Aktenzeichen 7 K 1620/14
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
1. Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das Finanzamt den Bilanzposten „Rückdeckungsanspruch“ in Höhe des von der V Lebensversicherung AG mitgeteilten Werts angesetzt und den von der Klägerin in ihren Bilanzen gebildeten Passivposten “Rückstellung Pensionsverpflichtung“ unverändert gelassen.
a) Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen sind in der Bilanz als Forderungen anzusetzen und mit den Anschaffungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Von den hierfür geleisteten Versicherungsprämien dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). In dieser Höhe begründet die Versicherungsprämie Aufwand des betreffenden Wirtschaftsjahres und gehört nicht zu den Anschaffungskosten. Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie zuzüglich der vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinsen dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil). Der Sparanteil und der rechnungsmäßige Zins wird nicht aufwandswirksam, sondern stellt in Höhe des von der Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals die Bewertungsgrundlage und den Bewertungsmaßstab für die Höhe des vom Versicherten zu aktivierenden Anspruchs auf Rückdeckung und damit dessen Anschaffungskosten dar (Bundesfinanzhof – BFH – Urteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 654 und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234).
Im Streitfall hat die V Lebensversicherung AG zu den jeweiligen Bilanzstichtagen die Bilanzwerte in Höhe des jeweiligen geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals mitgeteilt. Die Klägerin ist in ihren Bilanzen zu Unrecht von diesen Werten abgewichen, indem sie die niedrigeren Wertansätze im Gutachten der von ihr beauftragten P angesetzt hat. Wie der BFH in den vorgenannten Urteilen entschieden hat, ist der Ansatz eines unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwerts der Rückdeckungsansprüche ebenso wenig zulässig wie eine Ermittlung des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung mit denselben Rechnungsgrundlagen, die auch der Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde liegen. Vielmehr ist der Anspruch auf Rückdeckungsversicherung und die Verpflichtung zur Zahlung von Pensionsleistungen getrennt zu bilanzieren; dabei ist eine wertmäßige Begrenzung der Rückdeckungsansprüche auf die Pensionsrückstellung auch bei kongruenter Rückdeckung nicht zulässig. Diese Grundsätze wurden im Gutachten der P nicht beachtet.
Eine abweichende Beurteilung ist – wie die Klägerin bzw. die P in ihrem Gutachten meinen – auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil es sich bei der Rückdeckungsversicherung um eine kapitalbildende Lebensversicherung mit BUZ handelt und die BUZ als Risikoversicherung keinen Sparanteil aufweist, so dass in Ansehung dieser Versicherung kein Anspruch auf ein angespartes Deckungskapital bestehen könne. Denn die BUZ ist im Verbund mit einer Kapitallebensversicherung als einheitliche Versicherung unter einer einheitlichen Versicherungsnummer zur Rückdeckung einer einheitlichen Versorgungszusage abgeschlossen worden. Jedenfalls in einem solchen Fall stellen die Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung nebst BUZ ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, dessen Aktivwert unter Berücksichtigung des gesamten vom Versicherer gebildeten Deckungskapitals mit einem einheitlichen Abzinsungssatz zu ermitteln ist. Maßgebend ist daher das vom Versicherer hierfür gebildete Deckungskapital.
Ein niedrigerer Teilwert des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil die Versicherung nach ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen berechtigt ist, in regelmäßigen Zeitabständen zu überprüfen, ob der Versicherte noch berufsunfähig ist und sie daher einmal jährlich eine umfassende ärztliche Untersuchung der versicherten Person verlangt hat. Auch wenn zu den jeweiligen Bilanzstichtagen die Möglichkeit bestanden hat, dass X seine Arbeitsfähigkeit wiedererlangt und die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungen einstellen kann, so ändert dies nichts daran, dass die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungspflicht mit Schreiben vom 13. Februar 2003 grundsätzlich anerkannt hat und die Zahlung der Berufsunfähigkeitsrente ohne zeitliche Begrenzung, maximal bis zum Alter von 65, aufgenommen hat. Die Leistungspflicht stand lediglich unter der auflösenden Bedingung der Wiedererlangung der Berufsfähigkeit. Nach § 158 Abs. 2 BGB tritt die Wirkung der auflösenden Bedingung erst mit Eintritt dieser Bedingung ein. Da zu den Bilanzstichtagen X noch arbeitsunfähig war, ist die mögliche Wiedererlangung der Arbeitsfähigkeit zu diesen Stichtagen nicht zu berücksichtigen.
