Steuerrecht

Aktenzeichen  1 BvR 1993/10

Verfahrensgang

vorgehend BFH, 24. Februar 2010, Az: II R 44/09, Urteil

Gründe

1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Besteuerung von Wohnmobilen mit der Kraftfahrzeugsteuer.

I.
2
1. Bis zum 30. April 2005 gab es für die Bemessung der Kraftfahrzeugsteuer (neben Krafträdern) nur die Fahrzeugkategorien
Personenkraftwagen (§ 8 Nr. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz ) und “andere Fahrzeuge”, zu denen insbesondere Lastkraftwagen
zählen (§ 8 Nr. 2 KraftStG). Ob Wohnmobile danach als Personenkraftwagen oder als Lastkraftwagen einzuordnen waren, beurteilte
sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Analogie zu § 23 Abs. 6a Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) dahin
gehend, dass als Personenkraftwagen auch ein Kraftfahrzeug zu beurteilen sei, dessen zulässiges Gesamtgewicht 2,8 t nicht
überschreite und das nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sei, bis zu fünf Personen zu befördern und ihnen das
vorübergehende Wohnen im Fahrzeug zu ermöglichen (Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 1983 – II R 64/82 – BStBl II 1983,
S. 747 unter 3. der Gründe; ebenso Urteil vom 28. Juli 1992 – VII R 118/91 – BStBl. II 1993, S. 250 mit einer Klarstellung
hinsichtlich der Sitzplätze: bis zu neun einschließlich Fahrersitz). § 23 Abs. 6a StVZO a. F. sah für so genannte Kombinationskraftwagen
vor, als Personenkraftwagen auch Kraftfahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t zu bezeichnen,
die nach ihrer Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt waren, wahlweise vorwiegend Personen oder vorwiegend Güter zu
befördern, und die außer dem Fahrersitz Plätze für nicht mehr als acht Personen hatten. Ein Wohnmobil mit einem zulässigen
Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t stufte der Bundesfinanzhof dementsprechend als “anderes Fahrzeug” im Sinne des § 8 Nr. 2
KraftStG ein (Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Februar 1984 – II R 144/81 – BStBl II 1984, S. 461).

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§ 23 Abs. 6a StVZO a. F. wurde mit Wirkung ab 1. Mai 2005 durch die Siebenundzwanzigste Verordnung zur Änderung der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung
vom 2. November 2004 (BGBl I S. 2712) aufgehoben. Damit war ein Lückenschluss im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Regelungsgefüge
durch eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. nicht mehr möglich. Die Besteuerungspraxis ging daher zunächst davon
aus, dass Wohnmobile als Personenkraftwagen einzuordnen und damit nach Hubraum und folglich erheblich höher zu besteuern seien
(vgl. z.B. Finanzministerium Hessen, Erlass vom 17. März 2005 – S 6104 A-1- St III 3.07 -, StE 2005, S. 285 ). Nach einer
Absprache der obersten Finanzbehörden der Länder wurde in den Bundesländern dann jedoch abweichend von dem genannten Erlass
des Finanzministeriums Hessen vereinbart, im Hinblick auf eine zu erwartende gesetzliche Neuregelung die bisherige Besteuerung
zunächst “übergangsweise” fortzuführen (vgl. z.B. Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 20. April 2005 – S 6104
– 2a – V A 1 -, juris; Zens, NWB Fach 8, S. 1551 ).

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Mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz vom 21. Dezember
2006, BGBl I S. 3344) hat der Gesetzgeber auf Empfehlung des Finanzausschusses (BTDrucks 16/3314) Wohnmobile als eine eigenständige
Fahrzeugkategorie (§ 2 Abs. 2b KraftStG) in das Kraftfahrzeugsteuergesetz aufgenommen und hierfür die Steuer mit einem eigenen
Tarif (§ 9 Abs.1 Nr. 2a KraftStG) nach dem Gewicht und nach Schadstoffemissionen bemessen (§ 8 Nr. 1a KraftStG). Das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz
trat mit Wirkung vom 1. Mai 2005 in Kraft. Es enthielt für Wohnmobile eine Übergangsregelung (§ 18 Abs. 5 KraftStG), nach
der sie bis zum 31. Dezember 2005 nach der bisherigen Rechtspraxis besteuert wurden.

