Steuerrecht

Aktenzeichen  2 K 655/13

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Gründe

II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Beklagte hat in den Streitjahren auf der Grundlage der Feststellungen der BNV dem Kläger zu Recht nicht erklärte Kapitaleinnahmen aus den auf den Kinderkonten angelegten Geldern in folgender Höhe zugerechnet: 1998: 3.856,94 DM, 1999: 7.170,27 DM, 2000: 13.972,37 DM, 2001: 17.424,78 DM, 2002: 7.169,61 €, 2003: 7.054,75 €, 3.445,22 € und 2005: 3.664,92 €, und diese in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden berücksichtigt.
1.1. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt.
Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung erzielt danach der Gläubiger des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses, d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist.
a) Die Kapitalerträge hinsichtlich der Kinderkonten hat der Kläger in der von der BNV festgestellten Höhe als zivilrechtlicher Eigentümer erzielt.
Der Kläger ist nach seiner Einlassung und der des Bruders durch ab 1997 erfolgte Abtretungen Inhaber der Kapitalforderungen (Kapitalanlagen und -erträge) hinsichtlich der Kinderkonten geworden (vgl. z.B. Schreiben des Klägers vom 21. Juli 2007, BP/BNV-Akte, Bl. 32, Schreiben des Bruders vom 21. Juni 2006 und vom 21. Juli 2007, BP/BNV-Akte, Bl. 67 und Bl. 59, Schreiben des Klägers vom 27. Mai 2014, FG-Akte, Bl. 94; zuletzt im Schriftsatz des Klägers vom 1. August 2016 FG-Akte, Bl. 173; -zur Abtretung von Kapital und Zinserträgen-, zur Höhe der Kapitalerträge: BNV-Bericht, Bl. 11 ff., BP-Akte, Bd. I., Bl. 53 betreffend das Jahr 1998, BP-Akte Bd. VII).
Gemäß § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) kann eine Forderung von dem Gläubiger durch Vertrag mit einem anderen auf diesen übertragen werden (Abtretung). Mit dem Abschluss des Vertrags tritt der neue Gläubiger an die Stelle des bisherigen Gläubigers.
Der Kläger hat Abtretungen mit dem Bruder als gesetzlichem Vertreter der Kinder und alleinig Verfügungsbefugtem (vgl. Vereinbarungen zur Vermögenssorge zwischen der Kindsmutter und dem Vater der Kinder vom 20. November 1997 -L betreffend- und vom 2. Februar 2000 -B betreffend-, BP-Akte Bd. I, Bl. 126 f.) über die Kinderkonten vereinbart und ist als (neuer) zivilrechtlicher Gläubiger an die Stelle des bisherigen Gläubigers getreten. Ihm sind nach seinen Angaben sämtliche Zinserträge zugeflossen (vgl. z.B. eigene Einlassung des Klägers im Schriftsatz vom 27. Mai 2014, FG-Akte, Bl. 94).
Das Gericht hält die Einlassungen des Klägers und des Bruders über die Abtretung sämtlicher Kapitalanlagen und Kapitalerträge hinsichtlich der Kinderkonten im Streitzeitraum für zutreffend. Die Abtretung an den Kläger ist erfolgt, weil der Kläger bereits zuvor rechtmäßiger Eigentümer des auf die Kinder des Bruders angelegten Kapitalvermögens gewesen ist. Dafür sprechen auch die detaillierten Angaben des Bruders im Verfahren über die Gewährung von Grundsicherungsleistungen. Danach hat der Kläger vorab rechtlich klären lassen, dass sein angelegtes Kapital auf den Kinderkonten nicht in das Eigentum der Kinder fällt (vgl. Schreiben des Bruders vom 21. Juli 2007, vgl. BP/BNV-Akte, Bl. 59, Aussage des Bruders bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle am 11. Februar 2010, BP-Akte Bd. I, Bl. 97, und Schreiben des Bruders vom 21. Juni 2006, BP-Akte Bd. I, Bl. 117). Darüber hinaus hat auch SM bestätigt, dass ihre Kinder über kein Vermögen verfügt haben (vgl. Vermerk vom 23. Juni 2006 des Arbeitsmarktservice, BP-Akte Bd. I, Bl. 119).
b) Dem Kläger sind die von der BNV festgestellten Kapitalerträge hinsichtlich der Kinderkonten im Streitzeitraum auch wirtschaftlich zuzurechnen gewesen.
Bei einer unentgeltlichen Übertragung von Kapitalanlagen sind -hier den Kindern L und B – die Erträge nur dann einkommensteuerrechtlich zuzurechnen, wenn ihnen eine Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist, sie also in der Lage sind, das Vermögen zu verwalten, die Modalitäten der Kapitalanlage zu verändern oder die Leistungen durch Zurückziehen des Kapitalvermögens zu verweigern. Insgesamt maßgeblich ist die rechtliche oder wirtschaftliche Dispositionsbefugnis.
Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung kommt dabei nur in Betracht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Gläubiger wirtschaftlicher Inhaber der fraglichen Forderung ist. Fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, sind die laufenden Erträge der Kapitalanlage i.S. des § 20 Abs. 1 EStG dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Für die Zurechnung der laufenden Erträge einer Kapitalanlage i.S. des § 20 Abs. 1 EStG kommt es damit vorrangig auf das Innehaben des wirtschaftlichen Eigentums an. Insoweit gilt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO auch für die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen, wobei jeweils auf die Art des den Kapitalerträgen zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses abzustellen ist. Geht es um bloße Kapitalforderungen, so ist der Vorschrift auch in der Alternative des Eigenbesitzes keine andere Art der Zurechnung zu entnehmen, als sie mit der Dispositionsbefugnis beschrieben wird (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512, und vom 7. Juli 2011 IX R 11/10, BFH/NV 2011, 2023, jeweils m.w.N.).
Hiervon ausgehend sind hinsichtlich der Kinderkonten die Einnahmen aus Kapitalvermögen dem Kläger von vornherein zuzurechnen gewesen, da nur er bei Zufluss der Kapitalerträge über die zugrundeliegenden Rechtsverhältnisse in den Streitjahren tatsächlich dispositionsbefugt gewesen ist.
aa) Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind weder den Kindern noch ihren Eltern wirtschaftlich zuzurechnen gewesen.
Zwar bezieht die Einnahmen aus Kapitalvermögen in der Regel der Inhaber des Kapitalvermögens. Richten jedoch Eltern ein Sparkonto zugunsten minderjähriger Kinder ein, beziehen die Kinder aus geschenktem Sparguthaben nur dann steuerrechtlich eigene Einkünfte, wenn die Guthabenforderung endgültig in das Vermögen des Kindes übergegangen ist. Voraussetzung für eine Zurechnung der Zinsen beim Kind ist, dass alle Folgerungen gezogen worden sind, die sich aus einer endgültigen Vermögensübertragung ergeben. Dementsprechend müssen die Eltern das Sparguthaben wie fremdes Vermögen -d.h. als Vermögen des Kindesverwalten; sie dürfen es nicht wie eigenes Vermögen behandeln (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 2016 VIII B 25/14, BFH/NV 2016, 1021; BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BStBl II 1990, 539, vom 26. November 1997 X R 114/94, BStBl II 1998, 190, vom 30. März 1999 VIII R 19/98, BFH/NV 1999, 1325).
Im Streitfall haben die verschiedenen streitbefangenen Kinderkonten auf die Namen der minderjährigen Kinder des Bruders des Klägers gelautet. L und B sind daher Inhaber der verschiedenen Sparkonten geworden. Das Sparguthaben der Kinder ist jedoch nicht wie fremdes Vermögen, d.h. wie Vermögen der Kinder, verwaltet worden. Dies folgt beispielsweise schon daraus, dass die Zinsen der Kinderkonten dem Kläger im Streitzeitraum zugeflossen sind und mit auf L angelegten Geldbeträgen das vom Kläger ersteigerte Objekt B bezahlt worden ist (vgl. dazu Schreiben des Klägers vom 9. März 2010, BP/BNV-Akte, Bl. 26; Schriftsatz des Klägers vom 1. August 2016, FG-Akte, Bl. 175; BNV-Bericht, Bl. 6). Demzufolge sind die vom Prüfer festgestellten Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht den Kindern zuzurechnen, da sie nicht deren wirtschaftliche Eigentümer gewesen sind.
bb) Die Erträge aus den Kapitalanlagen sind auch nicht den Eltern, insbesondere nicht dem Vater der Kinder und Bruder des Klägers, zuzurechnen gewesen, sondern dem Kläger.
