Steuerrecht

Aktenzeichen  4 K 557/17

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Recht ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vorliegen. Zudem ist die Entscheidung des Finanzamtes, die Grunderwerbsteuer nicht nach § 163 AO abweichend mit 0,00 € festzusetzen, nicht zu beanstanden, denn die Steuerpflicht ist – neben der zur Anwendung kommenden Steuerbefreiungsvorschrift des § 6 Abs. 2 GrEStG – insoweit auch bei der vorliegenden Konstellation eine vom Gesetzgeber gewollte Rechtsfolge.
I.
Das Finanzamt hat zutreffend aus dem Erwerb des 25,01/1.000 Miteigentumsanteils an dem Grundstück der Gemarkung 2, FINr. …/112, verbunden mit dem Sondereigentum an Haus A Wohnung Nr. 1 im Erdgeschoß laut Aufteilungsplan samt Sondernutzungsrecht am Kfz-Stellplatz Nr. 1 infolge des Auseinandersetzungsvertrages vom 23.08.2016 des Notars B in 2, URNr. …/2016, gegenüber dem Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.107 € festgesetzt.
1. Der Erwerb des Wohnungs- und Teileigentums durch den Kläger ist steuerbar.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Erwerb des Wohnungs- und Teileigentums durch den Kläger der Grunderwerbsteuer, da auch bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesamthand (hier: der GbR) und den an ihr Beteiligten ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsträgerwechsel vorliegt. Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen das Wohnungs- und Teileigentum, d.h. das Sondereigentum an einer Wohnung oder einem Stellplatz in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156).
Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG wird die Grundsteuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen. Das Finanzamt konnte nach § 155 Abs. 2 AO den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.2016 auch vor der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG erlassen. Im Folgebescheid ist das voraussichtliche Ergebnis des Grundlagenbescheids nach § 162 Abs. 5 AO vorläufig zu schätzen (vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Cöster, § 155 Rz. 46). Der Schätzwert wurde vorliegend im Einvernehmen mit dem Kläger bestimmt und ist zwischen den Beteiligten unstrittig. Anhaltspunkte für einen niedrigeren Schätzwert sind weder dargelegt noch aus den Akten ersichtlich.
b) Das Finanzamt hat den Erwerb in Höhe von 3,568% der Bemessungsgrundlage zu Recht nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei behandelt. Danach wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber an der veräußernden Gesamthand beteiligt ist. Der Kläger war zu 3,568% an der GbR beteiligt.
2. Der Erwerb ist nicht nach § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit.
Dagegen steht § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der Steuererhebung nicht entgegen, da ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohnungseigentum (Teilungserklärung mit notariellen Urkunden vom 04.02.1997) und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf den Kläger (Auseinandersetzungsvertrag vom 23.08.2016) nicht zu bejahen ist. Im Zeitpunkt der Übertragung des Wohnungseigentums bestand des Weiteren zwischen den einzelnen Eigentumswohnungen auch keine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG, so dass nicht ein Grundstück flächenmäßig geteilt wurde.
Nach § 7 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück einer Gesamthand flächenmäßig unter den an der Gesamthand Beteiligten geteilt wird, nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift bezieht sich jeweils auf „ein“ Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 1 und 2 GrEStG. Werden mehrere Grundstücke einer Personengesellschaft dergestalt auf die einzelnen Gesellschafter übertragen, dass jeder Gesellschafter ein ganzes Grundstück erhält, liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
a) Als „flächenweise“ Teilung im Sinne von § 7 Abs. 2 GrEStG gilt auch die Begründung von Wohnungs- oder Sondereigentum (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1988 II R 6/86, BFHE 154, 387, BStBl II 1989, 54, 55). Die (flächenweise) Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum einen wird das Grundstück durch Teilungserklärung in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Dieser Vorgang unterliegt mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer. Er kann jedoch bewirken, dass durch die Aufteilung in Wohnungseigentum mehrere wirtschaftliche Einheiten entstehen. Zum anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156 und BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 48/12, BFH/NV 2012, 2025).
aa) Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muss (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156 und BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 48/12, BFH/NV 2012, 2025; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 7 Rz. 25). Die Vorschrift will nämlich nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, und vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 7 Rz 25). Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten entfallen, wäre eine derartige „Aufteilung“ mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.1990 II R 20/88, BFHE 161, 180, BStBl II 1990, 922, 923). Ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Tatsachen festzustellen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob die Beteiligten durch äußere Umstände an ihrem Plan, das Grundstück aufzuteilen und zeitnah zu übertragen, gehindert waren.