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2. Der Beschwerdeführer ist Halter eines im August 2002 zugelassenen Wohnmobils. Das Finanzamt setzte die Kraftfahrzeugsteuer
für das Fahrzeug zunächst nach dem für “andere Fahrzeuge” im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG geltenden Tarif – Besteuerung nach
dem zulässigen Gesamtgewicht – fest.

6
Durch Änderungsbescheid vom 9. Juli 2007 setzte das Finanzamt die Kraft-fahrzeugsteuer nach Maßgabe des § 2 Abs. 2b KraftStG
in der Fassung des 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes fest und berechnete die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum bis
zum 31. Dezember 2005 wie bisher nach dem zulässigen Gesamtgewicht auf 198 € jährlich und ab dem 1. Januar 2006 nach dem gemäß
§ 9 Abs. 1 Nr. 2a in Verbindung mit § 8 Nr. 1a KraftStG geltenden neuen Tarif für Wohnmobile auf 310 € jährlich. Der Einspruch,
mit dem der Beschwerdeführer hinsichtlich der rückwirkenden Erhöhung der festgesetzten Steuer einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche
Rückwirkungsverbot geltend machte, hatte keinen Erfolg.

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Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz
sei verfassungsgemäß. Ohne diese Neuregelung hätte das Wohnmobil des Klägers aufgrund der ersatzlosen Aufhebung des § 23 Abs.
6a StVZO a. F. wesentlich höher, nämlich wie ein Personenkraftwagen nach dem Hubraum besteuert werden müssen. Ein schutzwürdiges
Vertrauen auf den Fortbestand der bis 1. Mai 2005 geltenden Rechtslage und damit der Besteuerung des Wohnmobils mit einem
Gesamtgewicht von über 2,8 t als “anderes Fahrzeug” habe schon deshalb nicht bestanden, weil mit einer gesetzlichen Neuregelung
der Wohnmobilbesteuerung habe gerechnet werden müssen.

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Der Bundesfinanzhof wies die Revision als unbegründet zurück. Der vom Beschwerdeführer gerügte Verstoß der die Wohnmobilbesteuerung
betreffenden Bestimmungen des 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes gegen das Rückwirkungsverbot sowie gegen das Vertrauensschutzprinzip
liege nicht vor. Die Neuregelungen, wonach sich für Wohnmobile (§ 2 Abs. 2b KraftStG) die Steuer nach der Übergangszeit (§
18 Abs. 5 KraftStG) ab 1. Januar 2006 gemäß § 8 Nr. 1a in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG nach Gesamtgewicht und
Schadstoffemissionen richte, seien rückwirkend zum 1. Mai 2005 in Kraft getreten. Rückwirkende Gesetze mit nur begünstigender
Wirkung seien grundsätzlich unbegrenzt zulässig. Die durch das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz geschaffenen Neuregelungen
für die Wohnmobilbesteuerung hätten ausschließlich begünstigende Wirkung. Ohne diese Vorschriften seien Wohnmobile als Personenkraftwagen
zu besteuern gewesen. Die Steuer wäre höher ausgefallen als diejenige, die sich für Wohnmobile aufgrund der nunmehr eingefügten
Vorschriften zur Wohnmobilbesteuerung ergebe. Zudem hätten die Halter von Wohnmobilen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von
über 2,8 t über den 1. Mai 2005 hinaus mit der Behandlung ihrer Fahrzeuge als Lastkraftwagen in keinem Fall rechnen können.
Nach der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. habe es offensichtlich einer gesetzlichen Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
bedurft. Einem Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot stehe zudem entgegen, dass die rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
aufgrund der durch § 18 Abs. 5 KraftStG geschaffenen Übergangsregelung für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum 31. Dezember 2005
in differenzierter Weise erfolgt sei.

9
Eine vom Beschwerdeführer erhobene Anhörungsrüge wurde vom Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen.

II.
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Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs.
3, Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 103 Abs. 1 GG.

