter C (Beigeladener zu 2.) in der mündlichen Verhandlung glaubhaft, den betreffenden Buchungen auf dem Konto 1590 im Rahmen der Buchhaltung der Sozietät liegen entsprechende Kontoauszüge von den betreffenden Bankkonten mit den Buchhaltungsnummern 1240 S-Bank 1 H und 1241 RBank 1 H zugrunde. Nach ihren Ausführungen konnte nur der H als alleiniger Verfügungsberechtigter über diese Konten verfügen, so dass die Abhebungen auf diesen beiden Bankkonten dem Konto 1590 „Ungeklärte Posten H“ belastet wurden. Weitere Ermittlungen seien hierzu nicht möglich gewesen, weil die betreffenden Banken nach dem Ausscheiden des H aus der HABC der ABC mangels Verfügungsberechtigung keine weiteren Auskünfte zur Aufklärung der Vorgänge erteilt hätten. Der H sei auf die auf dem Konto 1590 gebuchten ungeklärten Abhebungen in einer Liste der gesamten Geldbewegungen nach dem Stichtag 31.10.2003 (Kopie der „Blauen Liste“), die ihm mit der Auseinandersetzungsbilanz zum 31.10.2003 übergeben worden sei und in der u.a. das Konto 1590 „Ungeklärte Posten H“ mit einem Endbestand von – 59.560,24 € aufgeführt gewesen sei, aufmerksam gemacht worden. Eine Aufklärung durch den H sei nicht erfolgt. Die beiden Bankkonten mit den Buchhaltungsnummern 1240 und 1241 seien nach dem Ausscheiden des H aus der HABC auf die ABC übergegangen und anschließend geschlossen worden, weil die ABC über die beiden Bankkonten keine Verfügungsberechtigung gehabt habe. H habe nur das Konto der Bank Q (Buchhaltungsnummer 1242) übernommen. Dass die Bankkonten bei der S-Bank und der R-Bank bei der ABC verblieben sind, bestätigt auch die Klägervertreterin u.a. in ihrem nachgereichten Schreiben vom 04.04.2018. Dies bedeutet, dass diese beiden Bankkonten mit den jeweiligen Kontoständen nach dem Ausscheidungsstichtag 31.10.2003 im Rahmen der Realteilung von den Gesellschaftern der HABC nicht der vom H übernommenen Steuerkanzlei 1 zugeordnet wurden. Der Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 enthält diesbezüglich keine Regelung. Da damit die beiden Bankkonten übereinstimmend nicht auf H übergegangen sind, sind die gesellschaftsrechtlichen Ansprüche der verbliebenen Gesellschafter der HABC im Zusammenhang mit diesen beiden Bankkonten als solche gesondert im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung zum 31.10.2003 zu betrachten. Nach dem Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 haben die Parteien gegeneinander aus und im Zusammenhang mit der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses auf die Geltendmachung von weiteren finanziellen Ansprüchen, „ungeachtet ob bekannt oder unbekannt, ob diese bereits bestehen oder künftig entstehen“, verzichtet und damit entgegen der Auffassung der Kläger im Schreiben vom 04.04.2018 auch hinsichtlich der auf dem Konto 1590 erfassten „Forderungen gg H …“ von – 59.560,24 € einen Bezug zum Veräußerungsvorgang hergestellt.