Die Eltern der Kinder sind weder wirtschaftliche Eigentümer des Kapitalvermögens gewesen noch der Kapitalerträge geworden. Die auf die Kinder angelegten Gelder haben nicht von der Mutter der Kinder gestammt. SM hat von Grundsicherungsleistungen gelebt und hat sich wegen der vom Arbeitsmarktservice ermittelten und aufgedeckten Kinderkonten in noch auswegloserer finanzieller Situation befunden (vgl. Aktenvermerk des Arbeitsmarktservice vom 23. Juni 2006, BP-Akte Bd. I, Bl. 119, vgl. Zeugenaussage von SM bei der Steufa H vom 26. Oktober 2010, BP-Akte Bd. I, Bl. 261).
Auch der Bruder des Klägers und Vater der Kinder ist nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der auf den Namen seiner Kinder angelegten Geldbeträge anzusehen. Weder die Einlassungen des Klägers noch die Einlassung des Bruders gegenüber den Finanzbehörden und dem Gericht dahingehend, er -der Brudersei wirtschaftlicher Eigentümer des Kapitals auf den Kinderkonten und der darauf entrichteten Zinsen gewesen, können in Anbetracht der zahlreichen widersprüchlichen Äußerungen des Klägers und des Bruders sowie einer Vielzahl weiterer dagegen sprechender Indizien überzeugen. Dieser Behauptung stehen bereits die insoweit übereinstimmenden Einlassungen des Klägers und des Bruders entgegen, wonach die Kapitalforderungen, die Mieteinnahmen des Objekts B und die Firmeneinnahmen des Bruders seit 1997 an den Kläger abgetreten gewesen sind und die Zahlungen für das vom Kläger ersteigerte Objekt B aus Ersparnissen des Klägers über Kreditgewährungen an den Bruder vorgenommen worden sind, und die des Bruders, z.B. im Verfahren beim Arbeitsmarktservice und beim Sozialgericht, wonach der Kläger Eigentümer des auf die Kinder angelegten Kapitals und der Kapitalerträge gewesen ist (vgl. u.a. Schreiben des Bruders vom 21. Juni 2006, vom 21. Juli 2007 und vom 23. August 2007, Schreiben des Sozialgerichts vom 10. September 2007 mit Anlagen, Aktenvermerk zur Vorsprache des Bruders beim Arbeitsmarktservice vom 2. Juli 2007, Aktenvermerk des Arbeitsmarktservice vom 23. Juni 2006 über ein Telefonat mit Frau SM, BP-BNV-Akte).
Dieser Behauptung steht auch entgegen, dass der Bruder keine Einkommensteuererklärungen gegenüber der Finanzbehörde für den Streitzeitraum abgegeben hat und folglich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt hat.
Der Bruder hat zudem über kein Kapital verfügt, das er auf seine Kinder hätte anlegen können. In Anbetracht seiner spätestens ab 1997 eingetretenen finanziell prekären Verhältnisse (vgl. z.B. Schreiben des Klägers vom 11. Dezember 2011, Rb-Akte, Bd. I, Bl. 79) ist der Bruder vielmehr vom Kläger wirtschaftlich abhängig gewesen. Der Bruder ist wegen der wirtschaftlichen Schwierigkeiten seiner Firma hoch (über 4 Mio. DM) verschuldet (gewesen) und hat im Streitzeitraum über nahezu keine eigenen Geldmittel verfügt (Grundsicherungsleistungen, Darlehen des Klägers). Das Insolvenzverfahren ist im April 1999 abgeschlossen worden. Der Bruder ist wegen Konkursverschleppung verurteilt worden. Eine Privatinsolvenz ist dem Bruder verweigert worden. Er hat wie die Kindsmutter Grundsicherungsleistungen beantragen müssen. Er hat wie SM eidesstattlich versichert, seine Vermögensverhältnisse wahrheitsgemäß dargelegt zu haben und nicht in der Lage zu sein, seiner Zahlungspflicht nachzukommen (vgl. BP-Akte Bd. VI, Bl. 67, und Bd. IV, Bl. 4). Der Kläger hat nach seinen Angaben dem Bruder in B Wohnräume überlassen müssen, damit dieser nicht wohnungslos geworden ist, und er hat ihm Geld gegeben, soweit keine Grundsicherungsleistungen gezahlt worden sind oder diese nicht ausgereicht haben. Der Bruder hat zudem gegenüber dem Kläger am 6. Januar 1999 ein Schuldanerkenntnis über einen Gesamtbetrag von 940.400 DM, eine Abtretungserklärung hinsichtlich der Mieteinnahmen aus dem Objekt in B und seines Gehalts in Höhe des pfändbaren Betrags abgegeben sowie die Unterwerfung der sofortigen Zwangsvollstreckung erklärt (vgl. Schuldanerkenntnis vom 6. Januar 1999 über 940.000 DM, Rb-Akte Bd. II, Bl. 7, vorgelegt vom Kläger mit Schreiben vom 14. März 2012, vgl. Rb-Akte Bd. II, Bl. 6; der Schuldenstand soll Ende 2005 noch 290.000 € betragen haben).
Somit sind die Verfügungsmacht des Bruders und seine wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Konten seiner Kinder faktisch eingeschränkt gewesen. Dementsprechend hat der Bruder seine rechtliche Stellung als gesetzlicher Vertreter seiner Kinder im Hinblick auf das auf die Kinder angelegte Kapitalvermögen dafür verwendet, Kapital des Klägers anzulegen.
Denn schon allein aufgrund der Abtretungsvereinbarungen zwischen dem Kläger und dem Bruder über die Kinderkonten (und weiterer Abtretungen, z.B. hinsichtlich der Betriebseinnahmen der Firma V und der Mieteinnahmen von B vor der Versteigerung) ist davon auszugehen, dass der Kläger auf die Verwaltung des Kapitals seit Eröffnung der Kinderkonten erheblichen Einfluss hat nehmen können. Der Bruder ist gegenüber dem Kläger verpflichtet gewesen, das auf seine Kinder angelegte Kapital und die Zinseinnahmen daraus an den Kläger auf dessen Anweisung weiterzuleiten. Dieser Weiterleitungsverpflichtung ist der Bruder schon allein wegen der gegenüber dem Kläger erklärten Schuldanerkenntnisse nachgekommen (z.B. Schuldanerkenntnis vom 6. Januar 1999, Rb-Akte Bd. II, Bl. 7; Schuldanerkenntnisse in 1992 über 150.000 DM, vgl. Schreiben des Klägers vom 9. März 2010, BP/BNV-Akte, Bl. 26). Der Kläger selbst hat beispielsweise dem Prüfer mitgeteilt, dass die Mittel zum Erwerb des Objekts in B im Februar 1999 an den Bruder gewährte und aus seinen Ersparnissen finanzierte Kredite gestammt haben (vgl. seine Schreiben vom 19. Januar 2010 und 5. Februar 2010, BP/BNV-Akte, Bl. 30 und 31). Da die Zahlungen nach der Ersteigerung des Firmengeländes in B auch nach den Angaben des Klägers von den Konten L vorgenommen worden sind, deutet bereits allein diese Einlassung des Klägers darauf hin, dass der Bruder auf seine Veranlassung hin, die Zahlungen von Konten L hat vornehmen müssen. Nichts anderes besagt die Erklärung des Bruders gegenüber dem Sozialgericht. Danach hat der Bruder auf Drängen des Klägers seit 1997 Kapital des Klägers auf den Namen seiner Kinder angelegt, um dem Kläger die Inanspruchnahme des Steuerfreibetrags in den Streitjahren zu ermöglichen. Zudem hat der Bruder erklärt, verpflichtet gewesen zu sein, Zinseinnahmen und bei Fälligkeit das Kapital an den Kläger zu zahlen (vgl. Schreiben des Bruders an das Sozialgericht … vom 21. Juli 2007, Schreiben des Bruders an die Postbank … vom 29. Mai 2003, BP/BNV-Akte, Bl. 68). Hinzu kommt, dass der Bruder u.a. 55.000 DM vom Kläger als Darlehen mit der Verpflichtung erhalten hat, dieses Geld auf den Namen seines Sohnes B in Form eines Sparbriefes bei der Volksbank … anzulegen und Verfügungen nur mit Zustimmung des Klägers vorzunehmen (vgl. Schuldanerkenntnis- und Abtretungsvertrag vom 4. Februar 2000, BP/BNV-Akte, Bl. 69). Das Kapital für die Einzahlung in den Sparbrief hat vom Konto 2904205563 der Nichte L bei der Commerzbank … gestammt (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 57, Bl. 59). Insoweit ist die Behauptung des Klägers, ihm seien die Kinderkonten unbekannt, nicht glaubwürdig, da die dem Bruder gewährte Darlehensvaluta von L Konto herrührt. Die Ansprüche aus dem auf B angelegten Sparbrief sind nicht nur an den Kläger abgetreten worden, er hat auch hieraus die jährlichen Zinsen erhalten (vgl. BP/BNV-Akte, Bl. 69).