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Seine wesentlichen und entscheidungserheblichen Rechtsausführungen seien nicht in Erwägung gezogen worden. Die Entscheidung
des Bundesfinanzhofs beruhe auf einer objektiv willkürlichen Auslegung der Regelungen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes. Die
im 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz enthaltenen Vorschriften zur Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung enthielten eine
echte Rückwirkung und seien verfassungswidrig. Die Rückwirkung habe allenfalls auf den Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses am
28. Dezember 2006 bezogen werden dürfen.

III.
12
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. Der Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche verfassungsrechtliche
Bedeutung zu (§ 93a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der
vom Beschwerdeführer als verletzt gerügten Grundrechte angezeigt (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG).

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Durchgreifende Anhaltspunkte dafür, dass der Bundesfinanzhof den Bedeutungsgehalt des Rechtsstaatsprinzips (Art. 2 Abs. 1
i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG) bei der Auslegung und Anwendung des § 8 Nr. 1 KraftStG grundsätzlich verkannt hätte, zeigt die
Verfassungsbeschwerde nicht auf. Das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz ruft in Bezug auf Wohnmobile zwar eine echte Rückwirkung
hervor (1). Im Hinblick auf die dafür vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätze (2) erweist sich diese aber als
verfassungsgemäß (3).

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1. Artikel 2 des am 28. Dezember 2006 verkündeten 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes regelt die Einordnung von Wohnmobilen
nach § 2 Abs. 2b KraftStG in eine eigene Fahrzeugkategorie rückwirkend auf den 1. Mai 2005. Die Vorschrift erklärt danach
die neuen Regelungen zur Besteuerung von Wohnmobilen auch für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume für anwendbar,
die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind. Darin liegt für den Zeitraum vom 1. Mai 2005
bis 31. Dezember 2005 eine echte Rückwirkung (vgl. BVerfGE 11, 139 ; 101, 239 ). Auch in Bezug auf den hier einschlägigen
Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2006 liegt eine echte Rückwirkung vor. Zwar war der insoweit maßgebliche Veranlagungszeitraum
vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2006 bei Verkündung des 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes am 28. Dezember 2006 noch
nicht abgelaufen. Die Kraftfahrzeugsteuer war nach ihrer einfachrechtlichen Ausgestaltung jedoch bereits am 1. Januar 2006,
also zu Beginn des maßgeblichen Entrichtungszeitraums, entstanden (§ 6 KraftStG). Im Bereich des Steuerrechts liegt eine echte
Rückwirkung dann vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 -, DStR 2010, S. 1733 ff., juris, Rn. 48).
Dies ist hier der Fall, da durch das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz am 28. Dezember 2006 die bereits am 1. Januar 2006
entstandene Steuerschuld modifiziert worden ist.

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2. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge
eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine
der Grundbedingungen freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a.a.O. unter
Rn. 44). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits
abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Das ist regelmäßig verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung ist eine
Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67
m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete
Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung verändert wird (vgl.
BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a.a.O. unter Rn. 45).

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Das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot gilt allerdings nur für belastende Regelungen (vgl. BVerfGE 38, 61 ; 105,
17 ; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a.a.O. unter Rn. 45 f.; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 2.
Aufl. 2006, Art. 20 (Rechtsstaat) Rn. 152; Robbers, in: Dolzer/Vogel/Graßhof, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 20 Abs.
1 Rn. 2356 und Rn. 2372 ). Das Grundgesetz schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde
unverändert fortbestehen. Dies gilt auch dann, wenn die Betroffenen bei ihren Dispositionen von den bisherigen Steuersätzen
ausgegangen sind (vgl. BVerfGE 38, 61 ).

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3. Daran gemessen liegt hier kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder allgemeine Vertrauensschutzgesichtspunkte
vor.

