Aktenzeichen 4 K 1050/17
Leitsatz
Tenor
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 04.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf … € festgestellt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Beschluss
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Gründe
Die zulässige Klage ist weitgehend begründet.
Die Klägerin konnte ihr Begehren der Bildung einer Rückstellung für gewährte Bonuspunkte bzw. ausgestellte Gutscheine in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 in Höhe von … € betragsmäßig auf … € erweitern, da hierdurch nach Ablauf der Klagefrist nicht weitere, bisher nicht zum Gegenstand der Klage gemachte Anfechtungsgegenstände an Stelle oder neben den bisher angefochtenen Verwaltungsakt gesetzt wurden, sondern das Begehren sich nur betragsmäßig geändert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 12.09.2006 I B 169/05, BFH/NV 2007, 48 und Gräber/Herbert FGO, 8. Aufl. 2015, § 65 Rz. 77).
Selbst wenn in der nachträglich geltend gemachten betragsmäßigen Erweiterung der Rückstellung für gewährte Bonuspunkte bzw. ausgestellte Gutscheine in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 eine Klageänderung zu sehen wäre, wäre diese gemäß § 67 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig gewesen, weil das Finanzamt darin eingewilligt hat. Die Einwilligung wäre gemäß § 67 Abs. 2 FGO darin zu sehen, dass das Finanzamt im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 25.04.2019 seinen Antrag rügelos auf Abweisung auch des ergänzten Klageantrags gestellt und sich dadurch auf die geänderte Klage eingelassen hat. Da sich die Beteiligten – einschließlich der Bundesbetriebsprüfung – einvernehmlich auf die Ermittlung und Höhe der Rückstellung von 1.607.212 € verständigt haben, hält das Gericht die betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags auf diesen unstrittigen Betrag auch für sachdienlich.
Die Klägerin hat in der Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für die Einlösungsverpflichtung von gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als Zahlungsmittel gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden in Höhe von … € einzustellen. Aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns musste die Klägerin zu diesem Zeitpunkt auch mit einer Inanspruchnahme aus den gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen in dieser Höhe rechnen. Die festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb sind daher um … € zu mindern.
Soweit die Klägerin einen darüberhinausgehenden Betrag von … € als Rückstellung beantragt, ist die Klage als unbegründet abzuweisen, da sich aus der von der Klägerin vorgelegten Berechnung zur Rückstellung lediglich ein Betrag von … €, gerundet … €, ergibt.
Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 bestand die Verpflichtung der Klägerin gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden, die gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine als Zahlungsmittel bei Tätigung eines neuen Einkaufs (= Einlösung) zu akzeptieren. Diese Verpflichtung stellt keine gewisse Verbindlichkeit dar, da sie der Höhe nach ungewiss ist.
Verbindlichkeit ist die Verpflichtung des Unternehmers zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 04.02.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; und vom 06.04.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536).
Verbindlichkeiten hatte die Klägerin wegen der Gewährung von Bonuspunkten bzw. Ausstellung von Gutscheinen nicht auszuweisen, weil die darauf beruhenden Verpflichtungen der Klägerin im jeweiligen Ausgabejahr der Höhe nach noch ungewiss waren. Denn die Verpflichtung der Klägerin, die gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine unter Anrechnung auf den Kaufpreis als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllungs-Statt) zu akzeptieren, hing davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine bzw. Bonuspunkte innerhalb des mit dem Kunden vereinbarten Gültigkeitszeitraums, spätestens jedoch bis zum Ablauf von drei Jahren nach Gutschrift der Punkte bzw. Erteilung des Gutscheins, einen weiteren Einkauf tätigten. Wie viele Kunden davon Gebrauch machen würden, war zum Bilanzstichtag 31.12.2010 noch ungewiss.
Nach den Teilnahmebedingungen am Bonussystem war eine isolierte Einlösung der Gutscheine bzw. Bonuspunkte in Form einer Barauszahlung oder eines Eintausches gegen eine Sachleistung nicht möglich. Darin unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren mit dem Aktenzeichen VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, in dem der Bundesfinanzhof bei der Ausgabe von Gutmünzen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten angenommen hat. Diese Annahme beruhte entscheidend darauf, dass im dortigen Urteilsfall aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung eine nach den Ausgabebedingungen der Klägerin unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit zu sehen war.