Lediglich dem Kläger hat die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis von Anfang an über das auf den Kinderkonten angelegte Kapital und den Zinsen daraus zugestanden. Der Kläger ist der wirtschaftliche Eigentümer der Kapitalanlagen gewesen. Dem Kläger sind daher die von den Kinderkonten bar abgehobenen oder auf das Konto 803 geflossenen Zinserträge zuzurechnen.
cc) Zudem hat auch das Konto 803 nicht zur Wirtschaftssphäre des Bruders gehört.
Der Kläger ist Kontoinhaber des seit 1996 eingerichteten Postbankkontos 803 gewesen, sein Bruder ist lediglich verfügungsberechtigt gewesen. Von diesem Konto sind nach den Feststellungen der BNV, aber auch nach den Angaben des Klägers, im Zusammenhang mit Barabhebungen und Bareinzahlungen auf den Kinderkonten im zeitlichen Zusammenhang Bareinzahlungen und Barauszahlungen auf das Konto 803 erfolgt. Der Kläger hat die widerlegliche Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch Inhaber der Forderung ist, nicht widerlegt; denn eine bloße Vollmacht vermittelt keine den Forderungsinhaber faktisch verdrängende wirtschaftliche Dispositionsbefugnis (vgl. BFH in BFH/NV 2011, 1512). Diese Tatsachenvermutung hat der Kläger in Anbetracht der bewussten Vermengung seiner Vermögensverhältnisse mit denen des Bruders, SM und deren Kindern nicht widerlegen können; insbesondere hat er nicht (lückenlos) dargelegt und nachgewiesen, dass die Gelder auf den Kinderkonten nicht ihm wirtschaftlich zuzurechnen sind. Der Kläger hat (entgegen seiner Behauptung und entgegen der erst mit Schriftsatz vom 5. August 2016 vorgelegten -und jedenfalls nicht tatsächlich durchgeführtenVereinbarung mit dem Bruder vom 16. März 1997, (vgl. vom Kläger vorgelegter Leitzordner 2 K 655/13, unter Buchstabe M) dieses Konto nach den Feststellungen der BNV (vgl. BP/BNV-Akte, Bl. 8) selbst genutzt und hat dieses Konto gerade nicht ausschließlich dem Bruder überlassen.
Hinzu kommt, dass der Bruder nach der Insolvenz der Firma V über eigene Bankkonten verfügt hat (vgl. z.B. S. Bank …, BP-Akte Bd. V, Bl. 35, Bl. 91, Bd. I., Bl. 67) und auf das Konto 803 nicht angewiesen gewesen ist.
Zudem hat der Bruder vom Konto 803 trotz seiner finanziellen prekären Lage keine Abbuchungen für seinen Lebensbedarf oder den seiner Kinder vorgenommen.
Zwar sind möglicherweise Firmeneinnahmen des Bruders (Fima V) auf das Konto 803 eingezahlt worden. Allerdings ist anzunehmen, dass diese dem Kläger selbst zuzurechnen sind, weil lt. dem Rechnungsformular der Firma V Zahlungen auf das Konto des Klägers vorzunehmen gewesen sind (vgl. z.B. Rechnungsformular der Firma V, Rb-Akte Bd. I, Bl. 133, BP-Akte Bd. IV, Bl. 1; im März 1998 verwendeter Briefkopf, vgl. BP-Akte Bd. IV, Bl. 1) und der Bruder von vornherein wegen der Abtretungsvereinbarungen mit dem Kläger sämtliche von ihm in Rechnung gestellte (Firmen-)Einnahmen an den Kläger hat abführen müssen. Dafür sprechen die Inhalte des Schreibens des Klägers vom 21. Juli 2009 (BP/BNV-Akte, Bl. 32), in dem der Kläger die Abtretung sämtlicher Rechnungsbeträge und des Geldes auf den Kinderkonten bestätigt, das Schuldanerkenntnis vom 6. Januar 1999 und der -nach der Behauptung des Klägers nicht von ihm unterschriebeneSchuldanerkenntnis- und Abtretungsvertrag vom 4. Februar 2000 (vgl. BP/BNV-Akte, Bl. 69). Unabhängig davon, ob der Kläger den Vertrag vom 4. Februar 2000 selbst unterschrieben hat, ist anzunehmen, dass der Bruder die Vereinbarung mit ihm abgestimmt hat, zumal der Kläger im Schreiben vom 21. Juli 2009 selbst bestätigt hat, dass die Kapitalforderungen hinsichtlich der Kinderkonten an ihn abgetreten worden sind (vgl. BP/BNV-Akte, Bl. 32) und der Kläger mit dem Bruder stets sehr vertrauensvoll und einvernehmlich zusammengewirkt hat und zusammenwirkt.
Diverse Barabhebungen und Überweisungen lassen zusätzlich darauf schließen, dass Gelder von den Kinderkonten über das Konto 803 auf ein weiteres Konto des Klägers eingezahlt worden sind (vgl. z.B. Überweisung von 150.000 € von Konto 803 auf CC Bankkonto des Klägers, um Zuschlag für die Ersteigerung des Objekts M zu zahlen, BP-Akte Bd. I, Bl. 142, 145; Zeugenaussage von SM bei der Steufa H am 26. Oktober 2010, BP-Akte Bd. I., Bl. 261).
Im Hinblick auf die vom Kläger vorgelegte Tabelle über die Auswertung der Barauszahlungen und Bareinzahlungen auf dem Konto 803 ist festzustellen, dass der Kläger weder dargelegt hat, woher ursprünglich die Mittel der Bareinzahlungen und Barauszahlungen gestammt haben. Hinzu kommt, dass die Herkunft der 299.000 DM in dieser Tabelle jedenfalls nicht dem Bruder, sondern vielmehr dem Kläger zuzuordnen ist. Der Kläger hat SM den ihm vom Bruder sicherungsübereigneten Maschinenpark für 330.000 DM verkauft (vgl. Kaufvertrag vom 31. Januar 1996, BP-Akte Bd. IV, Bl. 33) und SM den Kaufpreis bis 1998 gestundet. SM hat ihrerseits Ende 1997 den Maschinenpark für 299.000 DM an die Firma … Werkzeugmaschinen veräußert, den Erlös auf das Konto ihres Vaters eingezahlt und dann auf ein Konto ihrer Tochter L überwiesen. Am selben Tag wurde der Betrag von 299.000 DM noch bar abgehoben (vgl. BP-Akte Bd. IV Bl. 28, Bl. 30, Bl. 71, Bl. 123 f.; BNV-Bericht, BP/BNV-Akte, Bl. 6). In einem Telefonat am 23. Dezember 2009 hat der Kläger mitgeteilt, dass die Finanzierung des Objekts in B durch den Verkauf der Maschinen erfolgt ist (vgl. BNV-Bericht, BP/BNV-Akte, Bl. 6). Dies hat der Kläger in seinen Schreiben vom 19. Januar 2010 und 5. Februar 2010 sowie der Bruder im Schreiben vom 9. März 2010 ebenfalls bestätigt.
