Steuerrecht

Aktenzeichen  7 K 410/15

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, die Einkommensteuer 2011 und 2012 ist nicht zu hoch festgesetzt worden (§ 100 Abs. 1 S.1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die Anerkennung der strittigen Zahlungen als Sonderausgaben abgelehnt.
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung (jetzt: § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 EStG) gehören zu den Sonderausgaben auch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen. Voraussetzung für ihren Abzug ist, dass sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, und dass der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die Abzugsmöglichkeit gilt nur in den in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a. F. benannten Fallgruppen. Versorgungsleistungen die im Zusammenhang mit der Übertragung der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder an einer GmbH stehen, können demnach unter weiteren Voraussetzungen grundsätzlich zum Sonderausgabenabzug führen.
Ungeachtet des Vorliegens weiterer Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug ist im Streitfall Folgendes maßgeblich:
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.05.2003 – GrS 1/00 – (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte wiederkehrende Leistungen dann nicht als dauernde Last abziehbar, wenn sie nicht aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können. Versorgungsleistungen stellen nur dann kein Entgelt für das im Gegenzug überlassene Vermögen dar, wenn die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes im konkreten Fall -soweit bei überschlägiger Berechnung vorhersehbarausreichen, um die Versorgungsleistungen abzudecken.
Der erzielbare Nettoertrag ist nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften identisch. In Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893, Tz. 14) geht der Große Senat des BFH in seiner v.g. Entscheidung davon aus, dass den nach steuerlichen Regeln ermittelten Einkünften Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen hinzuzurechnen sind.
Die Ertragsprognose muss auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss abstellen. Sind in der Vergangenheit ausreichende Überschüsse erwirtschaftet worden, so bieten diese einen gewichtigen Anhaltspunkt. Unter diesem Gesichtspunkt hält es der Große Senat des BFH in seiner v.g. Entscheidung daher für zutreffend, wenn die Finanzverwaltung -in Anlehnung an R 99 der Erbschaftsteuer-Richtliniender Ertragsprognose den durchschnittlichen Nettoertrag des Jahres der Übergabe und der beiden vorangegangenen Jahre zugrunde legt (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893, Tz. 15). Wenn sich die im Zeitpunkt der Übergabe vorhandenen, nach objektiven Kriterien zu beurteilenden Gewinnerwartungen nicht erfüllt haben, darf das nicht dazu führen, dass nachträglich von einem entgeltlichen Geschäft ausgegangen wird und die stillen Reserven des übertragenen Vermögens aufgedeckt werden müssen. Es bleibt bei der steuerlichen Einordnung als Versorgungsleistungen.
Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen -obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene -abgespaltene- Nettoerträge vorstellbar sind.
Der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Vermögensübergabe wird nicht dadurch unterbrochen, dass sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird (BFH, Urteil vom 03.06.1992 – X R 147/88, BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98). In diesem Fall ist es nicht erforderlich, dass die Ablösung bereits im Übergabevertrag vereinbart ist. Es kommt vielmehr darauf an, ob die Versorgungsrente -wenn auch betragsmäßig eingeschränktden ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (gleitende Vermögensübergabe; BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). An diesen Grundsätzen hat der Gesetzgeber bei der Neufassung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 nichts geändert (BFH, Urteil vom 12.05.2015 – IX R 32/14, BFHE 250, 78, BStBl II 2016, 331).