In der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 war dem Grunde nach eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Hinblick auf die zu erwartende Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine zu bilden, da diese durch den Betrieb der Klägerin verursacht waren (§ 4 Abs. 4 EStG).
Wird der Gewinn – wie im Streitfall – durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) auszuweisen ist (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 EStG). Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. HGB. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HBG hat die Klägerin in ihrer Bilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder (erstens) das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder (zweitens) die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen – Verbindlichkeit (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 27.06.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.01.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516).
Eine Verbindlichkeit besteht wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse Verbindlichkeit, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen.
Darüber hinaus muss auch die Inanspruchnahme wahrscheinlich sein. Der Steuerpflichtige darf dabei nicht die pessimistischste Alternative wählen; auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe als dagegensprechen. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2002 I R 68/00, BStBl II 2002, 688).
Nach diesen Grundsätzen durfte die Klägerin im Hinblick auf die zu erwartende Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine vorliegend eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.
Die mit der Ausstellung von Gutscheinen bzw. der Gewährung von Bonuspunkten begründete Verpflichtung der Klägerin, diese unter Anrechnung auf den Kaufpreis als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllungs-Statt) zu akzeptieren, bestand dem Grunde nach am Bilanzstichtag. Die Einlösung hing jedoch vom Abschluss eines neuen Kaufvertrages mit der Klägerin ab, weshalb die Verpflichtung im Ausgabejahr der Punkte bzw. Gutscheine der Höhe nach noch ungewiss war.
Grundlage der vom Senat im Streitfall angenommenen Verpflichtung der Klägerin ist das zwischen der Klägerin und dem am Bonussystem teilnehmenden Kunden bestehende eigenständige Vertragsverhältnis zum Sammeln und Einlösen der Punkte. Gemäß den für das Streitjahr 2010 geltenden „Allgemeinen Bedingungen des A Card-Systems“ verpflichtete sich die Klägerin, den Bonuscard-Inhabern beim Einkauf in den teilnehmenden A Stores bzw. beim Einkauf im A Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3% mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sich die Klägerin, die auf dem Bonuskonto gutgeschriebenen Punkte ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) im A Onlineshop bzw. die ausgestellten Gutscheinbeträge für Karteninhaber, deren Bonuskonto einem bestimmten Store zugeordnet war, bei einem (weiteren) Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen (vgl. unter 3. der Teilnahmebedingungen). Hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen und noch einlösbaren Gutscheine bzw. Bonuspunkte bestand daher aus den vertraglichen Regelungen (allgemeine Bedingungen des A Card-Systems) mit dem teilnehmenden Kunden die zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin, diese unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht, die Annahme des im Gutschein ausgewiesenen Betrags bzw. der auf dem Bonuskonto gutgeschriebenen Punkte zum Gegenwert von 1 Cent pro Punkt (ab 250 Punkten) als Zahlungsmittel (Leistung an Erfüllungs-Statt) unter Anrechnung auf den Kaufpreis, geknüpft war, war damit für die zum 31.12.2010 bereits ausgegebenen und noch einlösbaren Gutscheine bzw. Bonuspunkte der Höhe nach noch ungewiss, da der neue Einkauf als Einlösungsbedingung noch nicht verwirklicht war.
Selbst wenn man der Ansicht des Finanzamtes folgend den Tatbestand der Leistungspflicht vorliegend weit auslegt und den Abschluss eines weiteren Kaufvertrages nach Erteilung der Gutscheine bzw. Gutschrift der Punkte zum Tatbestand hinzurechnet, wäre der für die Passivierung erforderliche wirtschaftliche Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem Bilanzstichtag nach Ansicht des Senats gegeben.
(1) Der Vergangenheitsbezug setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 30.01.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; vom 27.01.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251).