c) Ein Verwertungsverbot – wie der Kläger vorträgt – ist nicht ersichtlich. Im Besteuerungsverfahren besteht kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, selbst wenn diese unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind. Jedoch kann ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot dann anzunehmen sein, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt hat. Die Voraussetzungen für die Annahme eines (qualifizierten materiellen) Verwertungsverbots sind im Streitfall nicht erfüllt, zumal an der Aufklärung des steuerlich erheblichen Tatbestands ein erhebliches Interesse bestanden hat und der Kläger wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist. Die Rechtswidrigkeit der Beschlüsse des Amtsgerichts … auf Herausgabe der Bankunterlagen ist vom Kläger nicht einmal ansatzweise erläutert worden. Der BNV-Prüfer hat dem Kläger bereits am 13. Januar 2010 mitgeteilt, dass die Beschlüsse des Amtsgerichts … an alle betroffenen Banken zur Herausgabe aller Konten bzw. Depots und den dazugehörigen Kontenbewegungen ab 2000 gerichtet gewesen sind. Für die Jahre 1998 und 1999 hat der BNV-Prüfer nach vorheriger Ankündigung gegenüber dem Kläger Auskunftsersuchen gemäß § 93 der Abgabenordnung (AO) an die jeweiligen Banken gestellt, nachdem der Kläger trotz Aufforderungen keine Bankunterlagen beim Prüfer eingereicht hatte (vgl. RB-Akte Bd. I, Bl. 33). Ferner hat der Kläger nicht erkennbar gemacht, inwieweit aus einer etwaigen Rechtswidrigkeit Beweisverwertungsverbote für das steuerliche Verfahren folgen sollen (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5; vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BStBl II 2014, 220; BFH-Beschluss vom 30. September 2015 I B 29/14, juris).
1.2. Darüber hinaus hat der Kläger und nicht der Bruder als Vermieter des ehemaligen Hausmeisterhauses und zweier Wohnungen des Objekts B Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
a) Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt. Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet, wem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zurechenbar sind. Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag ist daher auch, wer sich beim Abschluss des Vertrags (zivilrechtlich) wirksam vertreten lässt. Entscheidend ist dafür das Rechtsverhältnis nach außen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, juris, Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 21 Rz. 31, m.w.N.).
Der Kläger hat als Vermieter den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Er hat die rechtliche und tatsächliche Macht gehabt, das Vermietungsobjekt anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und ist Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters gewesen. Der Kläger ist nicht nur durch den Zuschlag bei der Versteigerung zivilrechtlicher Eigentümer geworden. Er ist auch wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Mit seinem Geld ist der Zuschlag antragsgemäß vom Bruder gezahlt worden. Gemäß § 57 ZVG i.V.m. § 566 BGB ist der Kläger in die bestehenden Mietverträge eingetreten.
Zudem ist der Kläger und nicht der Bruder als Vermieter nach außen aufgetreten. Dementsprechend hat er als Vermieter den Mietvertrag mit dem Bruder am 30. Dezember 2002 abgeschlossen.
Nach den von Klägerseite vorgelegten Mietverträgen (vom 29. Juni 1999 und vom 30. Dezember 2002 hinsichtlich des ehemaligen Hausmeisterhauses) ist der Kläger Vertragspartner und Vermieter und als solcher gegenüber den Mietern aufgetreten (vgl. Leitzordner 2 K 655/13). Auch wenn der Bruder möglicherweise die Verträge unterschrieben hat -was nicht nachgewiesen ist-, hat dieser aus der Sicht der Mieter allenfalls als offener Stellvertreter gemäß § 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs für den Kläger gehandelt.
SM hat bei ihrem Antrag auf Grundsicherungsleistungen vom 2. Dezember 2004 den Kläger als Vermieter angegeben (vgl. BP-Akte Bd. VI, Bl. 71).
Der Kläger hat als Vermieter Prozesse geführt (vgl. Schreiben des Rechtsanwalts P vom 5. Oktober 2005 i.S. Mietverhältnis Z, Leitzordner 2 K 655/13, Buchstabe PQ-).
Zudem sind die Mieten der Fremdmieter und die des Bruders auf das Konto 803 des Klägers geflossen (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 36 ff, Bl. 65 ff.).
Die Behauptung des Klägers, in den Mieteinnahmen seien unzulässiger Weise Kautionen und der Kaufpreis für eine Einbauküche von 1.709 € enthalten, ist weder schlüssig vorgetragen noch ist ersichtlich, dass der Prüfer diesen Betrag bei der Ermittlung der Mieteinnahmen berücksichtigt hat (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 65 ff). Im Jahr 2004 sind jedenfalls Kautionen und Küche nicht als Mieteinnahmen erfasst worden (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 66).
b) An diesem Ergebnis ändert sich durch den erst im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten sog. Haupt-Mietvertrag vom 27. Februar 1999 nichts. Denn das sog. Haupt-Mietverhältnis zwischen dem Kläger und dem Bruder (vgl. Rb-Akte Bd. I, Bl. 127 ff.) ist als steuerlich unerhebliches Scheinmietverhältnis zu behandeln.
Gemäß § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Ein Scheingeschäft ist ein in gegenseitigem Einverständnis simuliertes Rechtsgeschäft. Auf den Willen der Beteiligten, ein Scheingeschäft zu tätigen, kann nur aus äußeren Tatsachen geschlossen werden. Ob ein Scheingeschäft vorliegt, ist daher anhand des Gesamtbilds der Verhältnisse des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139). Ein wesentliches Indiz ist, dass die Parteien offenkundig die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht ziehen können oder nicht ziehen wollen, insbesondere keine Leistungen erbringen (Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 41 AO, Tz. 66 m.w.N.). Abweichungen vom Vereinbarten bei der tatsächlichen Durchführung eines Vertrags können daher den Schluss auf das Fehlen des erforderlichen Rechtsbindungswillens zulassen.
Der Kläger hat das Objekt B in seiner Gesamtheit -mit Ausnahme der am westlichen Ende des Bürotrakts gelegenen Zimmer, die der Kläger sich zur Selbstnutzung vorbehalten hatdem Bruder schon nicht zur Nutzung überlassen. Der Kläger hat selbst die Wohnungen in B vermietet (s.o.). Er ist nach außen als Vermieter aufgetreten. An ihn sind die Fremdmieten und auch die Mieten des Bruders hinsichtlich des Mietvertrags vom 30. Dezember 2002 auf sein Konto 803 geflossen.
Deshalb geht das Gericht davon aus, dass der sog. Haupt-Mietvertrag erst nachträglich erstellt worden ist. Dieser Vertrag ist auch erst im Rechtbehelfsverfahren vorgelegt worden. Obwohl er 1999 abgeschlossen worden sein soll, weist er eine Miete von 0 € -der Euro wurde erst 2002 € eingeführtaus. Es entspricht nicht der Lebenserfahrung, dass schon vor Geltung des Euro, Mietverträge in Euro abgeschlossen worden sind. Zudem weist auch der vom Kläger vorgelegte o.g. Mietvertrag vom 29. Juni 1999 die Miete in DM aus (vgl. Leitzordner 2 K 655/13). Dem sog. Haupt-Mietvertrag widerspricht auch, dass der Kläger am 30. Dezember 2002 einen Mietvertrag hinsichtlich einer Einzimmerwohnung im Objekt B mit dem Bruder mit einem monatlichen Mietpreis von 296 € (+ Abschlagszahlung NK 40 € + Abschlagszahlung Heizung 58 €) abgeschlossen hat.
c) Der Beklagte hat daher zu Recht die Mieten für die vermieteten Gebäudeteile -ehemaliges Hausmeisterhaus, Wohnung SM, ab 2003 Wohnung des Brudersdem Kläger als Vermieter zugerechnet.
