Steuerrecht

Aktenzeichen  7 K 1252/14

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin wurde zu Recht zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer veranlagt, weil ihre tatsächliche Geschäftsführung nicht den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entsprach.
1. Von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bzw. § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz (GewStG) u.a. Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Im Ein zelnen sind die Voraussetzungen, die die Körperschaft hinsichtlich ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung zur Erlangung der Steuerbefreiung erfüllen muss, in den §§ 52 ff. AO geregelt (§ 51 AO). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Einhaltung der Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung ist im Rahmen der Veranlagung zu prüfen, bei einem Verstoß ist – wie hier erfolgt – eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer durchzuführen.
a) Gemäß § 59 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung einer gemeinnützigen Körperschaft den Satzungsbestimmungen entsprechen. Die Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO sind einzuhalten. Die tatsächliche Geschäftsführung muss deshalb ausschließlich und unmittelbar auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke gerichtet sein, § 63 AO.
aa) Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO). Gewinnanteile sind nicht nur die offen ausgeschütteten Gewinne. Auch verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verstoßen gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27. November 2013 I R 17/12, BStBl II 2016, 68; BFH-Beschlüsse vom 12. Oktober 2010 I R 59/09, BStBl II 2012, 226; vom 8. August 2001 I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz. 7.64 f; Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 55 AO Rz. 16; Unger in Beer-mann/Gosch, AO, FGO, § 55 AO Rz. 68 ff).
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urt. vom 11. November 2015 I R 5/14, juris; vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl II 2011, 62; jew. m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auslösen(ebenfalls ständige Rechtsprechung), diese Einschränkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle. Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (BFH-Urt. vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301; in BStBl II 2011, 62; jew. m.w.N.). Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urt. in BStBl II 1997, 301; in BStBl II 2011, 62).
bb) Bei Anwendung dieser Grundsätzen ist die Darlehensvergabe an die E-KG gemeinnützigkeitsschädlich, weil eine vGA zugunsten eines nahen Angehörigen vorliegt. Die E-KG ist eine der Klägerin nahestehende Person, da die Gesellschafter der Klägerin sämtlich auch an der Personengesellschaft beteiligt sind. Auf den Umfang der Beteiligung kommt es nicht an (vgl. BFH-Urt. vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BStBl II 1986, 195). Die Darlehensbedingungen, die der E-KG eingeräumt wurden, halten dem Fremdvergleich nicht stand. Bei der Darlehensgewährung einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter bzw. an diesem nahe stehenden Personen bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze des angemessenen Zinssatzes (vgl. Rengers in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 8 KStG Rz. 594). Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Schätzung zu ermitteln. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, so kann von dem Erfahrungssatz ausgegangen werden, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (vgl. BFH-Urt. vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649; Urt. vom 19. Januar 1994 I R 93/93, BStBl II 1994, 725; vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, BStBl II 2004, 307; Rengers, aaO, Rz. 594; zweifelnd Gosch in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 Rz. 693).
Die aus dem Euribor abgeleiteten Zinssätze bewegen sich nicht in diesem Rahmen. Für das Jahr 2010 wurde tatsächlich eine Verzinsung von 1,851% vorgenommen. Im Dezember 2010 hätte die Klägerin bei Erwerb einer zehnjährigen Bundesanleihe einen Zinssatz von circa 2,8% erhalten. Ein Sparbrief mit zehnjähriger Laufzeit brachte circa 3,3% Zinsen. Die Hypothekenzinsen bei zehnjähriger Laufzeit betrugen sogar circa 3,6% (Quelle:
www.fmh.deZinsentwicklung-Zins-Charts-Detail-Chart; www.zinsen.onvista.de-Zins-Charts-Variabale Zeiträume; www.baufi24.de Hypothekenzinsen). Im Dezember 2011 -bei Hingabe des zweiten Darlehens – betrugen die Zinssätze für Bundesanleihen circa 2,2%, für Sparbriefe circa 3,5% und die Hypothekenzinsen circa 3,2% (Quellen aaO). Die Klägerin erhielt von der E-KG 2,104%. Für ein ungesichertes Unternehmensdarlehen – wie vorliegend – müssen erfahrungsgemäß noch höhere Zinssätze als für Hypothekendarlehen entrichten werden.