(2) Im Streitfall ist der Senat bei der vorzunehmenden umfassenden Wertung des Einzelfalls der Überzeugung, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit vorliegend bereits am Bilanzstichtag erfüllt waren. Die Ansprüche der an einem personifizierten Bonuspunktesystem – wie dem vorliegenden – teilnehmenden Kunden auf Akzeptanz des Gutscheinbetrags bzw. der gutgeschriebenen Punkte als Zahlungsmittel im Rahmen eines abgeschlossenen (neuen) Kaufvertrags weisen ein wirtschaftlich wesentliches Merkmal auf, welches an die Zeit vor dem Bilanzstichtag anknüpft. Das wirtschaftliche Kalkül im A Bonusprogramm besteht gerade darin, getätigte Umsätze in kleinem Umfang nominell zu rabattieren (3% – 5%) und die Einlösung weitestgehend in Sachleistungen (bis hin zur 100% Sacheinlösung) vorzusehen, da das Unternehmen dann nur in Höhe der Herstellungskosten und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags wirtschaftlich belastet wird. Sowohl die Erteilung der Gutscheine als auch deren Höhe hängen laut den vorliegenden allgemeinen Teilnahmebedingungen am A Card-System ausschließlich von den innerhalb der letzten 12 Monate vor dem jeweiligen monatlichen Abrechnungszeitpunkt getätigten Einkäufen ab und weisen daher wirtschaftlich gesehen einen starken Bezug zu den Umsätzen der Vergangenheit auf. Die Verpflichtung zu Einlösung ist wirtschaftlich gesehen durch die Umsätze der Vergangenheit veranlasst. Hiervon unterscheidet sich nach Ansicht des Senats der vorliegende Streitfall von dem Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren mit dem Aktenzeichen IV R 45/09 (Frisör-Gutschein-Fall, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123), in dem der 10-DM-Gutschein als Weihnachtsgeschenk – und damit anlassbezogen – ausgegeben wurde und dem Grunde und der Höhe nach keinen Bezug zu Umsätzen der Vergangenheit aufwies. Vorliegend wurden die Gutscheine nicht nur im Zeitraum vor dem 31.12.2010 an die teilnehmenden Kunden ausgegeben bzw. die Bonuspunkte zur Einlösung auf dem Kundenkonto gutgeschrieben, sondern der wirtschaftliche Grund – die Rabattierung der in der Vergangenheit getätigten Umsätze – liegt ausschließlich in den im Zeitraum vor dem 31.12.2010 getätigten Umsätzen. Der Wert des durch die Gutscheine und Bonuspunkte von der Klägerin ausgegebenen Zahlungsmittels weist keinen Bezug zum neuen Einkauf aus. Die wirtschaftliche Verursachung der Höhe des Zahlungsmittels (Gutscheinwert bzw. Anzahl der Bonuspunkte) liegt ausschließlich in der Rabattierung der in der Vergangenheit getätigten Umsätze. Deshalb bezieht sich die wirtschaftliche Ursache für die Gewährung von Bonuspunkten auf Zeiträume vor dem Bilanzstichtag.
Zwar soll durch die Möglichkeit der Einlösung von Gutscheinen bzw. Punkten (lediglich) im Rahmen von neuen Einkäufen auch eine Kundebindung für die Zukunft erlangt werden, dieser Aspekt steht nach Ansicht des Senats dem Vergangenheitsbezug aber nicht entgegen, da laut den vorliegenden allgemeinen Teilnahmebedingungen bei Abschluss des neuen Kaufvertrages kein Mindestumsatz für die Einlösung von Gutscheinen aus gesammelten Bonuspunkten bzw. der Bonuspunkte selbst Voraussetzung ist. Auch eine isolierte Einlösung der Gutscheine, ohne dass die Klägerin weitere Einnahmen erzielte, war möglich. Wirtschaftlich gesehen hat der am Bonussystem teilnehmende Kunde in Höhe der ausstehenden Bonuspunkte einen Herausgabeanspruch von Ware (Sachleistungsverpflichtung), dem sich die Klägerin nicht entziehen konnte. Hierin liegt ebenfalls ein weiterer Unterschied zum Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren IV R 45/09 (Frisör-Gutscheine-Fall), bei dem es um die mögliche vergünstigte Inanspruchnahme von zukünftigen Dienstleistungen ging. Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB normierte lmparitätsprinzip beinhaltet gerade die Forderung, die unternehmerische Disposition, nämlich Sachleistungsrabatte für Umsätze der Vergangenheit zu gewähren, deren Inanspruchnahme in der Zukunft liegt und in der Zukunft einen negativen Erfolgsbeitrag beinhaltet, in Form einer Rückstellungsbildung wirtschaftlich der verursachenden Periode zuzuordnen.