b) Das Finanzamt war verfahrensrechtlich berechtigt, die Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2007 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streitfall ist dem Finanzamt erst im Rahmen der für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung die zutreffende Höhe des Bilanzansatzes „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ bekannt geworden. Zwar ist der Wert eines Gegenstandes grundsätzlich keine Tatsache, sondern nur das Ergebnis von Schlussfolgerungen. Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind aber die wertbildenden oder wertbegründenden Merkmale (BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BStBl II 2006, 581). Wertbegründende Merkmale für die Höhe des Bilanzansatzes „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ ist im Streitfall die Höhe des von der V Lebensversicherung AG mitgeteilten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals für die Rückdeckungsversicherung. Deren Höhe ist dem Finanzamt im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung mit Bescheiden vom 3. November 2008 nicht bekannt gewesen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass den Steuererklärungen bzw. der Bilanz zum 31.3.2007 das entsprechende Schreiben der V Lebensversicherung AG, indem der Bilanzwert mitgeteilt wurde, beigelegt wurde. Im Jahresabschluss zum 31.3.2007 enthält der entsprechende Bilanzansatz keine weitere Begründung. Aktenkundig war lediglich der Bilanzwert zum 31.3.1999 laut Schreiben vom 22. Juli 1999 sowie der Versicherungsschein der V Lebensversicherung vom 21. Mai 1999. Diese Schreiben lassen jedoch keinen Rückschluss auf die Höhe des Bilanzwerts zum 31.3.2007 zu. Dem Finanzamt sind die die Bilanzstichtage zum 31.3.2007 bis 31.3.2009 betreffenden Schreiben der V Lebensversicherung AG erstmals im Rahmen der von 3. November 2010 bis 28. April 2011 dauernden Betriebsprüfung und somit nach Erlass der Bescheide vom 3. November 2008 bekannt geworden.
Die dem Finanzamt nachträglich bekannt gewordenen Schreiben der V Lebensversicherung AG sind auch rechtserheblich, denn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit hätte das Finanzamt die in diesen Schreiben mitgeteilten Werte der Besteuerung zugrunde gelegt, wenn es ihm im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung bekannt gewesen wäre. Wie das Finanzamt den Sachverhalt bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung gewürdigt hätte, ist aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen BFH-Rechtsprechung ausgelegt wurde, und der die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses gegolten haben (BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86. BStBl II 1988, 180). Die Bilanzierung der Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen war im November 2008 nicht mehr zweifelhaft, nachdem der BFH mit Urteilen vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BStBl II 2004, 654 und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234 seine bisherige Rechtsprechung zur korrespondierenden Bilanzierung des Rückdeckungsanspruchs bestätigt hat. Zu Unrecht bringt die Klägerin vor, dass die Frage der Anschaffungskosten eines Rückdeckungsanspruchs aus einer Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer BUZ erstmals im BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BStBl II 2010, 32 entschieden worden sei und bis zu diesem Urteil man nicht habe davon ausgehen können, dass dieser Fall ebenso zu beurteilen sei wie die Bilanzierung eines Rückdeckungsanspruchs aus einer Kapitallebensversicherung ohne BUZ. Das Gegenteil ist der Fall. Die beiden BFH-Urteile vom 25 Februar 2004 gehen ausweislich von Ziff. 8 der Entscheidungsgründe davon aus, dass die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung nicht nur der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters dient, sondern auch bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Demgemäß bestätigt das BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08 nur die bisherigen Grundsätze und stellt klar, dass eine BUZ einen unselbständigen Teil des einheitlichen Versicherungsverhältnisses, bestehend aus Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer BUZ, bildet und sich insoweit von einer selbstständigen BUZ unterscheidet.
Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen auch nicht die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen. Danach ist eine Änderung eines Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen, wenn der Finanzbehörde die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei der Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BStBl II 1995, 293). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Für das Finanzamt war nicht erkennbar, dass die Klägerin nicht den von der Lebensversicherung mitgeteilten Bilanzwert angesetzt hat, sondern bei einem Dritten ein Gutachten in Auftrag gegeben hat, welches in Abweichung von den vom BFH aufgestellten Grundsätzen zu einem niedrigeren Wert kommt. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Gutachten der P vom 13. September 2004 dem Finanzamt bei der Erstveranlagung für die Veranlagungszeiträume 2007 oder davor vorgelegen hätte. Vielmehr wurde dieses, wie auch die Gutachten der V Lebensversicherung AG, erst bei Durchführung der Außenprüfung vorgelegt. Das Finanzamt konnte daher darauf vertrauen, dass die Angaben der Klägerin in der Steuererklärung vollständig und richtig waren.
Selbst wenn eine Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamts vorliegen würde, würde diese eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht hindern, da die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist. Steuerpflichtige müssen im Rahmen des Zumutbaren die bei objektiver Betrachtung wesentlichen Tatsachen richtig, vollständig und deutlich vorgetragen haben. Macht ein Steuerpflichtige in der Steuererklärung falsche oder unvollständige Angaben oder drückt er sich bewusst missverständlich aus und ruft er dadurch bei der Finanzbehörde ein Irrtum hervor, verstößt die Änderung des Bescheides nicht gegen Treu und Glauben (vgl. Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, § 173 Rz. 49). Im Streitfall hat die Klägerin das Finanzamt in der Steuererklärung nicht darauf hingewiesen, dass der jeweilige Bilanzansatz „Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung“ nicht mit dem von der Versicherungsgesellschaft mitgeteilten Wert angesetzt würde, sondern mit einem davon abweichenden Wert eines von ihr in Auftrag gegebenen Gutachtens mit einem anderen methodischen Ansatz zu ihren Gunsten. Damit hat sie beim Finanzamt einen Irrtum hervorgerufen, was dazu führt, dass eine etwaige Ermittlungspflichtverletzung Seiten des Finanzamts unbeachtlich ist.
c) Die Bilanzansätze für die Pensionsrückstellung sind zutreffend, die hiergegen vorgebrachten Einwände führen zu keiner abweichenden Bewertung. Gemäß § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v. H. angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalles gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG als Teilwert der Pensionsverpflichtung der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Heubeck, die in der Praxis üblicherweise als Rechnungsgrundlage der Teilwertermittlung von Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegt werden, entsprechen diesen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).
Die Klägerin hat in ihren Bilanzen die Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, der den Richttafeln Heubeck und damit den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht. Wenn sie nunmehr eine Umstellung auf eine andere Bewertungsmethode, die zu einem höheren Teilwert führt, vornehmen möchte, steht dem, selbst wenn die neue Bewertung methodisch zulässig wäre, das Nachholungsverbot nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 2009 I R 5/08, BStBl II 2009, 457). Das Nachholverbot für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem vorherigen Wirtschaftsjahr unterblieben sind, gilt auch bei einer Rückstellung, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufgrund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich berechnet worden ist (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936).
Abgesehen davon ist die Abweichung von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen gemäß den Richttafeln 2005 G von Professor Klaus Heubeck nur in besonderen Ausnahmefällen zulässig. Soweit unternehmensspezifische Verhältnisse die Anwendung anderer oder modifizierter biometrische Rechnungsgrundlagen erfordern, setzt deren Berücksichtigung die Einhaltung der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Dezember 2011 (Az. VV DEU BMF 2011-12-09 IV C 6-S 2176/07/10004:001, BStBl I 2011, 1247) dargelegten Grundsätze voraus. Der Senat hält die vom BMF aufgestellten Anforderungen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für zutreffend. Da die Klägerin die im BMF-Schreiben gestellten Anforderungen nicht erfüllt hat, kommt eine abweichende Bewertung auch aus diesem Grunde nicht in Betracht.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