An dieses aus Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift abgeleitete Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs sind keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Es bleibt jedoch erforderlich, dass die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte aufgrund eines einheitlichen Entschlusses und planmäßiger Durchführung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 7 Rz. 42). Eine konsequente und zielstrebige Umsetzung des Aufteilungsplans ist bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr zwischen den beiden Aufteilungsakten grundsätzlich nicht mehr anzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156).
bb) Im Streitfall besteht kein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohnungseigentum (Teilungserklärung mit notariellen Urkunden vom 04.02.1997) und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf den Kläger (Auseinander-setzungsvertrag vom 23.08.2016).
Wie ausgeführt, ist ein hinreichend enger zeitlicher Zusammenhang bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes grundsätzlich nicht mehr anzunehmen. Im Streitfall liegen zwischen der im Jahr 1997 beurkundeten Teilungserklärung und der Übertragung der Eigentumswohnung auf den Kläger im Jahr 2016 19 Jahre, so dass nicht mehr von einer konsequenten und zielstrebigen Umsetzung eines einheitlichen Entschlusses zur Teilung und Eigentumsübertragung ausgegangen werden kann.
Auch liegt kein Ausnahmefall vor, bei dem sich die Aufteilung trotz kontinuierlicher und zielstrebiger Förderung aus nicht in der Person der Aufteilenden liegenden Umständen verzögert hätte. Denn es fehlt an einem einheitlichen Entschluss und dessen planmäßiger Durchführung. Zwar wurde im Erwerbsvertrag über die Gesellschaftsbeteiligung dem Kläger laut den Ausführungen unter Abschnitt I Ziffer 6 des notariellen Auseinandersetzungsvertrages vom 23.08.2016 bereits eine, seine Gesellschaftsbeteiligung repräsentierende, genau bezeichnete Eigentumswohnung (hier: Haus A Wohnung Nr. 1 im Erdgeschoß) konkret zugewiesen. Allerdings war im Zeitpunkt der Teilungserklärung (1997) die Übertragung des Wohnungseigentums auf den Kläger – demnach die Auseinandersetzung der GbR – zur Überzeugung des erkennenden Richters noch nicht konkret beabsichtigt. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages vom 04.02.1997 (URNr. R /1997 des Notars Dr. A in 2) konnte die Auflösung der Gesellschaft solange nicht beschlossen werden, als das durch die Buchgrundschuld über 2,3 Mio. DM zugunsten der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt gesicherte Darlehen nicht getilgt war. Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Auflösung – und damit Auseinandersetzung der GbR – war damit von einem künftig eintretenden ungewissen Ereignis abhängig. Die Auflösung der GbR wurde erst in der Gesellschafterversammlung vom 05.11.2014 – mithin 17 Jahre später – beschlossen. Der Beschluss erfolgte zudem in Abweichung vom Gesellschaftsvertrag vor Tilgung des Darlehens, da nach Mitteilung der Bayern Labo vom 27.04.2015 noch ein Betrag von 1.175.971,33 € nicht getilgt war.
Die Aufteilung in Wohnungseigentum im Jahr 1997 (Teilungserklärung) ist vielmehr im Zusammenhang mit der Gründung der GbR und der Ausgestaltung der Bedingungen des Erwerbs der Gesellschafts-beteiligungen zu sehen, denn im Erwerbsvertrag wurde den Gesellschaftern bereits eine genau bezeichnete Eigentumswohnung konkret zugewiesen und zugesichert. Zu diesem Zweck musste die Aufteilung in Wohnungseigentumseinheiten bereits im Jahr 1997 erfolgen, da die künftigen Gesellschafter wirtschaftlich gesehen nicht nur einen (reinen) Gesellschaftsanteil zur Kapitalanlage erwerben wollten, sondern – vermittelt über den Gesellschaftsanteil – eine bestimmte Eigentumswohnung. Die Übertragung des Eigentums an den zugewiesenen Wohnungen auf die Gesellschafter war in zeitlicher Hinsicht im Jahr 1997 noch nicht näher angedacht. Diese hing u.a. auch von der Zustimmung der Regierung von 3 ab.