Die für die Erteilung der Bonuspunkte und damit für die Ausgabe eines Zahlungsmittels für künftige Einkäufe wirtschaftlich maßgeblichen Umstände bestehen in der Rabattierung von Umsätzen der Vergangenheit und sind daher vorrangig mit dem betrieblichen Geschehen der Vergangenheit verbunden. Nach den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung musste die A-Card vor Abschluss des Kaufvertrages an der Kasse vom Kunden vorgelegt werden, um den Rabatt für diesen Einkauf in Form von Punkten zu erhalten. Eine nachträgliche Gutschrift von Punkten war nicht möglich. Rechtlich ergibt sich die Verpflichtung der Klägerin zur Gewährung von Bonuspunkten und Gutscheinen und deren Akzeptanz als Zahlungsmittel – im Rahmen eines erst noch abzuschließenden neuen Kaufvertrages – aus den Vereinbarungen mit dem einzelnen Kunden über das Bonussystem (bindender Vertrag) und unterscheidet sich in der rechtlichen Ausgestaltung damit deutlich von anlassbezogenen Gutscheinen wie im Frisör-Gutschein-Fall (IV R 45/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123), in dem der Kunde ohne Rechtsanspruch einen Gutschein anlässlich des Weihnachtsfestes überreicht bekam. Die entsprechende Leistungspflicht der Klägerin knüpft laut den allgemeinen Teilnahmebedingungen an die Umsätze der Vergangenheit an und deckt mit der Rabattierung deren mithin Vergangenes ab. Die Klägerin hat sich zu diesem Vergangenheitsbezug zudem vertraglich gegenüber dem jeweiligen Kunden im Rahmen der allgemeinen Teilnahmebedingungen auch verpflichtet.
(3) Auch die weiteren Umstände des Einzelfalls sprechen für einen Vergangenheitsbezug. So wurde beispielsweise bei Rückgabe von mit Bonusgutscheinen im stationären Einzelhandel gekauften Waren der volle Preis, d.h. inklusive des beim Kauf eingelösten Gutscheins von der Klägerin an den Endkunden ausbezahlt (vgl. FG-Akte Blätter 110 und 111). Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, dass es sich bei einer Rückerstattung des vollen Kaufpreises einschließlich des eingelösten Gutscheinwertes wirtschaftlich um keine Rabattierung des aktuellen Einkaufs handelt, denn sonst dürfte der Kunde bei Rückabwicklung des Kaufvertrags auch nur den tatsächlich bezahlten Geldbetrag zurückbezahlt bekommen, sondern der vergangenen Einkäufe. Für die in der Vergangenheit liegende wirtschaftliche Verursachung der Bonuspunkte spricht weiterhin die Tatsache, dass im Falle der Übernahme von Stores durch die Klägerin die in den Bonuspunkten bestehende Verpflichtung dem bisherigen Shop-Inhaber in Rechnung gestellt wurde (vgl. FG-Akte Blätter 107 – 109), da der Erwerber zur künftigen Einlösung verpflichtet war. Im Ergebnis wurde die Verpflichtung zur Einlösung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine damit kaufpreismindernd berücksichtigt. Sie stellt zur Überzeugung des Senats eine „echte“ wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen dar, die unter fremden Dritten bei Übernahme der Verpflichtung entsprechend finanziell abgelöst werden musste.
Die aus den im Rahmen des Kundenbindungsprogramms gewährten Bonuspunkten bzw. erteilten Gutscheinen resultierende Verpflichtung zu deren Akzeptanz als Zahlungsmittel war damit so eng mit diesem betrieblichen Geschehen verknüpft, dass es aus wirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt ist, sie als am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln.
Zum Bilanzstichtag war auch eine Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich.
Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn mehr Gründe dafür als dagegensprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375).
Mit Ausgabe der Gutscheine bzw. Gutschrift der Bonuspunkte auf dem Kundenkonto war die Klägerin verpflichtet, diese bei einem neuen Einkauf als Zahlungsmittel zu akzeptieren. Die Einlösung war nicht von einem Mindestumsatz abhängig. Nach den Erfahrungswerten der Jahre 2006 bis 2009 verfielen im stationären Handel durchschnittlich rund 40% der ausgestellten Gutscheine, d.h. die Klägerin musste mit einer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60% rechnen. Im Online-Shop war die Einlösungswahrscheinlichkeit mit Streitjahr 2010 mit über 80% sogar noch deutlich höher (vgl. FG-Akte Blatt 105). Aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns musste die Klägerin daher mit einer Inanspruchnahme der ausgestellten Gutscheine und erteilten Bonuspunkte bei künftigen Neueinkäufen rechnen; das Entstehen der Verbindlichkeit war damit aufgrund dieser Erfahrungswerte hinreichend wahrscheinlich.