Aus diesen Vergleichszahlen folgt, dass die Klägerin bei anderen Anlageformen und einer Zinsbindung entsprechend der Darlehenslaufzeit eine höhere Verzinsung hätte erzielen können. Zudem wurde die Margenteilung zwischen Soll- und Habenzinsen nicht eingehalten. Die Zinssätze halten dem Fremdvergleich nicht stand. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die vergünstigten Konditionen einem fremden Dritten nicht eingeräumt, sondern marktübliche Zinsen ausgehandelt.
Die Klägerin kann dem nicht entgegen halten, dass die Zinsvereinbarungen dem Fremdvergleich standhalten, weil sie an den Euribor angekoppelt waren. Der Euribor bezeichnet den Zinssatz, zu dem eine große Anzahl europäischer Banken einander Anleihen gewähren. Der Euribor ist „der Einkaufspreis, den Banken für Anleihen mit kurzer Laufzeit zahlen“. Euribor-Werte werden für Laufzeiten von maximal 12 Monaten ermittelt. (www.de.euribor-rates.eu – Sparen und Euribor; www.wikipedia.de – Euribor). Die Darlehen zwischen der Klägerin und der E-KG hatten demgegenüber eine Laufzeit von zehn Jahren. Da es keine Euribor-Werte für diese Laufzeit gibt, fehlt es an einen geeigneten Anknüpfungswert. Die zwischen den Beteiligten vereinbarten Zinsen spiegeln ungeachtet des Zuschlags von 0,6% nicht den auf dem Kapitalmarkt üblichen Zinssatz wieder Dem weiteren Argument der Klägerin, wonach die Zinsfestschreibung jeweils nur für ein Jahr der Klägerin die Chance geboten hätte, an günstigen Entwicklungen teilzunehmen, führt ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung. Diese Chance beinhaltet zwangsläufig auch das Risiko, dass sich die Zinsen – wie hier tatsächlich erfolgt – nach unten entwickeln. Vorliegend wurde zwar die Laufzeit fest vereinbart, das Risiko der Zinsentwicklung nach unten aber im vollen Umfang der Klägerin aufgebürdet, ohne dass sie hierfür einen Ausgleich in der Form eines erhöhten Zinssatzes erhielt. Auch dies ist auf dem Kapitalmarkt nicht üblich und hält dem Fremdvergleich nicht stand. Zum Verweis auf die zum im Mai 2013 erzielbaren Sparbuch-Zinsen gilt dasselbe: ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei einem Anlagevolumen von 3 Mio. € nicht ein bekanntermaßen schlecht verzinstes Sparbuch wählen.
Die Höhe der vGA in der Form der verhinderten Vermögensmehrung kann vorliegend wegen des Verbots der reformatio in peius im gerichtlichen Verfahren dahingestellt bleiben.
b) Daneben ist auch die Vergabe von nahezu sämtlichen Mitteln der Klägerin als ungesichertes Darlehen für die Dauer von zehn Jahren gemeinnützigkeitsschädlich. Die Klägerin hat die Spenden von jeweils 3 Mio. € als Zuwendung in den Vermögensstock erhalten. Derartige Zuwendungen sind vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausgenommen (§ 62 Abs. 3 Nr. 2 AO bzw. § 58 Nr. 1 Buchst b AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung). Solche Vermögenswerte können auf Dauer zur Einkünfteerzielung genutzt werden, also z.B. verzinslich angelegt oder in andere Anlageformen (Aktien, Fonds, Immobilien etc.) investiert werden (vgl. Hüttemann, aaO, Rz. 6.38).
Gemeinnützige Körperschaften sind bei der Wahl der Vermögensanlagen weitgehend frei. Sie dürfen jede Anlageform wählen, die aus der Sicht ex ante wirtschaftlich sinnvoll ist. Für die wirtschaftliche Beurteilung einer Anlage kommt es neben der voraussichtlichen Rendite insbesondere auch auf die Risikoklasse einer Anlageform an. Die geschäftsführenden Organe sind, wenn sie die äußeren Grenzen eines wirtschaftlich sinnvollen Anlageverhaltens einhalten, in ihren Dispositionen frei. Die äußeren Grenzen werden durch die Gesichtspunkte Rendite und Risiko markiert (vgl. Hüttemann, aaO, Rz. 6.40). Hat die Körperschaft in eine ex ante wirtschaftlich sinnvolle Vermögensanlage investiert, sind spätere Verluste grundsätzlich gemeinnützigkeitsunschädlich (vgl. Hüttemann, aaO, Rz. 6.42; Kirchhain, DStR 2012, 2313, 2318)). Allerdings hat die Körperschaft die dauerhafte Erhaltung des Vermögensstocks zu gewährleisten. Die Anlage ist so zu gestalten, dass der Satzungszweck unter Beachtung des Spenderwillens nachhaltig dauernd erfüllt werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Februar 2008 I B 159/07, BFH/NV 2008, 1203; Hüttemann, aaO, Rz. 6.42).
(aa) Vorliegend ist die Hingabe von nahezu sämtlichen Mitteln der Klägerin (Ausnahme: Stammkapital in Höhe von 51.000 €) an die E-KG ohne Sicherheiten für die Dauer von zehn Jahren als gemeinnützigkeitsschädlich zu beanstanden. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem fremden Dritten kein ungesichertes Darlehen, welches nahezu das gesamte Vermögen umfasste, ausgereicht. Der dauerhafte Erhalt des Vermögens ist nicht gewährleistet, die äußerste Grenze eines unter Risikogesichtspunkten zulässigen Verhaltens ist damit überschritten. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass sich aus der Bilanzen der E-KG zum 31.12.2010 und 31.12.2011 keine besonderen Risiken ergeben. Die E-KG verfügte über hinreichendes Eigenkapital und war nicht überschuldet. Gleichwohl ist nicht absehbar, wie sich die finanzielle Situation der Darlehensnehmerin über die Gesamtdauer der Kapitalüberlassung entwickeln wird. Die E-KG ist im Bereich des Einzelhandels tätig, bei rückläufigen Umsatzzahlen könnte sich die finanzielle Situation der E-KG innerhalb weniger Jahre gravierend verschlechtern. Die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen wäre dann nicht mehr gewährleistet. Die Tatsache, dass der persönlich haftende Komplementär der EKG A nach dem Vortrag der Klägerin über ein großes Privatvermögen verfügt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Bei einer Darlehenslaufzeit von zehn Jahren kann nicht ausgeschlossen werden, dass A als Komplementär ausscheidet, dass er sein Vermögen anderweitig verwendet oder dass die E-KG die Rechtsform wechselt.
(bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die fehlende Besicherung nicht deshalb unbedenklich, weil sie die Möglichkeit zur jederzeitigen Kündigung des Darlehens bei Eintreten einer wirtschaftlichen Gefährdung hat.
Dabei wird die Kündigungsmöglichkeit als solche nicht in Frage gestellt. Zum einen ist bereits im Vertrag vereinbart, dass eine Kündigung aus wichtigem Grund unberührt bleibt (s. Abschnitt Tilgung, Satz 3). Darüber hinaus werden die Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Bezug genommen (s. Abschnitt Schlussbestimmung, Satz 3). Demnach besteht eine Kündigungsmöglichkeit des Darlehensgebers jedenfalls nach § 490 Abs. 1 BGB, wenn in den Vermögensverhältnissen der Darlehensnehmerin eine wesentliche Verschlechterung eintritt oder einzutreten droht.
Diese zivilrechtliche Kündigungsmöglichkeit macht in der vorliegend gegebenen Konstellation eine Besicherung des Darlehens nicht entbehrlich. Wegen der Beteiligung sämtlicher Gesellschafter der Klägerin an der E-KG werden die Interessen der Klägerin nicht hinreichend geschützt. Als Mitunternehmer sind A, B, C und D vorrangig am Erfolg der E-KG interessiert, da ihnen die von der Personengesellschaft erzielten Gewinne unmittelbar zufließen. Demgegenüber bringt ihnen der Erhalt des Vermögensstocks der Klägerin persönlich keinen Nutzen. Unter diesen Umständen steht zu befürchten, dass bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten der E-KG der Geschäftsführer B bzw. die Gesellschafterversammlung der Klägerin keine Darlehenskündigung aussprechen würden. Denn das würde die Krise ihrer Personengesellschaft verschärfen, weil letzterer noch weitere Mittel entzogen würden. Die profunden Kenntnisse des B über der wirtschaftlichen Situation der E-KG vermögen deshalb die notwendige Besicherung nicht zu ersetzen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.