Zwar trägt für das Vorliegen von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich die Finanzbehörde die objektive Beweislast, da sie eine die Steuer erhöhende Wirkung auslöst. Lässt sich jedoch ein bestimmter Sachverhalt nicht aufklären, weil der Steuerpflichtige, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, nicht in zumutbarer Weise an der Sachaufklärung mitwirkt, kann sich das Beweismaß auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit verringern. Kommt der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflichten also nicht nach und hilft nicht bei der Aufklärung des Sachverhaltes dürfen etwaige nachteilige Vermutungen bestimmter Sachverhaltsgestaltungen auch zu seinen Ungunsten gezogen werden. Dies entspricht einer angemessenen Beweisrisikoverteilung nach der jeweiligen Beweisnähe bzw. dem so genannten Sphärengedanken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 44/09, BStBl II 2011, 884, m.w.N.). Dieser Mitwirkungspflicht ist der Kläger nicht nachgekommen.
Der Kläger behauptet keine Mieteinahmen vom Bruder und von SM erhalten zu haben, obwohl zahlreiche Indizien dafür sprechen, dass ihm die vom Beklagten angesetzten Mehreinkünfte zuzurechnen sind. Der Kläger hat dem Bruder am 30. Dezember 2002 eine Einzimmerwohnung im 3. Bauteil des Objekts in B vermietet und zur Nutzung überlassen. Das Mietverhältnis ist auch tatsächlich durchgeführt worden, auch wenn der Bruder keine Abschlagszahlung für die Heizung bezahlt hat. Der Beklagte hat daher zu Recht Mietzahlungen des Bruders im Jahr 2003 von 650 €, im Jahr 2004 von 995 € und im Jahr 2005 von 9.420 € erfasst. Der Verwendungszweck Miete ist ausdrücklich bei den Überweisungen des Bruders angegeben gewesen (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 66 f.). Zwar sind im Jahr 2005 nur Überweisungen von insgesamt 8.620 € als Miete bezeichnet worden. In Anbetracht von weiteren monatlichen Gutschriften von 340 € des Bruders auf dem Konto des Klägers und von einmalig 3.886 € -jeweils ohne Angabe eines Verwendungszwecks- und in Anbetracht der aufgelaufenen Mietrückstände des Bruders ist der Ansatz von Mietzahlungen von insgesamt nur 9.420 € -auch im Hinblick auf das finanzgerichtliche Verböserungsverbotim Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Einlassungen des Klägers, wonach zum einen der Verwendungszweck „Miete“ angegeben worden sei, weil Telefonbanking das Stichwort Tilgung nicht vorsehe (vgl. Rb-Akte, Bl. 82 unten), und wonach zum Anderen es sich um die privatrechtliche Maschinenmiete des Bruders gehandelt habe, sind widersprüchlich. Deswegen und in Anbetracht des von den Vertragsparteien vereinbarten und praktizierten Mietvertrags vom 30. Dezember 2002 sind die Einlassungen des Klägers nicht glaubwürdig. Hinzu kommt, dass der Bruder des Klägers bei einer Besprechung bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle am 11. Februar 2010 (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 94) erklärt hat, dass er für die vom Kläger angemieteten Maschinen keine Miete bezahlt hat.
Zutreffend geht der Beklagte von bar an den Kläger gezahlten Kaltmieten der Mieterin SM von 8.000 DM in 1999, von jeweils jährlich 9.600 DM in 2000 und 2001, und von jeweils jährlich 4.800 € in 2002 bis 2005 aus. Ein Mietvertrag mit SM besteht seit 1994. Danach hat SM eine Dreizimmerwohnung im 3. Bauteil (B) gemietet. Ihre Kaltmiete hat zunächst monatlich 800 DM, dann 400 € betragen. Das Mietverhältnis ist infolge der Zwangsversteigerung auf den Kläger übergegangen (§ 57 ZVG i.V.m.§ 566 BGB). SM hat gegenüber der Sozialbehörde erklärt, dass ein Mietverhältnis mit dem Kläger bestanden hat und dass sie dem Kläger seit Jahren die Miete aufgrund von Kontopfändungen bar gezahlt hat (vgl. Schreiben von SM vom 23. Februar 2006, BP-Akte Bd. VI, Bl. 91). Dies ergibt sich zudem aus der Mietbescheinigung vom 14. Juli 2005 und aus der Mahnung des Klägers über Mietzahlungen vom 20. Februar 2006, wonach für den Zeitraum Oktober 2005 bis Februar 2006 Mietrückstände von 409,50 € bestanden haben (vgl. BP/BNV-Akte, Bl. 37 f.). Weitere Mahnschreiben liegen nicht vor. Der Bruder hat in der Hauptverhandlung vor dem Amtsgericht … (Geschäftsnummer …, Heftung Strafverfahren, nach 1. Trennblatt, Bl. 530) lediglich ausgesagt, dass SM keine Mieten auf das Konto 803 gezahlt hat. Darüber hinaus hat der Kläger in einem Telefonat am 13. April 2010 mit dem Sachbearbeiter J beim Finanzamt Y ausdrücklich über das Mietverhältnis mit SM gesprochen (vgl. BP-Akte Bd. I, Bl. 102). Auch wenn SM im Schreiben vom 26. Februar 2013 an den Leiter des Beklagten (vgl. Rb-Akte Bd. II. Bl. 158) Mietzahlungen an den Kläger bestritten hat, steht dies dem vorgenannten Ergebnis in Anbetracht der von SM selbst geäußerten gegenteiligen Angabe, Miete bar bezahlt zu haben, sowie der o.g. zahlreichen dem widersprechenden anderen Indizien und den Feststellungen im rechtskräftigen Strafbefehl des Amtsgerichts … gegen den Kläger vom 13. Februar 2013 nicht entgegen.
2. Aufgrund der gesamten Umstände des Streitfalls kommt über die Schätzung des Prüfers hinaus der Abzug weiterer Aufwendungen als Werbungskosten hinsichtlich des Objekts B bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht (AfA 1999 bis 2001 von jährlich 1.288 DM, 2002: 658 €, ab 2003: jährlich 908 € zzgl. weitere Werbungskosten von jährlich 3.000 DM bzw. 1.600 € ab 2002).
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart – wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038, m.w.N.).
Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte, also z.B. zwei Gebäude oder Gebäudeteile, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, DStR 2009, 1360, m.w.N.).
a) Im Streitfall hat für den 1. und 2. Bauteil des Betriebsgebäudes in B (insgesamt 1.349 m², vgl. S. 20 und Lageplan, S. 26 im Gutachten K, Leitzordner 2 K 655/13, Buchstabe L) keine Vermietungsabsicht des Klägers bestanden, zumal er nach seinen Angaben seit dem Erwerb des Objekts B dort auch die restlichen ihm vom Bruder übereigneten Maschinen lagert. Dafür, dass an die Mieter des ehemaligen Hausmeisterhauses auch Teile der Betriebsgebäudes (1. und 2. Bauteil) vermietet worden sein sollen -wie der Kläger erstmals im Schreiben vom 24. Oktober 2016 (Seite 1, 3. Absatz, FG-Akte, Bl. 239) behauptetbestehen keine Anhaltspunkte. Insbesondere hat sich nach den vorgelegten Mietverträgen (D vom 29. Juni 1999 -Kaltmiete 640 DM/327,23 €- ohne Fabrikraum und W vom 30. Dezember 2002 -Kaltmiete 358 € mit 1 Fabrikraum, vgl. Leitzordner 2 K 655/13) die Miete nur unwesentlich erhöht, so dass nicht feststeht, ob für den Fabrikraum überhaupt Miete vereinbart worden ist. Hinzu kommt, dass dem Mietvertrag W weder eine Größenangabe des Fabrikraums zu entnehmen ist, noch angegeben ist, dass sich dieser Fabrikraum im 1. oder 2. Bauteil befindet. Zudem hat der Kläger hinsichtlich des 1. und 2. Bauteil keine Mieteinnahmen erklärt.
Insoweit sind Aufwendungen, die auf den 1. und 2. Bauteil entfallen, wie z.B. Aufwendungen für Schornsteinfeger für Betriebsgebäude oder der darauf entfallende Anteil der Grundsteuer, nicht als Werbungskosten abzugsfähig.
