Steuerrecht

Aktenzeichen  2 K 1724/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

I.
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, erwarb im Jahr 1978 ein Wohnhaus mit Bäckerei in M (Vermietungsobjekt). Ihr Grundbesitz war laut der Abteilung III des Grundbuchs mit verschiedenen Buchgrundschulden belastet.
Am 30. April 2013 veräußerte die Klägerin ihr Vermietungsobjekt. Der Kaufpreis betrug 2.250.000 €. Laut dem Notarvertag sollte der Kaufpreis zur Zahlung fällig sein, wenn u.a. die Lastenfreistellungserklärungen zur bedingungslosen Verwendung oder versehen nur mit solchen Auflagen, die durch die Bezahlung des Kaufpreises oder eines Teils davon erfüllt werden können, in grundbuchmäßiger Form dem Notar vorliegen oder die Lastenfreistellung bereits grundbuchrechtlich vollzogen ist.
Aufgrund dieser Verpflichtung zur Lastenfreistellung tilgte die Klägerin in der Folgezeit vorzeitig zwei im Zusammenhang mit dem Vermietungsobjekt aufgenommene Darlehen:
Darlehen
Bank
Vorfälligkeitsentschädigung
Nr. …543
VR-Bank …
22.274,22 €
Nr. …380
Raiffeisenbank …
203,28 €
insgesamt: 22.477,50 €
Das Darlehen Nr. …380 wurde im Jahr 2005 mit einer Endfälligkeit im Februar 2016 aufgenommen. Der Darlehensvertrag Nr. …543 wurde im Jahr 2011 mit einer Endfälligkeit im Oktober 2021 abgeschlossen.
Die Klägerin beabsichtigte mit dem erzielten Kaufpreis weder den Erwerb eines neuen Vermietungsobjekts noch erwarb sie zu einem späteren Zeitpunkt ein solches.
Die Klägerin erzielte bis zum Verkauf ihres Grundbesitzes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, daneben erzielte sie Einkünfte aus Kapitalvermögen.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2013 machte die Klägerin Vorfälligkeitsentschädigungen in Höhe von insgesamt 22.477,50 € als Werbungskosten im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Mit Bescheid vom 27. August 2014 stellte der Beklagte einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin in Höhe von 11.993 € fest. Dabei ließ er die Vorfälligkeitsentschädigungen unberücksichtigt, da diese im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Verkauf des Vermietungsobjekts und nicht mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gestanden hätten.
Den gegen den Feststellungsbescheid eingelegten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2016 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer dagegen gerichteten Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Die jeweilige Darlehensvaluta sei für Erhaltungsaufwendungen der Immobilie verwendet worden. Der durch die tatsächliche Verwendung der Darlehen zur Finanzierung sofort abzugsfähiger Werbungskosten geschaffene Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bleibe auch nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit bestehen (unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 16. September 1999 IX R 42/97, BStBl II 2001, 528 vom 12. Oktober 2005 IX R 28/04, BStBl II 2006, 407, und auf BMF-Schreiben vom 3. Mai 2006, BStBl I 2006, 363, und vom 15. Januar 2014, BStBl I 2014, 108). Der Begriff der Schuldzinsen umfasse auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung (unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; vom 23. April 1996 IX R 5/94, BStBl II 1996, 595).
Ob das Klageverfahren 2 K 1725/16 wegen des vom Beklagten abgelehnten Billigkeitsantrags nach § 163 der Abgabenordnung (AO) gegenüber dem hiesigen Klageverfahren (Feststellungsverfahren) vorgreiflich sei, könne dahinstehen, da eine Pflicht des Gerichts zur Aussetzung des Verfahrens jedenfalls nicht bestehe.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2013 vom 27. August 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2016 den Verlust aus Vermietung und Verpachtung um 22.477 € zu erhöhen und entsprechend höher festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt er ergänzend vor, dass unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Februar 2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) eine Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich betrachtet das Ergebnis einer auf vorzeitige Ablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrages sei. Der ursprünglich durch die Darlehensaufnahme zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Mietobjekts begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der bisherigen Vermietungstätigkeit werde bei Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung überlagert bzw. einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang ersetzt. Dies gelte auch für Darlehen, die zur Finanzierung sofort abziehbarer Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) aufgenommen worden seien.
Die Vorfälligkeitsentschädigungen könnten bei entsprechender Gestaltung unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 (IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106) ausnahmsweise als Finanzierungskosten für die Anschaffung eines neuen, dem Erzielen von Vermietungseinkünften dienenden Objekts zu beurteilen sein. Ein solch wirtschaftlicher Zusammenhang sei von der Klägerin nachweislich nicht dargelegt worden.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Beklagte die von der Klägerin gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung abgezogen.
1. Im Streitfall sind die von der Klägerin zur vorzeitigen Ablösung der Darlehen gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen nicht als Werbungskosten im Sinne des § 9 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, weil sie nicht mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sondern im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks angefallen sind.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522, m.w.N.).
Der Begriff der Schuldzinsen umfasst zwar auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung. Denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BStBl II 1999, 473; vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265). Sind Vorfälligkeitsentschädigungen jedoch durch eine Grundstücksveräußerung veranlasst, sind sie nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn die Vorfälligkeitsentschädigung nach der vom Steuerpflichtigen getroffenen Gestaltung ausnahmsweise als Finanzierungskosten für die Anschaffung eines neuen, dem Erzielen von Vermietungseinkünften dienenden Objekt zu beurteilen ist und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1091; und in BStBl II 1996, 595, jeweils m.w.N.).
b) Im Streitfall sind die Vorfälligkeitsentschädigungen durch die Grundstücksveräußerung der Klägerin veranlasst worden. Die Klägerin ist laut dem Notarvertrag verpflichtet gewesen, ihre Immobilie lastenfrei zu übertragen.
Die von der Klägerin gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen sind jedoch nicht als Werbungskosten in die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns einzustellen gewesen. Denn die Vorfälligkeitsentschädigungen haben nicht der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen gedient, da der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar gewesen ist.
Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass hinsichtlich des streitigen Grundstücks kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt. Denn die Klägerin hat die vermietete Immobilie im Jahr 1978 erworben und hat sie mit Vertrag vom 30. April 2013 außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist veräußert.
c) Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind auch dann -als Veräußerungskostendem Vorgang der Veräußerung und nicht (ersatzweise) den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, wenn der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn -wie im Streitfall nicht steuerbar ist (vgl. BFH in BStBl II 2006, 265; und in BStBl II 2015, 633; Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 15. November 2017 1 K 105/17, juris).
d) Nichts anderes gilt, wenn die Entschädigung zur Ablösung von Darlehen hingegeben worden ist, mit denen Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten -wie von der Klägerin ohne Nachweis vorgetragenzu beurteilen gewesen sind.
Zwar wird der durch die tatsächliche Verwendung der Kredite geschaffene wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung -anders als bei einem Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Veräußerung des Wirtschaftsgutes nicht berührt, so dass die Klägerin als Darlehensnehmerin berechtigt ist, auch nach Aufgabe ihrer Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Die Klägerin ist aber auch nicht deswegen berechtigt, Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten abzuziehen.
Löst der Steuerpflichtige seine Schuld vorzeitig ab, um ein lastenfreies Grundstück übereignen zu können, so ist die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Entschädigung nicht mehr der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern der nicht einkommensteuerbaren Veräußerung zuzurechnen. Der Zusammenhang der Kreditkündigung mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögensumschichtung tritt an die Stelle der Veranlassung der Kreditaufnahme durch die frühere Einkunftsart.
Obschon die Vorfälligkeitsentschädigung Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogene Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals ist und -ebenso wie die Zinsen weiterhin auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund beruht, ist sie das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Kreditvertrags. Erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Diese vertragliche Vereinbarung ist auch steuerrechtlich das „auslösende Moment“ für die Zahlung. Sie hängt mit der nicht steuerbaren Veräußerung des Grundstücks zusammen; denn die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, besteht gerade dann, wenn für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 2003 IX R 20/02, BStBl II 2004, 57, und in BStBl II 2015, 633, m.w.N.).
e) Die von der Klägerin gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen sind auch nicht deshalb als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, weil sie ausnahmsweise nach der früheren (und nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 581 auf den Streitfall noch anzuwendenden) Rechtsprechung des BFH als Finanzierungskosten für ein neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen gewesen sind und der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist (vgl. BFH in BStBl II 1996, 595 und in BFH/NV 2004, 1091).
Denn die Voraussetzungen eines derartigen Ausnahmefalls sind im Streitfall nicht erfüllt. Von der Klägerin ist weder vorgetragen worden noch sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Klägerin beabsichtigt hat, ein neues Vermietungsobjekt anzuschaffen, noch hat sie ein neues Vermietungsobjekt erworben. Insofern ist die Rechtsprechungsänderung des BFH (vgl. Urteil in BStBl II 2015, 633), in der er an der Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen im Ausnahmefall nicht mehr festhält, nicht entscheidungserheblich.
2. Der Senat hält eine Aussetzung des hiesigen Klageverfahrens hinsichtlich des bei ihm ebenfalls anhängigen Billigkeitsverfahrens (2 K 1725/16) für nicht sachgerecht. Eine Aussetzung des Klageverfahrens liegt nicht im Interesse der Beteiligten und ist nicht prozessökonomisch.
Eine etwa getroffene Billigkeitsentscheidung regelt gesondert eine Besteuerungsgrundlage (Grundlagenbescheid) und ist bei der Steuerfestsetzung umzusetzen. Der Bescheid über die Steuerfestsetzung ist daher nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn nach seinem Erlass eine Entscheidung nach § 163 AO ergeht oder geändert wird. Billigkeitsentscheidung und Steuerfestsetzung können miteinander in einem Bescheid verbunden werden (vgl. Klein/Rüsken, AO, § 163 Rz. 2, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO, Gosch/Oellerich, AO und Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 163 AO Rz. 10).
Grundsätzlich ist das Feststellungsverfahren gemäß § 74 FGO bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme auszusetzen, da diese Entscheidung vorgreiflich ist. Eine Pflicht zur Aussetzung des Feststellungsverfahrens besteht für das Gericht jedoch nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Februar 1996 V B 81/95, BFH/NV 1996, 571, m.w.N.; und Urteil des Finanzgerichts München vom 25. Juli 2000 7 K 2440/97, EFG 2000, 1191). Die Klägerin hat sich ausdrücklich gegen eine Aussetzung des hiesigen Klageverfahrens ausgesprochen und ihr Interesse an alsbaldiger Entscheidung des Gerichts bekundet. Der Beklagte hat eine Ermessensentscheidung getroffen, die mit Klage angefochten ist und die zeitgleich einer Entscheidung zugeführt worden ist. Der Senat hält es daher für ermessengerecht, das hiesige Klageverfahren abzuschließen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.