Die Rückstellung in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2010 ist in Höhe von … € zu bilden, da die Klägerin zum Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme in dieser Höhe zu rechnen hatte.
Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rückstellung in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG, 38. Aufl. 2019, § 5 Rz. 421). Vernünftige kaufmännische Beurteilung gebietet eine Rückstellung in der Höhe, in der am Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme der Klägerin aus den erteilten Gutscheinen bzw. gutgeschriebenen Bonuspunkten zu rechnen war.
Nach den unstreitigen Feststellungen der Bundesbetriebsprüferin belief sich der Wert der zum Bilanzstichtag 31.12.2010 ausgegebenen Punkte, die noch nicht älter als drei Jahre waren, auf … €. Zwar war die Klägerin nach den allgemeinen Teilnahmebedingungen nur zur Einlösung der Punkte und Gutscheine innerhalb eines Jahres nach Erteilung bzw. Gutschrift verpflichtet, gleichwohl hat die Klägerin – unter Beachtung zivilrechtlicher Verjährungsvorschriften – eine Einlösung innerhalb von drei Jahren akzeptiert. In diesem Umfang bestand daher jedenfalls eine faktische Leistungspflicht der Klägerin. Da es sich bei den aufaddierten Bonuspunkten um einen Bruttobetrag handelt, eine Belastung der Klägerin jedoch lediglich in Höhe des Nettobetrages gegeben ist, wurde aus dem Betrag zutreffend die Umsatzsteuer (… €) herausgerechnet. Weiterhin wurde zwischen den Beteiligten übereinstimmend die Höhe der Rückstellung um Gewinnanteile der Klägerin aus den künftigen Einkäufen in Höhe von … € (= 8% aus … €) gemindert. Aus dem so errechneten (bereinigten) Wert der ausgegebenen Bonuspunkte von … € wurde ein Anteil von 25% (… €), der auf Kunden mit einem Punktekonto unterhalb der Mindestpunktzahl von 600 Punkten entfiel, ebenfalls herausgerechnet, da zum Bilanzstichtag insoweit nicht überwiegend wahrscheinlich war, dass jene Kunden die Mindestpunktzahl noch erreichten. Dieser von den Beteiligten unter Mitwirkung der Bundesbetriebsprüfung ermittelte Wert ist nach Auffassung des Senats nicht zu beanstanden. Er beruht auf den ermittelten Erfahrungswerten und berücksichtigt eine wirtschaftlich realistische Belastung der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2010 durch das Bonussystem. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung geht der Senat davon aus, dass nicht alle am Bonussystem teilnehmenden Kunden auch tatsächlich die vereinbarte Mindestpunktzahl für die Gutscheinerteilung erreichen werden.
Aufgrund der Erfahrungswerten der Jahre 2006 bis 2009 im stationären Handel konnte die Klägerin zum Bilanzstichtag schließlich damit rechnen, dass durchschnittlich 39,99% der ausgegebenen Gutscheine nicht eingelöst werden. Aus dem bereinigten Wert der ausgegebenen Punkte von … € wurde von den Beteiligten zutreffend ein Betrag von … € (= 39,99% aus … €) abgezogen, da die Klägerin in dieser Höhe nicht mit einer Inanspruchnahme rechnen musste. Unter mindernder Berücksichtigung von Konten mit noch nicht erreichten Mindestpunktzahl sowie der wahrscheinlich verfallenden Gutscheine konnte die Klägerin bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit einer Inanspruchnahme aus den erteilten Gutscheinen bzw. gutgeschriebenen Bonuspunkten in Höhe von … € (gerundet: … €) rechnen. Wegen der Einzelheiten wird auf das mit Telefax vom 24.04.2019 übermittelte Berechnungsblatt der Bundesbetriebsprüferin verwiesen.
Soweit die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung und im Teilabschlussbericht über die Mitwirkung des Bundeszentralamtes für Steuern an der Außenprüfung bei der A GmbH & Co. KG vom 10.10.2013 von einem unstreitigen Wert von … € ausgegangen sind, statt von einem rechnerischen Wert von … €, liegt nach Auffassung des Senats ein unbewusster „Zahlendreher“ vor.
Da der Klageantrag gleichwohl auf Minderung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin um Aufwendungen für die Bildung einer Rückstellung für Bonuspunkte in Höhe von … € lautet, war die Klage im Übrigen abzuweisen.
Die Bildung einer Rückstellung wird im Streitfall nicht durch das steuerliche Passivierungsverbot für gewinn- und einnahmenabhängige Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 2a EStG) ausgeschlossen.
Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Einnahmen/Gewinnen zu tilgen sind, Rückstellungen erst zu passivieren, wenn solche Gewinne/Einnahmen entstanden sind, da zuvor noch keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; Schmidt/Weber-Grellet EStG, 38. Aufl. 2019, § 5 Rz. 315).
§ 5 Abs. 2a EStG wurde mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 eingeführt. Das Passivierungsverbot für bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendungen sollte der Gesetzesbegründung zufolge (vgl. BT-Drucks 14/2070) im Sinne der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung mit Einführung von Abs. 2a gesetzlich verankert werden und „der Verhinderung künftiger Steuerausfälle bei allgemeiner Anwendung der Grundsätze der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung“ dienen. Die Finanzverwaltung hielt – z.B. im Zusammenhang mit Film- und Explorationsprojekten – über das Ansatzverbot für gewinnabhängige Verbindlichkeiten hinaus die Bildung eines Passivpostens auch für Vermögenszuwendungen, die nur in Abhängigkeit von künftigen Einnahmen zurückzuzahlen waren, im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Zuwendung für unzulässig.
Mit der gesetzlichen Regelung in § 5 Abs. 2a EStG wollte der Gesetzgeber laut Gesetzesbegründung die Fälle erfassen, in denen der Gläubiger nur auf künftige Einnahmen oder Gewinne des Schuldners Anspruch hat. Sein Rückforderungsanspruch beschränke sich dabei nur auf diese künftigen Vermögenswerte, das (übrige) Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag sei hiervon unberührt. Die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung, d. h. die Dokumentation, ausgewiesenes Vermögen sei durch diese Verpflichtung belastet, scheide aus. Durch eine Passivierung würde der Umfang des am Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens und damit die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unzutreffend, d. h. zu niedrig, ausgewiesen.
Da es für das einstweilige Passivierungsverbot nach dem Gesetzeswortlaut nicht darauf ankommt, ob zuvor eine Vermögenszuwendung erfolgt ist, reicht die Regelung insoweit über die in den Gesetzesmaterialien aufgeführten Sachverhalte hinaus. Vielmehr werden alle ausschließlich aus zuordenbaren künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllende Verpflichtungen erfasst und zwar unabhängig vom Grund ihrer Entstehung (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Richter EStG, § 5 Anm. 1905). Der Bundesfinanzhof hat eine Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Norm auf den in der Entwurfsbegründung angeführten Fall einer vorherigen Vermögenszuwendung durch den Gläubiger (bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendung) als rechtlich nicht zulässig angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Für die Fälle der konkret formulierten reinen Gewinn- und Einnahmenabhängigkeit ist die Passivierung von Verpflichtungen verneint worden. Eine extensive Gesetzesauslegung hat die Rechtsprechung Großteils jedoch abgelehnt (vgl. hierzu die Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, Richter EStG, § 5 Anm. 1905).
Nach seinem Wortlaut ist Tatbestandsvoraussetzung für Abs. 2a, dass die Verpflichtung ausschließlich im Falle künftiger Einnahmen oder Gewinne zu erfüllen sein muss. Die Erfüllung muss durch den Anfall der Einnahmen oder Gewinne veranlasst sein, sie muss den entsprechenden Einnahmen oder Gewinnen konkret folgen, da diese hierzu zu dienen bestimmt sind. Der Veranlassungszusammenhang ist mithin wesentlich (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Richter EStG, § 5 Anm. 1916). Hängt die Erfüllung der Verpflichtung nicht ausschließlich vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne ab und ist damit wohl auch aus gesetzgeberischer Sicht angesichts der Verpflichtungserfüllung das gegenwärtige Vermögen des Schuldners als belastet anzusehen, tritt die Rechtsfolge des Passivierungsaufschubs in Abs. 2a nicht ein.
Davon ausgehend liegen die Voraussetzungen für ein steuerliches Passivierungsverbot für einnahmen- und gewinnabhängige Verbindlichkeiten gemäß § 5 Abs. 2a EStG nicht vor. Zwar hat die Klägerin sich nicht zur Barauszahlung des Gutscheinbetrags oder der Bonuspunkte verpflichtet, sondern diese nur im Rahmen eines neu abzuschließenden Kaufvertrages mit der Klägerin akzeptiert, allerdings war hierzu kein Mindestumsatz erforderlich, so dass der Kunde stets einen – den Gutscheinwert – übersteigenden Kaufpreis zu entrichten hat, der zu Einnahmen der Klägerin geführt hätte. Vielmehr hat es für die Einlösung des Gutscheins bei der Klägerin ausgereicht, dass es – unabhängig vom Warenwert – überhaupt zum neuen Kaufvertragsschluss mit dem am Bonussystem teilnehmenden Kunden gekommen ist. Wie sich den Akten entnehmen lässt, war eine Bezahlung ausschließlich mit dem Bonuspunktegutschein möglich (vgl. FG-Akte Blatt 114). Somit fehlt es nach Ansicht des Senats im Streitfall an dem von § 5 Abs. 2a EStG vorausgesetzten Veranlassungszusammenhang, da die Erfüllung der Verpflichtung der Klägerin (Akzeptanz des Gutscheins als Zahlungsmittel) nicht durch den Anfall von Einnahmen oder Gewinnen veranlasst ist, d.h., dass durch den Kauf Einnahmen der Klägerin generiert wurden, die zur Erfüllung der Verpflichtung zu dienen bestimmt sind. Die Verpflichtung der Klägerin ist vielmehr auch dann zu erfüllen, soweit künftig keine Einnahmen anfallen. Hängt, wie im Streitfall, die Erfüllung der Verpflichtung nicht ausschließlich von künftigen Einnahmen ab, tritt die Rechtsfolge des Passivierungsaufschubs in Abs. 2a nicht ein; auch aus gesetzgeberischer Sicht ist angesichts der Verpflichtungserfüllung das gegenwärtige Vermögen des Schuldners als belastet anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt nach Ansicht des Bundesfinanzhofes voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers nur auf künftiges Vermögen (nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) des Schuldners bezieht. Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. In Höhe des eingelösten Gutscheinwertes erhält die Klägerin gerade keine Einnahmen im Sinne des Zuflusses eines künftigen Vermögens, sondern „entledigt“ sich insoweit ihrer Verpflichtung. Allein im Wegfall der Verpflichtung durch Akzeptanz des Gutscheins kann nach Auffassung des Senats jedoch keine künftige Einnahme im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG gesehen werden. Vielmehr ist eine „weitere“ Einnahme im Sinne des Zuflusses künftigen Vermögens notwendig, das zur Erfüllung der Verpflichtung zu dienen bestimmt ist. Vorrangiger Zweck des vorliegend zu beurteilenden Bonusprogramms ist die Kundenbindung und nicht die Überlassung von Kapital und dessen Tilgung mit künftigen Einnahmen. Die Klägerin erhält im Rahmen des vorliegenden Bonussytems über die personifizierte Bonuskarte den Namen, die Adresse und das Geburtsdatum des jeweiligen Kunden. Diese Daten kann sie zur Analyse des Kaufverhaltens sowie zur Erstellung von Kundenprofilen und diese wiederum zur gezielten Werbung oder zu anderen Marketingmaßnahmen nutzen. Außerdem gibt die Klägerin mit den gutgeschriebenen Boni Anreize für wiederholte Geschäftsbeziehungen.
Nach Auffassung des Senats liegen damit die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG nicht vor.
Die Revision ist zuzulassen, da die Rechtssache wegen der Anforderungen an die wirtschaftliche Verursachung von Gutscheinen aus personifizierten Kundenbindungsprogrammen grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hat und daneben auch eine Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren wird wegen der Schwierigkeit der zu klärenden Rechtsfrage für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Auch soweit das Finanzamt hinsichtlich der Nichtanerkennung der Rückstellung (in Höhe von 90 €) obsiegt hat, ist die Klägerin nur zu einem geringen Teil im Sinn von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO unterlegen.