Ebenso wenig können Aufwendungen berücksichtigt werden, die nicht einem der vermieteten Objekte zugeordnet werden können, wie z.B. Glasarbeiten in 1999 für 1.624 DM (vgl. Rechnung an den Kläger vom 15. April 1999 ohne Objektbenennung und an Frau SM adressierte Rechnung vom 24. März 1999 auf der „in Ihrem Mietshaus …“ Hausmeisterhausausdrücklich gestrichen worden ist, Leitzordner 2 K 655/13, Buchstabe W).
b) Vermietet wurden im Objekt in B lediglich drei Wohnungen, nämlich das ehemalige Hausmeisterhaus (ca. 81 m²), im 3. Bauteil eine Wohnung, vermietet an SM (ca. 80 m²), und eine weitere Wohnung, vermietet an den Bruder (ca. 61 m²; insgesamt 222 m², vgl. Gutachten K).
aa) Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt sich für die zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteile eine jährliche AfA von 2% der Anschaffungskosten. Im Jahr der Anschaffung des Wirtschaftsguts vermindert sich die der Absetzungsbetrag nach Absatz 1 Satz 1 dieser Vorschrift um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung vorangeht (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Da die Vermietung an den Bruder erst ab den 1. Januar 2003 erfolgt ist, hat der Prüfer entsprechend den vermieteten Wohnflächen bis zum Jahr 2002 nur 72,50% der jährlichen 2%-gen AfA von 1.776 DM bei einem von ihm geschätzten auf den zu Wohnzwecken entfallenden Gebäudewert von 88.795 DM (35% von 253.700 DM) berücksichtigt (AfA 1999 bis 2001: jährlich 1.288 DM, 2002: 658 €, ab 2003: 908 €).
Der auf Wohnzwecke entfallende Gebäudewert beträgt jedoch tatsächlich nur 49.996 DM. Denn ist -wie im Streitfallein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Im privaten Bereich ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BStBl II 1985, 252). Bei bebauten Grundstücken sind die Verkehrswerte des Grund und Bodens und des Gebäudes zu schätzen. Der Wert des Grund und Bodens ist anhand der von den Gutachterausschüssen zu erfragenden Bodenrichtwerte im Vergleichswertverfahren zu ermitteln. Lediglich bei zu Büro- oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668, m.w.N.), da hier der Grundstückswert im Wesentlichen durch den nachhaltig erzielbaren Grundstücksertrag bestimmt wird.
Die weitere Aufteilung des Gebäudes in verschiedene Wirtschaftsgüter bei unterschiedlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang erfolgt nach dem Verhältnis der Wohn-/ Nutzflächen (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 35/08, BStBl II 2009, 663, Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Rz. 129).
Der Gutachter K hat den Wert des Objekts B im Sachwertverfahren auf insgesamt 796.000 DM, wovon 38.000 DM auf Grund und Boden und 758.000 DM auf die Gebäude entfallen, und im Ertragswertverfahren auf 741.000 DM ermittelt. Hiergegen kann der Kläger nicht einwenden, dass die Betriebsgebäude mangels Dämmung im Verhältnis zu den zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteilen keinen Wert gehabt hätten. Denn nach dem Gutachten entfällt auch auf die Betriebsgebäude des 1. und 2. Bauteils ein hoher Bauwertanteil (vgl. Bauwertberechnung auf Seite 19 des Gutachtens des Gutachters K). Zudem weisen die Betriebsgebäude eine höhere Restnutzungsdauer auf als beispielsweise das vermietete ehemalige Hausmeisterhaus. Andere, für seine Auffassung sprechende Nachweise über werterhöhende Maßnahmen am 3. Bauteil (ehemaligen Bürogebäude) hat der Kläger nicht vorgelegt. Dies geht zu seinen Lasten, da er für steuermindernde Tatsachen die Feststellungslast trägt.
Ob sich die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung nach dem Sachwertverfahren (796.000 €) oder nach dem Ertragswertverfahren (741.000) richtet, kann im Streitfall dahinstehen, da der Beklagte von dem höheren Wert, nämlich von 796.000 €, ausgegangen ist und das Gericht zumindest per Saldo nicht verbösern darf.
Das im Gutachten festgestellte Verhältnis des Werts von Grund und Boden (4,77%) zum Gebäudewert (95,23%) wäre für die Kaufpreisaufteilung zur Ermittlung des Gebäudewerts für die AfA-Bemessungsgrundlage zu übertragen gewesen. Sodann wäre nach dem Wertgutachten des Gutachters K ein auf Wohnzwecke entfallender Gebäudeanteil von 15% (222 m²/1571 m²) zu berücksichtigen gewesen:
Gesamtkaufpreis einschließlich Nebenkosten
350.000 DM
davon Grund und Boden 4,77% (s.o.)
16.695 DM
Gesamtgebäudewert
333.305 DM
auf Wohnzwecke entfallender Gebäudeteil 15%
49.996 DM
Bei dem auf Wohnzwecke entfallenden Gebäudeanteil von 15% ergibt sich eine jährliche AfA von 1.000 DM oder 511 € (15% von 333.305 € = 49.996 DM, davon 2% = 1.000 DM oder 511 €). Davon wären in den Streitjahren 1999 bis 2002 nur 72,5% zu berücksichtigen gewesen: 725 DM oder 371 €, ab 2003: 511 €. Jedoch hat der Beklagte höhere Beträge in den angefochtenen Steuerbescheiden berücksichtigt: 1999 bis 2001: 1.288 DM, 2002: 658 €, ab 2003: 908 €, bei denen es im Ergebnis verbleibt.
bb) Ein Abzug weiterer Aufwendungen als Werbungskosten hinsichtlich der vermieteten Wohnungen in B als die vom Prüfer geschätzten Werbungskosten 1999 bis 2001 mit jeweils 3.000 DM und ab 2002 mit 1.600 € scheidet im Streitfall aus.
(1) Die weiter vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen sind mangels Nachweis nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, weil ein Veranlassungszusammenhang mit den Einnahmen aus Vermietung nicht festzustellen ist, da nicht sämtliche Mietverträge samt Nebenkostenabrechnungen und Stromabrechnungen vorgelegt worden sind. Dies geht zu Lasten des Klägers.
Hinzu kommt, dass der Prüfer hinsichtlich des Mietverhältnisses mit SM nur die Kaltmiete ohne Nebenkosten statt Bruttomieten angesetzt hat.
Abschlagszahlungen für Strom sind jedenfalls in den nur teilweise vorliegenden Mietverträgen (mit SM, mit dem Bruder, mit D und W) nicht genannt und sind in der Regel aufgrund eigener Vertragsbeziehungen zwischen dem Mieter und Stromversorgungsunternehmen nicht üblich. Nebenkostenabrechnungen liegen nicht vor.
Die Einlassung des Klägers, Aufwendungen für das Objekt in B habe der Bruder tragen müssen (vgl. Anlage zum Schreiben des Klägers vom 30. Dezember 2010, Rb-Akte Bd. I, Bl. 46, die bestätigt wird durch den sog. Haupt-Mietvertrag zwischen dem Kläger und dem Bruder vom 27. Februar 1999 über die Tragung sämtlicher Betriebskosten durch den Bruder, vgl. Rb-Akte Bd. I, Bl. 127 ff.) und die Handlungsweise des Bruders, der in diesem Zusammenhang, z.B. bei der Bestellung des Heizöls, ausdrücklich nicht als Vertreter des Klägers -wie beim Abschluss der Mietverträge D und Waufgetreten ist, sprechen dafür, dass der Kläger die nicht ihm in Rechnung gestellten Kosten für Heizöl, Stromkosten etc. nicht als Eigenaufwand getragen hat, sondern lediglich diese Kosten, die der Bruder hat tragen müssen, für den Bruder verauslagt hat. Dementsprechend hat der Bruder dem Kläger bei seiner monatlichen Wohnungsmiete keine Abschlagszahlung von 58 € für Heizung gezahlt und hat die …Gebäudeversicherung für den 3. Bauteil in seinem Namen abgeschlossen.
Die Dritten und den Mietern (Firma V, Bruder, SM u.a.) in Rechnung gestellten und von diesen gezahlten (nutzungsorientierten) Fremdaufwendungen für u.a. Heizöl, Strom und die für den Bruder bezahlten privaten Rechtsanwaltskosten … etc. sind mangels nachgewiesenen Veranlassungszusammenhang mit Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung nicht zu berücksichtigen.