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a) Wie der Bundesfinanzhof nachvollziehbar und in Einklang mit der herrschenden Meinung in Schrifttum und Rechtsprechung ausführt
(vgl. Zens, NWB Fach 8, S. 1551 ; Strodthoff, KraftSt, § 8 Rn. 18l ; Johannes/Roth, UVR 2008, S. 278 ;
Bruschke, UVR 2007, S. 51 ; Finanzgericht des Saarlandes, Beschluss vom 7. November 2007 – 2 V 1447/07 -, StE 2007, S.
776; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 23. Januar 2008 – 3 V 119/07 -, EFG 2008, S. 728), stellt die Neuregelung
für Wohnmobile eine begünstigende Regelung dar. Denn ohne die Neuregelung wären Wohnmobile ab dem 1. Mai 2005 als Personenkraftwagen
zu besteuern, so dass der mit dem 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz eingeführte Sondertarif für Wohnmobile eine Begünstigung
darstellt. Diese Auslegung des einfachen Rechts durch den Bundesfinanzhof ist vom Bundesverfassungsgericht grundsätzlich hinzunehmen
und hier vom Beschwerdeführer nicht mit verfassungsrechtlich durchgreifenden Einwänden in Zweifel gezogen. Die in der verfassungsgerichtlichen
Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Zulässigkeit oder Unzulässigkeit von belastenden Regelungen mit echter Rückwirkung
sind daher nicht einschlägig.

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Zwar läge in einer Neuregelung gegenüber der bis zum 30. April 2005 geltenden Rechtslage – Besteuerung der Wohnmobile als
“andere Fahrzeuge” – eine Schlechterstellung und damit eine belastende Regelung. Der Rückwirkungszeitraum beschränkt sich
hier aber – infolge der Übergangsregelung des § 18 Abs. 5 KraftStG – auf den Zeitraum ab dem 1. Januar 2006. Entrichtungszeiträume
vor dem 1. Mai 2005, denen gegenüber eine Verschlechterung eintreten würde, sind vom 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz
nicht betroffen. Gegenüber der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Rechtslage – Besteuerung als Personenkraftwagen aufgrund Wegfalls
des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. – erweist sich die Neuregelung als günstiger.

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b) Unabhängig hiervon ist auch sonst nicht erkennbar, dass der Beschwerdeführer uneingeschränkt auf den Fortbestand der alten,
bis zum 30. April 2005 geltenden Rechtslage vertrauen durfte und, gemessen hieran, durch die Neuregelung in diesem nur eingeschränkt
schutzwürdigen Vertrauen in verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbarer Weise enttäuscht worden wäre.

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Zum einen ist die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, verfassungsrechtlich
nicht geschützt. Dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts. Der Steuerpflichtige kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber
steuerliche Vergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände, insbesondere aus konjunkturpolitischen
Erwägungen gewährt hat, immer uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält (vgl. BVerfGE 18, 135 ; 105, 17 ).

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Zum anderen konnte hier kein Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Besteuerung entstehen. Dabei kann dahingestellt bleiben,
ob – wie der Bundesfinanzhof in der angefochtenen Entscheidung hilfsweise ausführt – dieses Vertrauen bereits durch den Wegfall
von § 23 Abs. 6a StVZO und einen hieran anknüpfenden Gesetzesantrag des Landes Nordrhein-Westfalen vom 13. April 2005 (BRDrucks
229/05) entfallen war. Denn einige Bundesländer ordneten ab dem 1. Mai 2005 Wohnmobile unter die Personenkraftwagen ein (vgl.
zum Beispiel Finanzministerium Hessen, Erlass vom 17. März 2005 – S 6104 A-1 – St III 3.07 -, StE 2005, S. 285 ). Selbst
in den Bundesländern, die vorbehaltlich einer gesetzlichen Neuregelung die alte Rechtslage weiter angewendet hatten (vgl.
Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 20. April 2005 – S 6104 – 2a – V A 1, juris), konnte somit angesichts der
länderunterschiedlichen Besteuerung ein Vertrauen nicht entstehen. Denn die Veranlagungspraxis sollte insoweit nur vorläufig
erfolgen und Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Hinblick auf die anstehende Neuregelung erfolgen,
also verfahrensrechtlich jederzeit änderbar bleiben.

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Von einer weiteren Begründung wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.

24
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.