Nach alledem stand im Zeitpunkt der Teilungserklärung nicht fest, ob überhaupt und ggf. wann die dem Kläger konkret zugewiesene Eigentumswohnung übertragen werden sollte. Es fehlt somit an einem einheitlichen Aufteilungsentschluss, der in der Folgezeit planmäßig, kontinuierlich und zielstrebig durchgeführt worden wäre.
b) Die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 GrEStG ist auch dann zu gewähren, wenn sich die flächenmäßige Teilung auf mehrere Grundstücke bezieht, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören (§ 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Im Streitfall besteht jedoch keine wirtschaftliche Einheit zwischen den der GbR gehörenden Wohnungseigentumsrechten.
Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuer-veranlagung selbständig zu prüfen ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10.12.1968 II B 24/68, BFHE 94, 291, vom 23.01.1985 II R 85/32, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336 und vom 22.06.2012 II B 48/12, BFH/NV 2012, 2025). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23.01.1985 II R 85/32, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752). Bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage liegt eine wirtschaftliche Einheit nur vor, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Danach reicht es für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit nicht aus, eine „rechtliche Zweckeinheit“ zu begründen. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamt-würdigung aller Tatsachen festzustellen, ob nach der Verkehrsauffassung von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen ist. Die mehreren Grundstücke müssen hiernach im bürgerlich-rechtlichen Sinn „ein Grundstück“ im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG darstellen (vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, § 7, Rz. 21).
Im Streitfall bildeten die Eigentumswohnungen und Stellplätze der GbR im Zeitpunkt der Übertragung auf den Kläger keine wirtschaftliche Einheit in diesem Sinne.
aa) Jedes rechtlich selbständige Wohnungseigentum bildet grundsätzlich eine selbständige wirtschaftliche Einheit (vgl. BFH-Urteile vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156 und vom 24.10.1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 2 Rz. 139). Ebenso werden Doppelhaushälften – durch eigene Brandmauern getrennte Haushälften jeweils mit eigener Hausnummer und eigenem Eingang – als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt, sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbständig veräußert werden können; dies auch dann, wenn gemeinsame Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.1990 II R 2/87, BFH/NV 1991, 798).
Ausnahmsweise kann der für eine wirtschaftliche Einheit erforderliche objektive Funktionszusammenhang, der die gemeinsame Nutzung mehrerer Wirtschaftsgüter gebietet oder doch sinnvoll erscheinen lässt, bei einer baulichen Verbindung zweier auf rechtlich selbständigen Grundstücken errichteten Gebäude in der Weise vorliegen, dass ein gemeinsamer Eingang entsteht und beide Bauteile der einheitlichen Wohnnutzung dienen, wobei sich die in beiden Gebäudeteilen liegenden Wohnräume gegenseitig funktional ergänzen (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642). Entsprechendes gilt für Eigentumswohnungen: Auch diese können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn sie in demselben Haus unmittelbar übereinander oder nebeneinander liegen und durch bauliche Maßnahmen – z.B. einen Wanddurchbruch und Entfernen oder Weglassen der zweiten Kücheneinrichtung – zur einheitlichen (gemeinsamen) Nutzung zusammengefasst und so miteinander verbunden sind, dass sie sich als ein Raumkörper darstellen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 2 Rz. 296, Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 2 Rz. 139).
bb) Im Streitfall wurden durch die Teilungserklärung im Jahr 1997 rechtlich selbständige Wohnungseigentumseinheiten gebildet. Die Eigentums-wohnungen waren in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden. Sie wurden auch unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und waren nicht zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst. Die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungen war nach der Verkehrsauffassung daher nicht aufgehoben.
Zwar wurden die 25 Wohnungseigentumseinheiten auf dem Grundstück der Gemarkung 2, FlNr. /112 (1 68-72,) nach einem einheitlichen Plan errichtet und von der Regierung von 3 als Bewilligungsstelle für Fördermittel als Wirtschaftseinheit gefördert und folglich im Hinblick auf die Belegungsgebundenheit (soziale Wohnraumförderung) zu einem einheitlichen (Förder-)Zweck zusammengefasst, allerdings wird hierdurch im Streitfall nach Auffassung des erkennenden Richters die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungseigentumseinheiten nach der Verkehrsauffassung nicht aufgehoben.
Der vorliegende Streitfall zeichnet sich zunächst vor allem dadurch aus, dass bereits im Erwerbsvertrag über die Gesellschaftsbeteiligung den Gesellschaftern eine genau bezeichnete Eigentumswohnung konkret zugewiesen und zugesichert wurde. Über die konkret zugewiesene Eigentumswohnung wurde nicht nur während des Bestehens der GbR die Größe des Gesellschaftsanteils definiert, sondern auch für die Übertragung des Gesellschaftsanteils und die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens der GbR durch Realteilung war die zugewiesene und zugesicherte Eigentumswohnung maßgeblich.
Nach § 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages war die Abtretung des Gesellschaftsanteils ohne jede Einschränkung jederzeit zulässig. Bei einer teilweisen Abtretung musste der Anteil einer dem Abtretenden im Zuge der Realteilung nach Auflösung der Gesellschaft zufallenden Eigentumswohnung entsprechen. Damit wurde der Erhalt der seit Gründung der Gesellschaft bestehenden Verknüpfung zwischen Gesellschaftsanteil und konkret zugewiesener Eigentumswohnung auch für den Fall der Abtretung des Anteils sichergestellt. Nach der Verkehrsauffassung war demnach über den handelbaren Anteil auch die konkret zugewiesene Eigentumswohnung wirtschaftlich (jederzeit) handelbar, was der Annahme der Verbindung der Wohnungen zu einer wirtschaftlichen Einheit entgegensteht. Nach der maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 2, Rz. 138) wurde über die Beteiligung mittelbar eine ganz bestimmte Eigentumswohnung erworben. Die Beteiligung selbst war nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag ohne jede Einschränkung abtretbar. Wie bereits ausgeführt, wollten die künftigen Gesellschafter wirtschaftlich gesehen nicht nur einen (reinen) Gesellschaftsanteil zur Kapitalanlage erwerben, sondern – vermittelt über den Gesellschafts-anteil – eine bestimmte Eigentumswohnung. Dies spiegelt sich auch in den Regelungen zur Auseinandersetzung der Gesellschaft wieder (vgl. § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages vom 04.02.1997). Demnach konnte das Gesellschaftsvermögen durch Realteilung nur in der Weise aufgeteilt werden, dass jedem Gesellschafter diejenige Eigentumswohnung zu seinem ausschließlichen Eigentum zugewiesen und übertragen wird, die bereits in seinem Erwerbsvertrag über die Gesellschaftsbeteiligung bezeichnet und zugewiesen wurde (vgl. so auch die Auslegung im notariellen Auseinandersetzungsvertrag vom 23.08.2016 unter Abschnitt I Nr. 6). Die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks – im Streitfall der einzelnen Wohnungseigentumseinheit – wird durch die konkrete Ausgestaltung nach der Verkehrsauffassung nicht aufgehoben, sondern durch die explizite Bindung des Gesellschaftsanteils an eine ganz konkrete Wohnung geradezu betont. Der subjektive Wille der Gesellschafter war somit nicht auf Bildung einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne des bürgerlichen Rechts gerichtet, sondern allenfalls auf die Zusammenfassung der Wohnungen zu einem einheitlichen Förderzweck nach den Vorgaben der Regierung von 3. cc) Die vom Prozessbevollmächtigten des Klägers zur Begründung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit vorgebrachten Argumente greifen im Ergebnis nicht durch:
Soweit darauf abgestellt wird, dass die Regierung von 3 im Rahmen der öffentlichen Förderung der Wohnungen diese zu einer wirtschaftlichen Einheit verbunden hat und die Aufteilung in einzelne Wirtschaftseinheiten, z.B. bei einem Verkauf an Dritte oder bei einer Übertragung auf die Gesellschafter nur mit Zustimmung der Regierung zulässig gewesen sei, vermag dies zwar eine „rechtliche Zweckeinheit“ zu begründen, nämlich eine einheitliche „Fördereinheit“ und Vermietung und Vergabe der Wohnungen unter Berücksichtigung sozialer Kriterien, die jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Annahme einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht ausreicht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 48/11, BFH/NV 2012, 2025). Vielmehr muss die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungseigentumseinheit nach der Verkehrsauffassung aufgehoben worden sein (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Dabei ist zu prüfen, ob die mehreren Wohnungseigentumseinheiten im bürgerlich-rechtlichen Sinne „ein Grundstück“ im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG darstellen (vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, § 7, Rz. 21). Davon ist im Streitfall gerade nicht auszugehen, denn durch die Teilungserklärung im Jahr 1997 wurden bewusst 25 rechtlich selbständige Wohnungseigentums-einheiten gebildet und wirtschaftlich gesehen – über den Gesellschaftsanteil – gehandelt. Jede Eigentumswohnung konnte unabhängig von den anderen genutzt werden und hätte ohne bauliche Veränderungen veräußert werden können. Die Eigentumswohnungen waren in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden. Eine solche Verbindung hätte auch dem verfolgten Konzept, die Eigentumswohnungen bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils den Gesellschaftern konkret zuzuweisen, widersprochen. Sie wurden auch tatsächlich unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und waren nicht etwa zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst. Zur Überzeugung des erkennenden Richters war der subjektive Wille der an der GbR beteiligten Gesellschafter nicht darauf gerichtet, die mehreren Wohnungseigentumseinheiten im bürgerlich-rechtlichen Sinne als „ein Grundstück“ zusammenzufassen, sondern die einzelnen Wohnungen jeweils bestimmten Gesellschaftern zuzuordnen und diese Zuordnung sowohl bei der Abtretung des Gesellschaftsanteils als auch bei der Auflösung der Gesellschaft durch Realteilung beizubehalten. Dieser Wille der Gesellschafter wird auch nicht durch das Vorgehen der Regierung von 3, die Wohnungseigentumseinheiten aus Fördergesichts-punkten zu einer wirtschaftlichen (Förder-)Einheit zu verbinden, aufgehoben. Weder durch die einheitliche Verwaltung noch durch die Behandlung der 25 Wohnungen als „Wirtschaftseinheit“ durch die Regierung von 3 (im Rahmen der Förderung) wird die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungen nach der Verkehrsauffassung aufgehoben.
Die gemeinschaftliche Verwaltung hat kein entscheidendes Gewicht, da sie in gleicher Weise für nicht zur wirtschaftlichen Einheit verbundene Grundstücke möglich ist. Zwar sind die Eigentumswohnungen sämtlich an fremde Personen vermietet, die vom zuständigen Wohnungsamt der Stadt 2 zudem einheitlich nach den Bestimmungen der Zweckbindung ausgewählt wurden und den gleichen Mietzins pro Quadratmeter zu entrichten hatten. Der für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit erforderliche objektive Funktionszusammenhang ist jedoch nicht bereits dann gegeben, wenn ein Eigentümer eine Mehrheit von Wirtschaftsgütern für einen gemeinsamen Zweck einsetzt. Die Vermietung selbständiger Objekte an verschiedene Mieter begründet eine gleichartige, nicht aber die erforderliche einheitliche Zweckbestimmung (vgl. BFH-Urteile vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124 und vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 1430 152, BStBI II 1985, 336). Wenn aber sogar die Vermietung selbst nicht zu einer einheitlichen Zweckbestimmung führt, können die einheitliche steuerliche Erfassung der Mieteinnahmen und die Art der Betriebskostenabrechnung gegenüber den Mietern dieses Ergebnis ebenso wenig erreichen, wie das Finanzamt zutreffend daraufhin weist.
Auch die einheitliche Planung und Errichtung einer Wohnanlage und das einheitliche äußere Erscheinungsbild genügen nach der Verkehrs-anschauung für sich genommen nicht für die Verbindung zu einer wirtschaftlichen Einheit (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124), da es darauf ankommt, dass die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wurde. Wie bereits ausgeführt, ist davon im Streitfall nicht auszugehen.
dd) Kommt jedem Merkmal für sich genommen keine ausschlaggebende Bedeutung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit zu, kann eine Gesamtbetrachtung zu keinem anderen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).
II.
Das Finanzamt hat ermessensfehlerfrei die Grunderwerbsteuer nicht nach § 163 Satz 1 AO abweichend mit 0,00 € festgesetzt, da die Erhebung der Grundsteuer im zu beurteilenden Streitfall nicht unbillig erscheint.
1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungs-grundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, vom 22.10.2014 II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237 und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) und die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Unbilligkeit kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393).
Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde vom Kläger weder geltend gemacht noch ist dies sonst ersichtlich.
2. Im Streitfall liegt auch keine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen vor.
a) Bei der Entscheidung über eine sachliche Billigkeitsmaßnahme ist auf den Einzelfall abzustellen. Sie ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393). Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3 und vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Unbeachtet bleiben müssen hingegen grundsätzlich solche Erwägungen, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 und vom 23.07.2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).
b) Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das Finanzamt ermessensfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht kommt. Denn im Streitfall widerspricht die vorgenommene Besteuerung nicht den Wertungen des Gesetzes.
Die GbR hat im Jahr 1997 auf den Erwerb des Grundstücks der Gemarkung 2, FlNr. 3688/112 bereits Grunderwerbsteuer bezahlt. Der Erwerb der Wohnung durch den Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR löst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erneut Grunderwerbsteuer aus, da auch bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesamthand und den an ihr beteiligten Gesellschaftern ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsträgerwechsel gegeben ist. Es liegen demnach zwei selbständige, nacheinander verwirklichte Erwerbsvorgänge (Rechtsträgerwechsel) vor, die jeweils unabhängig von einander zu versteuern sind. Das Grunderwerbsteuergesetz behandelt jeden, auf das einzelne Grundstück bezogenen Erwerbsvorgang als einen in sich abgeschlossenen Steuerfall und knüpft hierzu formal an die tatsächlich gewählte Gestaltung an. Eine Zusammenschau mehrerer selbständig nacheinander verwirklichter Erwerbsvorgänge zu einem einheitlichen Erwerb kraft wirtschaftlicher Betrachtung („Gesamtplan“) ist nicht möglich.
Die beiden vorliegenden Erwerbsvorgänge beziehen sich nicht auf ein und dasselbe Grundstück, sondern auf verschiedene Grundstücke (1997: Erwerb des gesamten Grundstücks FlNr. /112 der Gemarkung 2; 2016: Übertragung einer Wohnung auf den Kläger). Außerdem hat den Grundbesitz 1997 die GbR erworben und 2016 der Kläger; es liegen demnach auch zwei verschiedene Erwerber vor. Im Streitfall wurde folglich weder derselbe Vorgang zweimal versteuert noch wurde gegen den Kläger für den Erwerb des gleichen Objekts zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt.
Der erkennende Richter folgt auch nicht der Einlassung des Prozessbevollmächtigten des Klägers, dieser sei wirtschaftlich zweimal mit Grunderwerbsteuer belastet worden, denn der Erwerb der Wohnung durch den Kläger wurde in dem Umfang, zu dem dieser am Vermögen der GbR beteiligt war (3,568%), als steuerfrei gemäß § 6 Abs. 2 GrEStG behandelt. Die Steuerbefreiung entspricht also genau dem Anteil des Klägers, mit dem dieser beim ursprünglichen Erwerb des Grundstücks durch die GbR (wirtschaftlich) mit Grunderwerbsteuer belastet war. Neben § 6 Abs. 2 GrEStG gibt es im Grunderwerbsteuergesetz für den vorliegenden Fall keine weitere Steuerbefreiung, insbesondere nicht gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG (vgl. hierzu die Ausführungen unter I. der Urteilsgründe). Das heißt, die Steuerpflicht ist insoweit auch bei derartigen Konstellationen eine vom Gesetzgeber bewusst gewollte Rechtsfolge, andernfalls hätte er eine entsprechende Befreiungsvorschrift vorgesehen. Damit ist eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ausgeschlossen.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.