Europarecht

Aktenzeichen  2 K 482/17

Leitsatz

1. Zur Führung des Buchnachweises bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Unternehmer eine im Zeitpunkt der Lieferung noch gültige die USt-IdNr. des Abnehmers aufzeichnen. (redaktioneller Leitsatz)
2. Der Belegnachweis bei innergemeinschaftlicher Lieferungen erfordert eine durchgängig verwendete individualisierende Güterkennzeichnung, damit bei einer Gesamtüberprüfung der Warenausgänge die richtigen Transportbelege den jeweiligen Rechnungen zugeordnet werden können. (redaktioneller Leitsatz)

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet, weil die angegriffene Umsatzsteuerfestsetzung die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Die Umsatzversteuerung der streitigen Liefervorgänge ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Die Lieferungen zu den streitigen Rechnungen unterfallen der Mehrwertsteuer.
I.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) unterliegen Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.
Die Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) der Photovoltaikmodule führte die Klägerin im Inland aus, da die Warenbewegung jeweils in inländischen Lagern der Klägerin begann (§ 3 Abs. 6 UStG). Der Senat versteht die Ausführungen des Prozessvertreters in der mündlichen Verhandlung dahingehend, dass die in der Rechnung vom 25.11.2013 genannten Solarmodule von 5 aus geliefert wurden und die Rechnung die Ortsangabe „6“ fälschlich anstelle 5 angab. 5 ist die direkte Nachbargemeinde zu 6 und wesentlich unbekannter. Der Senat geht daher davon aus, dass tatsächlich 5 mit „6“ gemeint war. Es erscheint naheliegend, dass sich die Güter tatsächlich in Deutschland befanden. Dafür spricht neben der diesbezüglichen Spediteursbescheinigung auch die Rechnung selbst und die beiden Rechnungen vom 31.10. und 17.12. Es erschiene unplausibel, dass eine der ausweislich der Spediteursbescheinigungen drei von „ZA, 5“ abgehenden Lieferungen tatsächlich in 6 begann. Auch die Ausführungen des Prozessvertreters in der mündlichen Verhandlung erscheinen wenig plausibel, da sie sich – unterstellt die Klägerin hätte tatsächlich ein Lager in 6 unterhalten – die umsatzsteuerliche Registrierung in den Niederlanden tatsächlich nicht erspart hätte. Da die Ausführungen des Prozessvertreters wenig fundiert und aus der Luft gegriffen erschienen, um dem diesbezüglichen Vorhalt in der mündlichen Verhandlung „irgendetwas“ entgegenzusetzen, geht der Senat – letztlich auch in Übereinstimmung mit den Parteien – davon aus, dass sämtliche Lieferungen in Deutschland begannen.
II.
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind jedoch gemäß § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 6a UStG steuerbefreit.
Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
„… 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.“
Diese Voraussetzungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen werden (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG). Die Einzelheiten der Nachweispflichten ergeben sich aus § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG i.V.m. den §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung (UStDV). Danach hat der Lieferer den Nachweis durch Belege (§ 17a, § 17b UStDV) und durch Bücher (§ 17c UStDV) zu führen. Gemäß § 17a Abs. 1 UStDV muss der Unternehmer durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV). Der Belegnachweis unterliegt der Nachprüfung. Nicht erforderlich ist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb im EU-Ausland tatsächlich besteuert worden ist (BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 72/05, BStBl II 2009, 55).
III.
Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit auf Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Hiernach befreien die Mitgliedstaaten „die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt“.
Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen Anordnung eines Beleg- und Buchnachweises ergibt sich aus Art. 131 MwStSystRL. Danach werden die Steuerbefreiungen „unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.“
IV.
Für das Verhältnis von Buch- und Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG zu den objektiven Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 UStG gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:
1. Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 18.02.2016 V R 53/14, BFHE 252, 551, Urteil vom 10.08.2016 V R 45/15, BFHE 254, 453, Beschluss vom 02.11.2016 V B 72/16 BFH/NV 2017, 329, Urteil vom 14.11.2012 XI R 8/11 BFH/NV 2013, 596 und Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343).
2. Kommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist grundsätzlich von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen. Nach der Rechtsprechung des EuGH und der nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH sind diese Nachweispflichten jedoch keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Trotz Nichtvorliegens der formellen Nachweispflichten ist eine Lieferung steuerfrei, wenn die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung unbestreitbar feststehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.02.2016 V R 53/14, BFHE 252, 551; BFH-Urteil vom 10.08.2016 V R 45/15, BFHE 254, 453).
3. Bei unzutreffenden oder zweifelhaften Angaben kommt jedoch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG im Wege des Vertrauensschutzes in Betracht, wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt hat. Maßgeblich ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 30 ff.).
V.
Die Steuerfreiheit der genannten Lieferungen steht nicht aufgrund der objektiven Umstände zweifelsfrei fest.
Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG liegen nicht unbestreitbar objektiv vor, da es am eindeutigen Nachweis fehlt, dass der Empfänger der Leistungen im Moment der Lieferung Unternehmer, d.h. Steuerpflichtiger im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSysRL) war. Unklar ist aufgrund der Angaben der niederländischen Steuerverwaltung bereits, wer tatsächlicher Empfänger der Lieferungen war. Es ist greifbar, dass die B nur eine vorgeschobene Scheinfirma und tatsächlicher Abnehmer ein Dritter war. Jedenfalls ist aufgrund der Löschung der USt-ID zudem nicht zweifelsfrei bewiesen, dass die (angebliche) Abnehmerin im Zeitpunkt der streitigen Lieferungen ein zur Erwerbsbesteuerung verpflichteter Unternehmer war (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2016 V R 45/15, BFHE 254, 453, BStBl II 2018, 501, Rn. 9) .
VI.
Die Klägerin hat die von ihr beanspruchte Steuerfreiheit für die genannten Lieferungen auch nicht entsprechend § 6a Abs. 3 UStG nachgewiesen.
1. Die Klägerin hat den Buchnachweis für die streitigen Lieferungen nicht geführt, da die erfasste USt-ID im Zeitpunkt der Lieferung nicht gültig war.
Zur Führung des Buchnachweises muss der Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers aufzeichnen (§ 17c Abs. 1 UStDV). Aufzuzeichnen ist die richtige USt-ID des wirklichen Abnehmers; diese muss im Zeitpunkt der Lieferung noch gültig sein (BFH-Beschluss vom 2. April 1997 V B 159/96, BFH/NV 1997, 629; Beschluss vom 02.11.2016 V B 72/16, BFH/NV 2017, 329).
2. Zudem hat die Klägerin auch den Belegnachweis für die meisten der genannten Lieferungen nicht geführt.
a) Gemäß § 17a Abs. 1 und 2 UStDV hat der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Die Voraussetzung muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. § 17a Abs. 2 UStDV bestimmt im Einzelnen wann ein Nachweis diese Anforderungen erfüllt.
Im Falle der Versendung durch den Lieferer, also der Beförderung des Liefergegenstandes durch einen selbständigen Beauftragten (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG) kann der Belegnachweis insb. durch einen Frachtbrief (§ 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst a) Doppelbuchst. aa) UStDV) oder eine Spediteursbescheinigung (§ 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStDV) erbracht werden.
b) Offenbleiben kann hier, ob der Belegnachweis bereits wegen der formalen Mängel der CMR-Frachtbriefe nicht erfüllt ist (insb. Feld 4, teilweise fehlende Unterschriften). Da in der im Streitjahr geltenden Neufassung von § 17a UStDV der früher in Abs. 4 enthaltene explizite Verweis auf § 10 UStDV fehlt, ist unklar, inwieweit die bisherige Rechtsprechung des BFH zu den formalen Anforderungen an CMR-Frachtbriefe (vgl. z.B. unlängst BFH, Beschluss vom 31.01 2019 V B 99/16, BFH/NV 2019, 409) weiter Bestand hat (kritisch z.B. Frye in: Rau/Dürrwächter, UStG, 183. Lieferung 07.2019, § 6a UStG, Rn. 653).
c) Jedenfalls aber ermöglichen die vorliegenden Belege im Fall der Rechnungen vom 25.11., 17.12., 18.12., 19.12. und 20.12.2013 keine einfache und genaue Feststellung, ob tatsächlich die abgerechneten Waren ins europäische Ausland transportiert wurden, da diese – im Unterschied zu der Rechnung vom 31.10.2013 und fast allen in den Akten vorhandenen übrigen Rechnungen der Klägerin – keine durchgängig verwendete individualisierende Güterkennzeichnung mit angeben. Es wäre nur durch eine Gesamtüberprüfung aller Warenausgänge der Klägerin an die Rechnungsempfängerin möglich, mit einiger Sicherheit die richtigen Transportbelege den jeweiligen Rechnungen zuzuordnen. Dies erfüllt nicht die Maßgabe einer eindeutigen und leichten Nachprüfbarkeit (§ 17a UStDV).
VII.
Auch auf Vertrauensschutz gemäß § 6a Abs. 4 UStG kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg berufen.
1. Dies scheitert für die meisten streitigen Lieferungen (Rechnungen vom 25.11., 17.12., 18.12., 19.12. und 20.12.2013) schon daran, dass der Belegnachweis nicht erbracht ist (s. VI.2.; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407 und BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957).
2. Es ist im Einzelnen bislang höchstrichterlich ungeklärt, ob § 6a UStG auch den Glauben an den Fortbestand einer USt-ID schützt (vgl. BFH, Beschluss vom 02. April 1997 – V B 159/96, BFH/NV 1997, 629).
Die Klägerin kann sich aber schon deswegen nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen, weil sie ihren selbst gesetzten Sorgfaltsmaßstab nicht beachtet hat. Aus den Unterlagen der Klägerin ergibt sich, dass sie grundsätzlich bei jeder Lieferung die Überprüfung der USt-ID für erforderlich hielt. Nach dem offensichtlich bei jeder Lieferung auszufüllenden Formblatt wurde auch jeweils die Überprüfung der USt-ID abgefragt. Hinweise auf eine turnusmäßige Abfrage enthält dieses Formblatt nicht. Das kann sinnvoller Weise nur so zu verstehen sein, dass die Klägerin selbst eine neuerliche Überprüfung bei jeder Lieferung für erforderlich hielt. Ansonsten bedeutete diese Eintragung nur, dass überhaupt irgendwann einmal die USt-ID überprüft worden war, was von nur geringem Erkenntniswert wäre und von der Klägerin selbst im Fall auch nicht praktiziert wurde (zweite Abfrage am 24.06.2013).
3. Nach Auffassung des Senates hätte die Klägerin zudem, um der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns gerecht zu werden, in dieser konkreten Geschäftsbeziehung (Handel mit großen Stückzahlen von Solarmodulen) die USt-ID mindestens alle zwei Monate, also konkret Ende August 2013 und dann wieder Ende Oktober erneut beim BZSt abfragen müssen (vgl. auch Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15.11.2018 7 K 7196/15, EFG 2019, 211, Rn 150ff: im Abstand „weniger Wochen“, FG München, Beschluss vom 10. Februar 2009 – 14 V 3396/08, juris: wohl bei jeder Lieferung Abfrage).
Der grenzüberschreitende Handel mit Solarmodulen eignet sich aufgrund des hohen Preises bei relativ geringer Größe und hoher Nachfrage besonders für Umsatzsteuerbetrugskarusselle. Die Geschäftsbeziehung hatte erst im März des Streitjahres begonnen und die einzelnen Lieferungen waren wertmäßig nicht unbedeutend. Es sind die streitigen Geschäftsvorfälle in Anbahnung und Durchführung nur spärlich dokumentiert worden. Weitere Informationen über die Abnehmerin sind offensichtlich erst im Nachhinein besorgt worden.
Der Gesetzgeber hat durch die Einführung der Abfragemöglichkeit nach § 18e UStG deutlich gemacht, dass der Gültigkeit der USt-ID eine hohe Bedeutung im grenzüberschreitenden Warenverkehr zukommt. Das vom BZSt angebotene Online-Bestätigungsverfahren ist schnell und unkompliziert und im Verhältnis zu den dem Unternehmer im Übrigen auferlegten Nachweispflichten (vgl. z.B. § 22 UStG) nicht von übermäßigem Gewicht. Deshalb erscheint es keinesfalls unverhältnismäßig (aA Stadie in: Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 6a UStG, Rn 90) dem Unternehmer eine regelmäßige Wiederholung der Abfrage abzuverlangen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.