(2) Aufwendungen können als Werbungskosten nur anerkannt werden, soweit sie auf ein vermietetes Objekt entfallen und ein Zahlungsnachweis vorliegt (vgl. zutreffende Feststellungen in Anlage 1 des Schriftsatzes des Beklagten vom 21. September 2016, FG-Akte, Bl. 200 ff.). Zudem können Aufwendungen für sämtliche Gebäudeteile in B, wie z.B. Grundsteuer, … Gebäudeversicherung nur mit einem Anteil von 15% (vermietete Teile des Objekts in B) anerkannt werden.
Zur Vereinfachung wurde zugunsten des Klägers der auf die Wohnung SM entfallende Kostenanteil mitberücksichtigt, obwohl vom Beklagten bei den Mieteinnahmen nur die Kaltmieten statt Bruttomieten angesetzt worden sind.
Ausgangspunkt ist für die folgende Aufstellung die mit Schriftsatz des Beklagten 21. September 2016 vorgelegte Anlage 3, FG-Akte, Bl. 200 ff.:
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
Gemeinde, Wasser, Abwasser
1.100 DM
992 DM
1.774 DM
543 €
169 €
235 €
208 €
Gemeinde Abfall
50 DM
336 DM
405 DM
245 €
164 €
251 €
Grundsteuer 15%
381 DM
418 DM
418 DM
214 €
107 €
320 €
163 €
Mittelweserverband 15%
3 DM
3 DM
2 €
3 €
2 €
Versicherung 15%
34 DM
142 DM
142 DM
2 x 74 €
73 €
76 €
Schornsteinfeger
111 DM
45 €
46 €
63 €
Tankprüfung
84 €
Heizölanlage LRA
52 €
SV
182 €
654 €
660 €
RA P
435 €
gesamt
1.565 DM
1.891 DM
2.853 DM
1.279 €
676 €
1.582 €
1.607 €
davon 72,5%
1.135 DM
1.371 DM
2.068 DM
927 €
Vom Prüfer wurden dagegen in den Jahren 1999 bis 2004 höhere Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt: 1999 bis 2001: 3.000 DM, ab 2002: 1.600 €. Auch für das Jahr 2005 ergibt sich in Anbetracht der vom Prüfer zu hoch angesetzten AfA von 908 € (statt nur: 511 €) keine Änderung.
Die Rechnungen der Firma V (vgl. Anlage 1 des Beklagten zum Schriftsatz vom 21. September 2016, FG-Akte, Bl. 200 ff., FG-Akte, Bl. 255, Leitzordner 2 K 655/13, Buchstabe T-V und W) sind steuerlich schon deswegen nicht anzuerkennen, weil die in Rechnung gestellten Beträge nicht in den Streitjahren vom Kläger bezahlt worden sind und damit die Gelder bei ihm nicht abgeflossen sind (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach den Angaben des Klägers in seinem Schriftsatz vom 24. Oktober 2016 (Seite 3 drittletzter Absatz, Bl. 239 ff. FG-Akte) hat sein Bruder die Grundstückspflege nun in Rechnung gestellt. Danach sind die Rechnungen nachträglich erstellt worden. Dafür spricht ferner die in den Rechnungen genannte Anschrift, die erst ab 1. Juni 2005 in … 70-80 geändert worden ist. Hinzu kommen die Papierqualität (keine Alterspuren) und die in den Rechnungen gestellten Positionen (z.B. nachträgliche Abrechnung des Heizölkaufs). Laut der im Leitzordner 2 K 655/13 vorgelegten und zeitnah erstellten Rechnungen Dritter in den Streitjahren ist nicht die Firma V und damit der Bruder Hausverwalter gewesen, sondern angeblich SM (vgl. z.B. Jahresrechnungen der … Gebäudeversicherung an SM Hausverwaltung vom 4. Oktober 1999 oder vom 10. Dezember 2004, Leitzordner 2 K 655/13, Buchstaben W und PQ).
In den vom Kläger vorgelegten ursprünglichen Einnahmeüberschussrechnungen 1998 bis 2005 (vgl. FG-Akte, Bl. 97 ff.) fehlen die o.g. Aufwendungen. Diese stehen zudem im Widerspruch zum sog. Haupt-Mietvertrag vom 27. Februar 1999 und zur Einlassung des Klägers am 30. Dezember 2010 (vgl. Rb-Akte Bd. I, Bl. 46), wonach kein Auftragsverhältnis über Hausverwaltung zwischen den Brüdern vereinbart worden ist, sondern alle Betriebskosten vom Bruder des Klägers zu tragen sind.
3. Die Einkünfte aus den Objekten in M und S wurden in den Jahren der Zusammenveranlagung zwischen dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau hälftig berücksichtigt. Die Vermietungseinkünfte des Kläger betrugen 1999 folglich insgesamt 16.205 DM (M: 3.480 DM, S: 1.559 DM und B: 11.116 DM) und 2000 insgesamt 16.660 DM (M: 3.710 DM; S: 378 DM und B: 12.572 DM)
a) Die vom Beklagten ermittelten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des teilweise eigengenutzten und teilweise vermieteten Objekts in M sind in den Streitjahren nicht zu beanstanden.
aa) Die vom Beklagten ermittelte AfA-Bemessungsgrundlage ist nach den oben bereits dargestellten Rechtsgrundsätzen zutreffend ermittelt. Aufgrund des für das Zwangsversteigerungsverfahren eingeholten Verkehrswertgutachtens des Gutachters R ist der Verkehrswert mit insgesamt 530.000 € festgestellt worden; der Verkehrswert von Grund und Boden beträgt danach ca. 270.000 € und der des Gebäudes 260.000 €. Dies ergibt ein Verhältnis von 51% zu 49%.
Der Kläger hat nach Erhalt des Zuschlags bei der Versteigerung von seinem Konto 803 148.396,23 € + 1.603,77 € = 150.000 €, und später 27.820,76 € gezahlt (vgl. BP-Akte Bd. VIII Bl. 64 ff, Bl. 73 ff.). Die im Grundbuch eingetragene Grundschuld in Höhe von 97.145,46 € ist zum Zeitpunkt der Versteigerung nicht valutiert gewesen (vgl. Bestätigung der Volksbank Raiffeisenbank … eG vom 10. März 2004, BP-Akte Bd. VIII, Bl. 61). Insofern kommt es auf die vom Kläger behauptete Absprache mit seiner ehemaligen Ehefrau, ihr den hälftigen Grundschuldbetrag nicht zu erstatten, sondern dafür die Ausbildungskosten für seine Kinder zu übernehmen, nicht an.
Das Verhältnis von 51% zu 49% ist auf den tatsächlich vom Kläger gezahlten Betrag von 177.821 € für den Erwerb des hälftigen Anteils anzuwenden, so dass sich für das hälftig erworbene Gebäude eine AfA-Bemessungsgrundlage von 87.133 € ergibt. Die jährliche AfA (2%) beläuft sich somit auf 1.743 € zuzüglich der bisherigen (hälftigen) AfA von jährlich 2.049 €. Somit ergibt sich eine jährliche AfA von 3.792 €. Im Jahr der Anschaffung (Oktober 2003) ergibt sich eine zeitanteilige AfA von insgesamt 2.485 € (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, Anlage 3 zum Schriftsatz des Beklagten vom 21. September 2016, Bl. 212).
bb) Weitere als vom Prüfer bereits ermittelte Werbungskosten sind nicht nachgewiesen. Mietverträge wurden nicht vorgelegt. Höhere Vermietungsanteile, als die vom Prüfer angesetzten, sind weder ersichtlich noch nachgewiesen. Darüber hinaus bestehen keine Zweifel in Anbetracht des Wertgutachtens und der Feststellungen des Prüfers daran, dass das Objekt in M eine Gesamtwohnfläche von 268 m² aufweist.