Die Ausführungen der Klägervertreterin im Schreiben vom 04.04.2018, die auf dem Konto 1590 erfassten „Forderungen gg H“ wären in der Auseinandersetzungsbilanz als solche berücksichtigt worden, wenn die Forderungen gegen den H begründet gewesen wären, sind nicht nachvollziehbar. Wie bereits ausgeführt, wurde nach den Ausführungen des Beigeladenen zu 2. in der mündlichen Verhandlung dem H mit der Auseinandersetzungsbilanz zum 31.10.2003 eine Liste mit den nach dem Stichtag getätigten Geldbewegungen (sog. „Blaue Liste“) überlassen. In dem von ihm hierzu vorgelegten Begleitschreiben vom 29.03.2005 an den H wird u.a. darauf hingewiesen, dass für Besonderheiten der Auseinandersetzung und Entwicklungen nach dem Stichtag naturgemäß in der handelsrechtlichen Auseinandersetzungsbilanz kein Raum sei. Zur Darstellung dieses Bereichs liege weiterhin eine „Ergänzung außerhalb der Auseinandersetzungsbilanz“ bei, in der die ergänzenden Abgrenzungs- bzw. Abrechnungsposten aufgeführt seien, soweit sie hätten ermittelt werden können. In den „Ergänzungen außerhalb der Auseinandersetzungsbilanz“ vom 23.03.2005 ist unter „Forderungen gg H aus Umbuchungen Kapitalkonto 01.11.2003 und weiterer Entnahmen“ zum 31.12.2003 unter dem Konto 1590 ein Betrag von – 59.560,24 € ausgewiesen. Die Schlussfolgerung der Kläger, die auf den beiden Bankkonten nach dem 31.10.2003 getätigten Abhebungen hätten in der Auseinandersetzungsbilanz zum 31.10.2008 erfasst werden müssen, ist, wie auch im Begleitschreiben vom 29.03.2005 ausgeführt wird, bereits deshalb nicht schlüssig, weil sie Vorgänge nach dem Ausscheidungsstichtag 31.10.2003 betrafen und deshalb in der Auseinandersetzungsbilanz nicht zu erfassen waren.
Soweit die Kläger davon ausgehen, dass es sich bei den Abhebungen um fehlerhaft abgebuchte, laufende Kanzleikosten gehandelt habe, sind hierfür nach Auffassung des Senats keine Anhaltspunkte ersichtlich. Nach den Angaben der Vertreter der Beigeladenen zu 1. und des Beigeladenen zu 2. in der mündlichen Verhandlung konnten die Angaben auf den jeweiligen Kontoauszügen nicht nachvollzogen werden. Im Klageverfahren wurden hierzu keine Unterlagen vorgelegt, die die Einschätzung der Kläger bestätigen. Entscheidungserheblich ist in diesem Zusammenhang vielmehr, dass, wie bereits ausgeführt, diese (angeblichen) Kanzleikosten nach den Angaben der Kläger nach dem Ausscheiden des H aus der HABC zum 31.10.2003 angefallen und daher von der Realteilung getrennt zu behandeln sind. Es fehlt insoweit an einem Bezug zur Übertragung des Mitunternehmeranteils im Rahmen der Realteilung. Dieser wurde erst durch den Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche der verbleibenden Gesellschafter mit Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 hergestellt.
Aufgrund des Umstandes, dass nur der H als alleiniger Verfügungsberechtigter auch nach seinem Ausscheiden aus der HABC zum 31.10.2003 von den betreffenden Bankkonten mit den Buchhaltungsnummern 1240 S-Bank 1 H und 1241 RBank 1 H Abhebungen vornehmen konnte, ist zur Überzeugung des Senats hinreichend dargelegt, dass die Abhebungen von diesen Bankkonten vor und nach dem 31.10.2003 vom H getätigt wurden und ihm deshalb zuzurechnen sind.
Der Senat folgt daher nicht der Ansicht der Kläger, die Abhebungen auf den beiden Bankkonten nach dem 31.10.2003 seien insoweit und in sachlicher Hinsicht nicht hinreichend aufgeklärt. Ein bloßes Bestreiten dieser Vorgänge hält der Senat für nicht ausreichend, zumal dem H selbst eine Übersicht über die Geldbewegungen nach dem 31.10.2003 einschließlich des Kontos 1590 „Ungeklärte Posten H“ mit einem Saldo vom – 59.560,24 € zur Kenntnis und im Fall des Bestreitens zur Aufklärung ausgehändigt wurde. Wie auch die mündliche Verhandlung weiter ergeben hat, hat der H zur Aufklärung der streitigen Kontenbewegung weder im zeitlichen Zusammenhang mit seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft zum 31.10.2003 noch mit der Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz im Jahr 2005 noch mit dem Schiedsgerichtsverfahren im Jahr 2008 noch im Laufe des nachfolgenden Rechtsbehelfs- bzw. Klageverfahrens erkennbar beigetragen. Nach Auffassung des Senats wäre es seine Aufgabe bzw. die der Klägervertreterin, der mit Schreiben des Beklagten vom 11.09.2015 eine Kopie des Kontos 1590 „Ungeklärte Posten H“ mit den einzelnen Buchungen überlassen wurde, gewesen, gegen die (einzelnen) Kontenbewegungen vor und nach dem 31.10.2003 zeitgerecht konkrete Einwendungen zu erheben und im Rahmen der Beweisvorsorge entsprechende Maßnahmen zur Sicherung der entsprechenden Unterlagen und zur Aufklärungen der jeweiligen Vorgänge zu ergreifen. Soweit die Kläger zwischenzeitlich hierzu nicht mehr in der Lage sind, geht dieser Umstand nach Auffassung des Senats zu deren Lasten.
Diese Umstände sprechen nach Überzeugung des Senats dafür, dass H als alleiniger Verfügungsberechtigter die betreffenden Abhebungen angewiesen und auch tatsächlich getätigt hat. Ihm sind daher die auf den Kontoauszügen der betreffenden Banken ausgewiesenen Geldbeträge, die im Rahmen der Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz zum 31.10.2003 nicht berücksichtigt wurden, zuzurechnen. Für die verbliebenen Gesellschafter der ursprünglichen HABC bestand demnach auf gesellschaftsrechtlicher Ebene gegen H ein Anspruch auf Ausgleich dieser Vermögenswerte in Höhe des auf dem Konto 1590 ausgewiesenen Saldos von 59.560,24 €.
Mit Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 haben die verbliebenen Gesellschafter der HABC auf die Geltendmachung von Ausgleichsansprüchen in Höhe der auf den Konten 1508 und 1590 ausgewiesenen Salden von 31.753,27 € und 59.560,24 € verzichtet und damit den H von diesen Verpflichtungen freigestellt. In Höhe dieses Forderungsverzichts ist beim H ein Entgelt für die Übertragung seines Mitunternehmeranteils auf die verbleibenden Gesellschafter und damit ein Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben.
Zu einer Übernahme von aktiven Rechnungsabgrenzungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen enthält der Schiedsgerichtsvergleich keine Regelungen. Diese Bilanzansätze sind daher für die Ermittlung des Aufgabegewinns des ausgeschiedenen H nicht entscheidungserheblich.
ee) Auf der Grundlage des Schiedsgerichtsvergleichs vom 06.10.2008 errechnet sich folgender Aufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG:
Teilbetrieb (Steuerberatungskanzlei 1)
Mandantenstamm 0,00 € Anlagevermögen 47.283,00 € Unfertige Leistungen 93.500,00 € Forderungen aus L. u. L. abzgl. Ausfälle 140.211,99 € Kasse 1,. 795,21 € Bank Q Konto 2 3.138,52 € Konto 1525 Kaution (V Archiv BG) 934,13 € 285.862,85 € Abfindungszahlung 50.000,00 € Verzicht auf Ausgleich des negativen Kapitals zum 31.10.2003 34.480,42 € Konto 1508 – Forderungen gegenüber Gesellschafter 31.753,27 € Konto 1590 – Entnahmen H 59.560,24 € Veräußerungspreis 461.656,78 € Veräußerungskosten Beratungskosten (Einspruch-, Klageverfahren) – 11.027,40 €
abzgl. Wert des Betriebsvermögens (Buchwerte Teilbetrieb) zum 31.10.2003 -285.862,85 €
Aufgabegewinn (175.793,93 € – 11.027,40 €) 164.766,53 € Berichtigung Beratungskosten betreffend Einspruchu. Klageverfahren lt. Kostenquote (11.027,40 € x 7/20 Obsiegen) + 3.859,59 €
Aufgabegewinn nach Berücksichtigung der Kostenquote 168.626,12 €
Im Streitfall entspricht die Summe der Buchwerte der im Rahmen des Ausscheidens aus der HABC auf den ausgeschiedenen H übergegangenen Wirtschaftsgüter (Teilbetrieb) dem bei der Ermittlung des Aufgabegewinns abzuziehenden Wert des Betriebsvermögens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Wert der übergangenen Sachgesamtheit wirkt sich damit rechnerisch auf den Aufgabegewinn nicht aus (s.a. Anmerkung Christian Levedag zum BFH-Urteil vom III R 49/13, GmbHR 2016, 370, 379).
Die Beratungskosten können im Rahmen der Ermittlung des laufenden Aufgabegewinns nur insoweit als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, als sie das Einspruchs- und vorliegende Klageverfahren betreffen und von den Klägern auch tatsächlich zu tragen sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer sachlicher Beziehung“ zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 22/08, BStBl II 2010, 736; vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458; vom 27.03.2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768; ebenso zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG z.B. BFH-Urteile vom 06.122005 VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265; vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 08.02.2011 IX R 15/10, BStBl II 2011, 684; zu § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG Z.B. BFH-Urteile vom 12.03.2014 I R 45/13, BStBl II 2014, 719; vom 09.042014 I R 52/12, BStBl II 2014, 861; vom 15.06.2016 I R 64/14, BStBl II 2017, 182).
Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Kosten für die Vertretung gegenüber der Finanzbehörde und dem Finanzgericht in Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Feststellungsbescheids 2003 nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG abziehbar.
Durch die Einlegung eines Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht gehemmt. Nach Maßgabe des § 361 AO kann jedoch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Wege eines vorläufigen Rechtsschutzes ausgesetzt werden. Diese (wiederholten) Nebenverfahren stehen nach Auffassung des Senats in keinem entscheidungserheblichen Veranlassungszusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die verbleibenden Gesellschafter der HABC durch den H und damit mit den Vorgängen der Realteilung. Das vorliegende Verfahren (Hauptverfahren) hat die Anwendung der Grundsätze der Realteilung auf den Streitfall und die Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Grundlage der Vertragsgestaltung zum Gegenstand. Die hierfür anfallenden Beratungskosten werden in der Literatur als Veräußerungskosten gesehen (s. Schmidt/ Wacker, EStG § 16 Rz. 301). Dem schließt sich der Senat an. Dagegen betrafen die (wiederholten) AdV-Verfahren, soweit ersichtlich, die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids in Gestalt des Änderungsbescheids vom 01.02.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2015 (Grundlagenbescheide) sowie über § 361 Abs. 3 AO die des Einkommensteuerbescheides (Folgebescheid) auf der Ebene der Erhebung der Einkommensteuer. Die Beratungskosten, die den Klägern im Zusammenhang mit diesen AdV-Verfahren entstanden sind, weisen daher bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe zum Steuerfestsetzungsverfahren als zu den Vorgängen der Realteilung in ihrer Gesamtheit auf. Die durch die AdV-Verfahren entstandenen Beratungskosten sind somit nach Auffassung des Senats nicht als durch die Vorgänge der Realteilung veranlasst anzusehen. Eine Zuordnung dieser Aufwendungen zur Gesamtheit aller Aufgabevorgänge im Rahmen der Realteilung scheidet daher aus. Die Fragen der steuerrechtlichen Behandlung dieser Beratungskosten als (nachträgliche) Betriebsausgaben oder als Kosten der privaten Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 3 EStG sowie deren zeitliche Erfassung sind im vorliegenden Verfahren nicht zu klären.
Demnach können entgegen der Auffassung der Kläger die Beratungskosten bei der Ermittlung des laufenden Aufgabegewinns des H nur insoweit als Veräußerungskosten berücksichtigt werden, als diese das Einspruchs- und das vorliegende Klageverfahren betreffen und von den Klägern zu tragen sind. Von den geltend gemachten Beratungskosten von 23.798,69 € entfallen 12.771,29 € auf Beratungsleistungen im Zusammenhang mit den AdV-Verfahren. Im vorliegenden Klageverfahren sind die Kläger ausgehend vom Klagebegehren zu 13/20 unterlegen, so dass von den verbleibenden Beratungskosten von 11.027,40 € nur ein Betrag von 7.167,81 € (11.027,40 € x 13/20) als Veräußerungskosten angesetzt werden kann.
ff) Der Aufgabegewinn entsteht mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber. Es kommt nicht darauf an, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 11.11.2010 IV R 17/08, BStBl II 2011, 716).
Nach der Rechtsprechung ist bei Veräußerungsgewinnen i.S. des § 16 Abs. 2 EStG eine rückwirkende Korrektur des Sachverhalts auf den Zeitpunkt der Veräußerung als rückwirkendes Ereignis vorzunehmen, wenn z.B. ein Streit über die Auslegung oder die Wirksamkeit des ursprünglich abgeschlossenen Vertrages besteht und dieser durch gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich beigelegt wird (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.2003 VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107; vom 23.06.1988 IV R 84/86, BStBl II 1989, 41; vom 10.02.1994 IV R 37/92, BStBl II 1994, 564). Schließen damit die Beteiligten wegen (echter) Streitigkeiten über die Wirksamkeit eines Vertrages oder dessen Inhalt einen außergerichtlichen Vergleich, bestimmt der Inhalt des Vergleichs rückwirkend die Höhe des Veräußerungspreises. Dabei kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich ein Anfechtungs- oder Rücktrittsrecht, ein Sachmangel etc. besteht. Voraussetzung für die Annahme eines Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung ist nur, dass die im Vergleich getroffene rückwirkende Änderung des Vertrages durch eine ernstliche Auseinandersetzung über Wirksamkeit und Inhalt des ursprünglichen Vertrages veranlasst ist und die Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 19.08.2009 I R 3/09, BStBl II 2010, 249; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz. 384).
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall der von den Parteien mit Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 festgelegte Abfindungsanspruch des H rückwirkend im Jahr 2003 als Veräußerungspreis zu berücksichtigen.
Nach dem Ausscheiden des H aus der HABC zum 31.10.2003 bestand zwischen dem H und den verbliebenen Gesellschaftern u.a. Streit über die Höhe des Abfindungsanspruchs. So machte der H, wie die Beigeladene zu 1. im Schriftsatz vom 26.01.2018 ausführt, u.a. vor dem (sachlich unzuständigen) Landgericht 1 am 16.06.2004 unter dem Aktenzeichen …/04 einen Anspruch auf Zahlung einer Abfindung von 386.104,05 € geltend. Da außergerichtlich keine Einigung erzielt werden konnte, wandte sich der H mit seinem Begehren an das Schiedsgericht, das am 06.10.2008 mit einem Schiedsgerichtsvergleich endete. Inhalt dieses Vergleiches waren u.a. die Ermittlung der Ansprüche der verbliebenen Gesellschafter und des ausgeschiedenen H sowie die Bestimmung der Höhe des vertraglich geregelten Abfindungsanspruchs. Mit diesem Schiedsgerichtsvergleich legten die Parteien den dem H zustehenden Abfindungsanspruch der Höhe nach verbindlich fest und beendeten damit den Streit über die gegenseitigen Ansprüche aufgrund des Ausscheidens des H aus der HABC. Der Schiedsgerichtsvergleich regelte demnach auf gesellschaftsrechtlicher Ebene den wesentlichen Inhalt der vertraglichen Ausgestaltung des Ausscheidens des H aus der Gesellschaft u.a. in Form seiner Ansprüche gegenüber den verbliebenen Gesellschaftern mit Wirkung zum Zeitpunkt seines tatsächlichen Ausscheidens zum 31.10.2003. Er wirkt daher auch steuerrechtlich als wesentlicher Vertragsinhalt der Auseinandersetzung der Gesellschafter auf diesen Zeitpunkt zurück. Der Inhalt dieses Vergleichs bestimmt damit rückwirkend die Höhe des Veräußerungspreises und ist folglich bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zum 31.10.2003 zu berücksichtigen (vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz. 384). Dies gilt entsprechend für nachträglich entstandene Veräußerungskosten i.S.d. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG.
gg) Entgegen der Ansicht der Beigeladenen führt die Übertragung der Steuerkanzlei 1 auf den ausgeschiedenen H im Rahmen einer Realteilung zu Buchwerten zu keiner Gewinnrealisierung. Die übergegangenen Mandanten sind daher mit dem Buchwert von 0,00 € und nicht mit einem pauschalierten Teilwert zu berücksichtigen.
Soweit die Beigeladene zu 1. ausführt, eine Vereinbarung der Parteien über ein Ausscheiden des H aus der HABC im Rahmen einer Realteilung zu Buchwerten habe es nicht gegeben, entspricht dies nach Auffassung des Senats nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Denn die Gesellschafter A, B, C und H verständigten sich ausweislich des Besprechungsprotokolls vom 07.11.2003 „endverhandelt“ und „unstreitig“ sinngemäß dahin, dass H zum 31.10.2003 im Rahmen einer Realteilung ohne Aufdeckung von stillen Reserven zu Buchwerten aus der HABC ausscheidet.
hh) Für eine Vereinbarung einer Realteilung mit Spitzenausgleich sind keine hinreichenden Anhaltspunkte zu erkennen.
Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen (vgl. BFH-Urteile vom 10.02.1972 IV 317/65, BStBl II 1972, 419; vom 11.04.2013 III R 32/12, BStBl II 2014, 242, und BFH-Beschluss vom 05.07.1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837).
Bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung hat die Vereinbarung eines Spitzenausgleichs beim Ausgleichsberechtigten eine Gewinnrealisierung in Höhe des Ausgleichsbetrages zur Folge. Ist die Realteilungsbilanz wegen der unveränderten Fortführung der Buchwerte die steuerrechtliche Schlussbilanz, wirkt sich der Anspruch auf einen Spitzenausgleich in dieser Bilanz aber nicht aus und führt insbesondere nicht zum Ansatz von Zwischenwerten. Die Fortführung der Buchwerte durch den ausgleichsberechtigten Realteiler hat zur Folge, dass in dessen Fortführungs(eröffnungs-)bilanz das Kapitalkonto nur in dem Umfang den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen – also auf- oder abzustocken – ist, als sich diese aus der steuerrechtlichen Schlussbilanz der Gesellschaft ergeben. Der Spitzenausgleich führt bei der Realteilung mit Buchwertfortführung beim ausgleichsberechtigten Realteiler nur deshalb zu einer Gewinnrealisierung, weil die Realteilungsvereinbarung in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter enthält und der Spitzenausgleich ausschließlich ein Entgelt im Rahmen dieser Abtretung darstellt (s. BFH-Urteile vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607; vom 20.10.2015 VIII R 33/13, BStBl II 2016, 596).
Dass die Zahlung des Betrags vom 50.000 € als Spitzenausgleich gedacht war, ist dem Schiedsgerichtsvergleich vom 06.10.2008 nicht zu entnehmen. Nach diesem ist die Zahlung eines Geldbetrags von 50.000 € Teil des Abfindungsanspruchs des ausgeschiedenen Gesellschafters H und als solcher zu behandeln.
Im Übrigen wird, wie bereits ausgeführt, vorgetragen, hierbei habe es sich um eine Zahlung an einen „lästigen Gesellschafter“ gehandelt. Auch dies steht nach Auffassung des Senats der Annahme eines Spitzenausgleichs entgegen.
5. Die verfahrensrechtlichen Einwendungen der Kläger sind nach Auffassung des Senats nicht begründet.
a) Soweit die Kläger vortragen, im Veranlagungszeitraum 2008 könne wegen zwischenzeitlich eingetretener Feststellungsverjährung kein laufender Gewinn mehr der Besteuerung unterworden werden, kann dies dahinstehen, weil im Streitfall der laufende Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum des Ausscheidens des H aus der HABC und damit im Jahr 2003 festzustellen ist. Auf die bisherigen Ausführungen hierzu wird verwiesen.
b) Hinsichtlich der angefochtenen Regelungen (Feststellungen) des Feststellungsbescheids 2003 ist die Feststellungsfrist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 3a AO noch nicht abgelaufen.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung für die gesonderte Feststellung i.S. des § 180 AO sinngemäß. Nach § 181 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung zur gesonderten Feststellung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entsteht.
Im Streitfall reichte die ABC am 13.05.2005 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 für die HABC ein. Die vierjährige Feststellungsfrist begann damit mit Ablauf des Kalenderjahres 2005 und endete mit Ablauf des Jahres 2009. Der Feststellungsbescheid 2003 erging am 20.06.2005 und damit innerhalb der Feststellungsfrist.
Nach Abgabe einer berichtigten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 am 17.04.2009 erließ das Finanzamt am 18.08.2009 einen geänderten Feststellungsbescheid für die ABC. Gegen diesen ihm nach § 183 Abs. 2 AO bekannt gegebenen Feststellungsbescheid legte H am 25.08.2009 Einspruch ein, in dem er sich gegen den „vorbezeichneten Bescheid“ und im Wesentlichen gegen die Annahme einer Veräußerung seines Mitunternehmeranteils wendete. Nach seiner Auffassung war unter Hinweis auf die Beurteilung des Sachverhalts durch das Schiedsgericht steuerrechtlich von einer (erfolgsneutralen) Realteilung auszugehen.
Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO „soll“ bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen des Finanzamts beseitigt werden können (BFH-Urteil vom 18.01.2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des tatsächlich Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 08.05.2007 X B 43/06, BFH/NV 2007, 1499; vom 24.07.2006 IX B 208/05, BFH/NV 2006, 2269; vom 19.07.2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68; vom 27.05.2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24.08.2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035; vom 06.07.2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029; BFH-Urteil vom 08.05.2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116).
Ausgehend von diesen Grundsätzen richtete sich der Einspruch des H vom 25.08.2009 nach Auffassung des Senats inhaltlich eindeutig gegen den Feststellungsbescheid 2003 der ABC von 18.08.2009 mit seinen den H betreffenden Regelungen. So wendete sich H gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns bei der ABC (dem Grunde und der Höhe nach), die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns und die Zurechnung eines Veräußerungsgewinns.
Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils). Davon zu unterscheiden ist – als weitere selbständige Feststellung – die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2014 IV R 57/11, BStBl II 2015, 536, und vom 28.05.2015 IV R 26/12, BStBl II 2015, 797). Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist (BFH-Urteil vom 16.03.2017 IV K 31/14, BFH/NV 2017, 1093).
Der dem H nach § 183 Abs. 2 AO bekannt gegebene streitgegenständliche Bescheid 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die ABC vom 18.08.2009 enthält u.a. die Qualifizierung von laufenden Einkünften aus der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen aufgrund seines Ausscheidens aus der HABC, deren Berücksichtigung im Rahmen der Feststellung des Gesamthandsgewinns sowie den ihm zugerechneten Veräußerungsgewinn. Hierbei handelt es sich um selbständig anfechtbare Regelungen (Feststellungen). Gegen diese Regelungen wandte sich der H mit seinem Einspruch vom 25.08.2009, weil nach seiner Auffassung eine (erfolgsneutrale) Realteilung gegeben war. Ausgehend von diesem Rechtsschutzziel hat der H die im vorliegenden Verfahren streitigen Regelungen (Feststellungen) des Feststellungsbescheids wirksamen angefochten, so dass gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a AO zumindest insoweit die Feststellungsfrist gehemmt wurde. Denn nach diesen Vorschriften läuft die Feststellungsfrist eines mit einem Einspruch oder einer Klage angefochtenen Feststellungsbescheids nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Im Streitfall ist über den Einspruch bzw. die Klage des H noch nicht unanfechtbar entschieden. Somit ist die Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 3a AO nach wie vor gehemmt. Entgegen der Auffassung der Kläger kann daher der angefochtene Feststellungsbescheid 2003 der ABC in Gestalt der Einspruchsentscheidung im vorliegenden Verfahren hinsichtlich der strittigen Regelungen bzw. Feststellungen betreffend die Annahme eines laufenden Aufgabegewinns (dem Grunde und der Höhe nach), der Feststellung des Gesamthandsgewinns und der Zurechnung des Aufgabegewinns beim H noch geändert werden.
6. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 176 AO aufgrund eines Vertrauensschutzes der beigeladenen ABC bzw. ausgeschiedenen Gesellschafter sind nicht erfüllt.
Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Diese Vorschrift schützt das Vertrauen des Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Rechtsprechung in Zusammenhang mit der Bestandskraft von Steuerbescheiden zugunsten der Rechtssicherheit. Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist die Aufhebung oder Änderung eines (zumindest formell bestandskräftigen) Steuerbescheides. Sie ist u.a. nicht anwendbar bei einer Aufhebung oder Änderung im Einspruchs- oder Gerichtsverfahren (s. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 176 AO Rz. 40f., 65ff.). Daran fehlt es im Streitfall, weil der angefochtene Feststellungsbescheid 2003 vom 18.08.2009 nicht bestandskräftig wurde.
Wie bereits ausgeführt, stellte das Finanzamt die Einkünfte aus der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen durch den H erstmals mit Bescheid für 2003 betreffend die ABC vom 18.08.2009 gesondert und einheitlich fest und rechnete diese (teilweise) dem H zu. Gegen diesen Feststellungsbescheid legte der H Einspruch ein und wandte sich u.a. gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung von Anteilen an der Mitunternehmerschaft HABC durch sein Ausscheiden aus der Gesellschaft HABC und die bei ihm erfolgte Zurechnung. Der Feststellungsbescheid 2003 wurde zwar am 21.01.2011 und 01.02.2012 geändert. Dies erfolgte aber im Rahmen des Einspruchsverfahrens, so dass der Feststellungsbescheid vom 18.08.2009 und die Folgebescheide weder in formelle noch in materielle Bestandskraft erwachsen sind. Die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO scheitert damit an dem Fehlen einer Änderung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheids.
Einer Änderung des Feststellungsbescheids 2003 für die ABC hinsichtlich des Aufgabegewinns des ausgeschiedenen H im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens steht demnach ein Vertrauensschutz zugunsten der Beigeladenen i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht entgegen.
Nach allem hatte die Klage teilweise Erfolg.
Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist nicht veranlasst.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil sie keinen Antrag gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO).
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Finanzgerichtliche Urteile sind gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO hinsichtlich der Kosten auch ohne Antrag für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Weiter hat das Gericht nach §§ 151 Abs. 1 Satz1 FGO, 711 ZPO von Amts wegen auszusprechen, dass das beklagte Finanzamt die Vollstreckung hinsichtlich der Kostenerstattung für den Kläger durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden kann, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