2. Für den Streitfall bedeuten diese Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, dass der Sonderausgabenabzug zu versagen ist.
a) Im Streitfall beruhen die strittigen Zahlungen für die Ablösung bzw. die Aufgabe des Nießbrauchs der Mutter auf dem Übergabevertrag vom 20.01.2000. Zwar ist nach der v.g. Rspr. des BFH im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen eine sog. gleitende Vermögensübergabe, d.h. ein Übergang von Vorbehaltsnießbrauch auf wiederkehrende Versorgungsleistungen steuerrechtlich zulässig. Jedoch ist im Streitfall zu beachten, dass im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Vereinbarung der wiederkehrenden Leistungen (Versorgungsrente) am 25.07.2011 das übertragene Vermögen, d.h. die Beteiligungen an der A-GmbH und an der A3-GmbH KG, durch den Kläger mit Rückwirkung zum 01.07.2011 veräußert (A-GmbH Beteiligung) bzw. zum 30.06.2011 aufgegeben (A3-GmbH KG) wurden. Die nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.05.2003 – GrS 1/00 (a.a.O.) notwendige Ertragsprognose bei Vereinbarung einer dauernden Last bezieht sich stets nur auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss (so auch BFH, Urteil vom 08.07.2015 – X R 47/14, juris). Wird ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder dessen Ehegatten vorbehaltener Nießbrauch später abgelöst und werden dabei zugunsten des bisherigen Nießbrauchers auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt die Versorgungsrente (BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). Daraus folgt nach Auffassung des Senats aber, dass aufgrund der Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchs durch wiederkehrende Versorgungsleistungen für die Zukunft die Erwirtschaftung eines ausreichenden Ertrages aus dem übergebenen, jetzt nicht mehr mit einem Nießbrauch belastetet Vermögens möglich sein muss und es somit für die Ertragsprognose nicht auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern auf die Ertragsprognose zum – späteren – Zeitpunkt der erstmaligen vertraglichen Vereinbarung der Versorgungsrente ankommt. Erst ab diesem Zeitpunkt muss der Übernehmer Erträge aus dem erhaltenen Vermögen selbst erwirtschaften, um die Versorgungsrente zu finanzieren und erst ab Beginn der Zahlung treten die Rechtsfolgen des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. privaten Versorgungsrente ein (zu Letzterem vgl. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830). Vertragsschluss i.S.d. vorstehend zitierten Rechtsprechung des BFH ist nach Meinung des Senats folglich derjenige, mit dem die Versorgungrente erstmalig vertraglich vereinbart wird. Im Streitfall ist die gebotene Ertragsprognose deshalb entgegen der Meinung der Kläger nicht zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe im Jahr 2000, sondern nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Ablösung der Nießbrauchrechte zu erstellen, denn zuvor war aufgrund des Nießbrauchs vom Übernehmer keine dauernde Last zu erbringen bzw. eine solche überhaupt nicht vereinbart. Das Ertragsrisiko traf bis dahin nicht den Kläger. Es bedurfte zum Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligungen gegen Vorbehaltsnießbrauch keiner Ertragsprognose. Bis zur Ablösung der Nießbrauchsrechte waren keine bezifferten Nettoerträge in Form einer dauernden Last von der Übergeberin vorbehalten worden, die der Übernehmer zu erwirtschaften und in vereinbarter Höhe als wiederkehrende Leistung an die Übergeberin zu zahlen hatte. Solche Leistungen sind erstmalig im Vertrag vom 25.07.2011 ab 01.07.2011 vereinbart worden. Auf die Ertragslage in der Vergangenheit bzw. zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung im Jahr 2000 kann nicht abgestellt werden. Vielmehr sind die aktuellen Verhältnisse zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Juli 2011 maßgeblich.
b) Soweit sich die wiederkehrende Leistung auf die Aufgabe des Nießbrauchs an den Gesellschaftsanteilen der A-GmbH bezieht, ist ein positiver Ertrag zum Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchs nicht mehr zu erwarten gewesen, denn zum einen haben der Kläger und seine Schwester mit Abtretungsvertrag vom selben Tag gegenüber dem Erwerber auf Gewinnausschüttungen der A-GmbH für die Jahre ab 2008 bis einschließlich und anteilig auch für 2011 verzichtet. Zum anderen wurden die GmbH – Anteile rückwirkend ab dem 01.07.2011, d.h. ab dem Tag, ab dem auch die dauernde Last zu erbringen war, abgetreten. Ein künftiger Ertrag aus der A-GmbH Beteiligung war für den Kläger ab diesem Zeitpunkt damit weder zu erwarten noch zu erwirtschaften. Der Ertrag aus der Anteilsabtretung an Dritte ist kein laufender Nettoertrag aus der übergebenen Beteiligung. Wird die Versorgungsrente aus dem Veräußerungserlös bestritten, handelt es sich letztlich um den Verbrauch der Vermögenssubstanz, die zudem nicht mehr in Form des übergebenen Vermögens vorhanden ist, sondern in anderer Form, nämlich in Form von Geld bzw. Forderungen. Im Übrigen ist zu beachten, dass lt. Ziff. III. des Übergabevertrages vom 20.01.2000 Erträge oder Verluste aus der Aufdeckung stiller Reserven den Gesellschaftern zuzurechnen sind. Insoweit war ein Nießbrauch zu Gunsten der Mutter nicht vorbehalten worden und brauchte auch nicht abgelöst zu werden.
c) Gleiches gilt hinsichtlich der Ablösung des Nießbrauchs an den Anteilen an der A3-GmbH KG. Die Betriebsaufgabe zum 30.06.2011 bewirkte steuerrechtlich die Beendigung der laufenden Erträge. Aufgrund der Bilanzierung zum Aufgabezeitpunkt 30.06.2011 waren – ausstehende – Forderungen ebenso wie Verbindlichkeiten bereits erfasst. Aufgabegewinne durch die Auflösung stiller Reserven u.ä. sind dabei ebenfalls nicht zu berücksichtigen, denn auch hier waren stille Reserven vom Nießbrauch nicht umfasst, sodass die dauernde Last nicht dafür als Ablöse vereinbart bzw. gezahlt wurde (vgl. III. des not. Vertrags vom 20.01.2000). Unbeachtlich ist nach Meinung des Senats, dass die Liquidationsphase einschließlich der Beendigung der Verwaltungs GmbH über den 30.06.2011 bzw. 01.07.2011 hinaus angedauert hat. Denn zutreffend weist der Beklagte darauf hin, dass auf die steuerrechtliche Aufgabe zum 30.06.2011 abzustellen ist. Es liegt für diesen Zeitpunkt eine Aufgabebilanz der A3-GmbH KG vor. Im Übrigen sind laufenden Erträge des Klägers aus der Beteiligung an der A3-GmbH KG ab dem 01.07.2011, durch die die vereinbarte Rente beglichen werden konnte, weder dargetan noch ersichtlich. Für 2012 wurden Einnahmen i.H.v. 14,54 € und ein Verlust i.H.v. 6.554 € erklärt. Eine positive Ertragsprognose zu diesem Zeitpunkt ist nicht gegeben. Für die Zahlung der wiederkehrenden Versorgungsleistung aus dem erhaltenen Veräußerungserlös gelten die Ausführungen unter 2.b) entsprechend.
d) Die Auffassung des Senats zur Beendigung der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen steht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Zwar hat der Große Senat des BFH die Frage, wann die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen endet, in seiner Entscheidung vom 12.05.2003 – GrS 1/00 offengelassen. Aber aus dem amtlichen Leitsatz zu dieser Entscheidung ergibt sich deutlich, dass es sich um laufende Nettoerträge des übergebenen Vermögens handeln muss. Dem entsprechen Zahlungen der Versorgungsrente aus Mitteln eines Veräußerungs- oder Aufgabeerlöses bzw. -gewinns nicht (s.o. 2. b)).
Zudem endet nach der Rechtsprechung des 10. Senats des BFH (BFH, Urteil vom 17.06.1998 – X R 104/94, BFHE 186, 280, BStBl II 2002, 646) die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen, wenn das übergebene existenzsichernde Vermögen vom Übernehmer später veräußert wird. Das soll auch dann gelten, wenn der Übernehmer mit dem Veräußerungserlös z.B. ein Ersatzgrundstück erwirbt (BFH, Urteil vom 17.06.1998 – X R 129/96, BFH/NV 1999, 294). Nach dem BFH-Urteil vom 31.03.2004 – X R 66/98 (a.a.O.) endet mit der Veräußerung oder dem Verbrauch des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der dauernden Last jedenfalls auch dann, wenn kein Ersatzwirtschaftsgut erworben wird. Der Veräußerung, wie mit der Beteiligung an der A-GmbH geschehen, ist im Streitfall die Aufgabe der A3-GmbH KG zum 30.06.2011 gleichzustellen, denn auch dadurch kann aus dem übergebenen Vermögen kein – laufender – Ertrag mehr erwirtschaftet werden, das existenzsichernde Vermögen als Einkunftsquelle für den Übernehmenden entfällt. Im Übrigen war die Fortsetzung der dauernden Last an den Erträgen eines Surrogats weder vereinbart noch wurde ein Ersatzwirtschaftsgut erworben.
e) Auch als letzte (Geld-)Leistung im Zusammenhang mit der Vermögensübergabe ist die Ablösezahlung nach zutreffender Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – X R 66/98, a.a.O. m.w.N.) nicht als dauernde Last abzugsfähig. Die fehlende Abziehbarkeit der Ablösezahlung ist darin begründet, dass mit der Ablösezahlung die Voraussetzungen für die Privilegierung der Unterhaltszahlungen als abziehbare private Versorgungsrente entfallen. Lösen die Vertragsparteien eines Übergabevertrags die Versorgungsleistungen ab und beenden sie damit den Transfer vorbehaltener Erträge oder veräußert der Vermögensübernehmer das übertragene Vermögen ohne Anschaffung eines Surrogats, enden damit auch die Rechtsfolgen des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. privaten Versorgungsrente. Die Leistungen und Bezüge sind folglich nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar und daher beim Berechtigten nicht steuerbar. Es gelten vielmehr mit Wirkung für die Zukunft die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts. Wenn, soweit und sobald sich die vom Übernehmer erbrachte bzw. zu erbringende Leistung nicht mehr als Transfer vorbehaltener Erträge darstellt, ist für eine Anwendung des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kein Raum mehr. Nach den dann wieder anwendbaren allgemeinen Rechtsgrundsätzen sind Ablösezahlungen beim Vermögensübernehmer nicht abziehbare und beim Vermögensübergeber nicht steuerbare Unterhaltsleistungen. Die von den Parteien des Übergabevertrags als unentgeltlich gewollte Vermögensübertragung verändert durch die Ablösezahlung nicht ihren Charakter, es ändert sich lediglich die steuerliche Beurteilung der Leistung.
An dieser Rechtsauffassung ändert sich auch dadurch nichts, dass die Ablösezahlung selbst als wiederkehrende (Renten-) Zahlung vereinbart wird, wenn im zeitlichen Zusammenhang damit das übergebene, jetzt unbelastete Wirtschaftsgut veräußert oder aufgegeben wird. (vgl. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – X R 66/98, a.a.O.).
So sind die Verhältnisse im Streitfall. Sowohl die Betriebsaufgabe der A3-GmbH KG, als auch die Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH sind geplant im zeitlichen Zusammenhang mit der Ablösung bzw. Aufgabe des Nießbrauchs an den übertragenen Beteiligungen erfolgt.
Die geltend gemachten Zahlungen an die Mutter des Klägers wurden daher zu Recht bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre nicht berücksichtigt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die zur Begründung des Hilfsantrags der Kläger herangezogene Frage, ob die dauernde Last auch dann anerkannt werden kann, wenn der – übergebene – Betrieb bzw. die Beteiligung aufgegeben wird, lässt sich aus der unter 2. d) und e) dargestellten Rechtsprechung des BFH, die der Senat seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, hinreichend beantworten, d.h. verneinen. Sie bedarf nach Auffassung des Senats deshalb keiner weiteren höchstrichterlichen Klärung.