Aus dem Wertgutachten vom 10. Januar 2003 des Sachverständigen R ergibt sich, dass das Erdgeschoss und das 1. Obergeschoss eine Wohnfläche von insgesamt 197 m² aufweisen. Nach der Tektur des früheren Eigentümers (vom 3. Mai 1984, vgl. Rb-Akte Bd. I, Bl. 84) hatte das Erdgeschoss 110,88 m² und die Einliegerwohnung im Dachgeschoss 55,68 m² (ohne Hobbyraum). Da der Kläger selbst einräumt hat, dass sein Vater später (im Jahr 1990) Ausbauten im Keller vorgenommen hat, insbesondere vor dem östlichen Kellerraum einen Vorbau mit schrägem Glasdach von ca. 4 m² errichtet hat (vgl. Rb-Akte Bd. I, Bl. 81 f., 84), ist davon auszugehen, dass sich die Wohnfläche im Vergleich zu früher (Tektur) erhöht hat. Hinzu kommen jedenfalls zwei Ende 1990 hergestellte und bis 2004 bzw. 2005 selbstgenutzte Wohnräume im Souterrain mit Wohnflächen von 32 m² und 39 m² (vgl. Auskunft der geschiedenen Ehefrau des Klägers vom 22. März 2010, BP-Akte Bd. I., Bl. 251; vom Bruder erstellter Grundriss über die Wohnräume von 39 m², BP-Akte Bd. V, Bl. 29, und Kellergeschossgrundriss, BP/BNV-Akte, Bl. 25). Nach dem Kellergeschossgrundriss sind Wände entfernt worden und nach dem Grundriss des Bruders wurde der Zugang in den Wohnbereich im Souterrain nach außen verlegt. Nach den Quadratmeterangaben des Kellergrundrisses lassen sich Räumlichkeiten von 39 m² und von 32 m² entgegen der Darlegungen des Klägers ohne weiteres unterbringen.
Somit ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass im Objekt M in den Jahren 1999 bis 2002 nur die Wohnung im 1. Obergeschoss mit 40 m² und damit 15% der Gesamtwohnfläche, ab Mai 2003 die Wohnung im 1. Obergeschoss samt Hobbyraum als Wohnraum und damit 21% der Gesamtwohnfläche, ab 2004 die Wohnung im Erdgeschoss und die Wohnung im 1. Obergeschoss und damit 73% der Gesamtwohnfläche und ab 1. Mai 2005 zusätzlich das bisher selbstgenutzte Souterrain mit einem Anteil von 32 m² und damit 81% der Gesamtwohnfläche vermietet gewesen sind. Das Souterrain mit einem Anteil von 39 m² blieb folglich auch im Streitjahr 2005 selbstgenutzt. Eine Selbstnutzung des Souterrains ab 2003 hat der Kläger zudem selbst eingeräumt.
Danach hat der Prüfer den Anteil der als Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen in den Streitjahren zutreffend berücksichtigt.
cc) Die vom Beklagten ermittelten Werbungskosten sind in den Streitjahren nicht um die von der Firma V in Rechnung gestellten Aufwendungen zu erhöhen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die zutreffende Begründung in den Einspruchsentscheidungen verwiesen; insbesondere stimmen die Rechnungen mit den Quittungen nicht überein (vgl. Rb-Akte Bd. I, Bl. 141). Darüber hinaus sind Rechnungen aus dem Jahr 1999 auf Euro ausgestellt, so dass angenommen werden kann, dass die Rechnungen nachträglich erstellt worden sind, um die sich aus der BNV ergebenden Steuermehrbeträge zu mindern. Hinzu kommt, dass diese Aufwendungen in allen Steuererklärungen der Streitjahre nicht erklärt worden sind (ESt-Akten 1998, Bl. 9 und 16; 1999, Bl. 15 und 22; 2000, Bl. 4 und 12; 2001, Bl. 7 und 12; 2002, Bl. 23 ff.; 2003, Bl. 8 ff.; 2004, Bl. 3 ff.; 2005, Bl. 4 ff.) und nicht nachgewiesen ist, dass der Kläger die Kosten getragen hat.
b) Hinsichtlich des Objekts S sind die in den Rechnungen der Firma V gestellten Aufwendungen aus den gleichen Gründen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.
4. Dem Ergebnis, die strittigen Kapitaleinkünfte und Vermietungseinkünfte aus den Objekten B und M dem Kläger zuzurechnen, entsprechen auch den Feststellungen des Amtsgerichts … im Strafverfahren (Geschäftsnummer: …) u.a. wegen Steuerhinterziehung des Klägers für die noch nicht strafrechtlich verjährten Jahre 2002 bis 2008, in dem der Kläger rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist. Das Amtsgericht hat im rechtskräftigen Strafbefehl festgestellt, dass der Kläger (auch) Gelder auf die Kinder des Bruders angelegt hat, er wirtschaftlicher Eigentümer dieser Gelder und der daraus entstandenen Zinsen gewesen ist und dass der Kläger höhere Mieteinkünfte hinsichtlich des Objekts B und des Objekts M erzielt hat, als er erklärt hat. Der Kläger hat nach umfangreicher Beweisaufnahme -u.a. Zeugenvernehmung des Bruders- und nach eingehender Erörterung des Beweisergebnisses in der mündlichen Verhandlung vor dem Amtsgericht … seinen Einspruch gegen den Strafbefehl auf die Höhe des Tagessatzes beschränkt. Der Kläger hat damit die Feststellungen anerkannt. So hat dies auch das Landgericht … (Az.: …) auf die eingelegte Berufung des Klägers hin gesehen.
5. Auch für die Streitjahre 1998 bis 2000 ist eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1998 vom 3. Dezember 2009 bzw. vom 6. Dezember 2010 gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO zulässig gewesen, da die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen ist.
Die Einkommensteuererklärungen 1998 bis 2000 sind wie folgt bei der Finanzbehörde eingegangen für 1998 am 2. November 1999, für 1999 am 21. November 2000 und für 2000 am 23. August 2002.
Zwar ist die reguläre Festsetzungsfrist für die Jahre 1998 bis 2000, die für das Jahr 2000 mit Ablauf des Jahres 2006 geendet hat, zum Zeitpunkt der Einleitung des Strafverfahrens im Jahr 2007 abgelaufen gewesen. Jedoch beträgt im Streitfall die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, da der Kläger die festgestellten Mehrsteuern hinterzogen hat (§ 370 AO).
Eine Steuerhinterziehung begeht gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung ist nicht nach der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu prüfen. Für die nach § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen zu treffende Feststellung der Steuerhinterziehung ist kein höherer Grad von Gewissheit notwendig als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2009 V B 154/08, BFH/NV 2009, 1597, und vom 26. Juli 2001 X B 6/01, BFH/NV 2002, 37, m.w.N.).
Im Streitfall hat der Kläger den objektiven und subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung nach den Feststellungen des Gerichts in der von der betriebsnahen Veranlagung festgestellten Höhe insoweit schon verwirklicht, als er unstreitig Einkünfte aus Kapitalvermögen aus eigenen Sparkonten in allen Streitjahren und Mieteinnahmen des Objekts in M in den Jahren 1998 und 2005 unvollständig erklärt hat (vgl. BNV-Bericht, BP/BNV-Akte, Bl. 11 ff. und 16, BP-Akte Bd. I, Bl. 53).
Laut den vorliegenden o.g. Feststellungen steht zur Überzeugung des Gerichts darüber hinaus fest, dass der Kläger vorsätzlich Einkünfte aus den Kinderkonten in seinen Steuererklärungen nicht erklärt und damit Steuern verkürzt hat. Der Kläger hat bewusst zur Täuschung der Finanzbehörden auf die Kinder des Bruders Gelder angelegt, um die Zinsen einzunehmen und zu verschleiern, obwohl er zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer dieser Kapitalanlagen gewesen ist.
Er hat darüber hinaus keine Vermietungseinkünfte aus dem Objekt B erklärt, obwohl in seinem Namen die Mietverträge abgeschlossen worden sind und auf sein Konto die Mieten bezahlt worden sind.
Ebenso hat er als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen aus Vermietung und Verpachtung bei der Vermietung des Objekts M in nicht gerechtfertigter Höhe erklärt.
Dem Kläger ist bewusst gewesen, dass er dadurch Steuern in rechtswidriger Weise verkürzt hat. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass er in den Streitjahren den tatsächlich von ihm verwirklichten Sachverhalt durch die Zuhilfenahme ihm nahestehender Personen verschleiert hat.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO.