Steuerrecht

Aktenzeichen  4 K 1112/17

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen.

Gründe

1.) Die fristgerecht erhobene und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.
a) Die Finanzbehörde kann nach Maßgabe der Vorschrift des § 193 AO bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung durchführen. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Ob eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen im Sinne des § 5 AO. Die Gerichte können die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (für viele: Bundesfinanzhof – BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248).
aa) Gegenüber Steuerpflichtigen, die nicht vom gesetzlichen Prüfungstatbestand des § 193 Abs. 1 AO erfasst sind, das heißt die weder einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, beziehungsweise einer freiberuflichen Tätigkeit nachgehen noch zu dem Personenkreis im Sinne des § 147a AO zählen, ist eine Außenprüfung nur unter den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO zulässig. Danach ist die Finanzbehörde gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO insbesondere befugt, eine Außenprüfung durchzuführen, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist. Die Finanzbehörde muss bei ihrer Ermessensentscheidung über die Anordnung einer Außenprüfung Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes berücksichtigen und zusätzlich beachten, dass die Außenprüfung für den Steuerpflichtigen immer eine erhebliche Belastung bedeutet (vgl. BFH Urteil vom 9. November 1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578). Nötigenfalls muss sie daher von einer Außenprüfung Abstand nehmen, wenn die erforderliche Aufklärung auch mit Maßnahmen erreicht werden kann, die den Steuerpflichtigen weniger belasten (BFH Urteile vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 und vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFH/NV 1990, 4).
In Bezug auf die Ermessensausübung bei der Anordnung sowie der Durchführung einer Außenprüfung hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – vom 15. März 2000 (BpO 2000) eine Selbstbindung auferlegt (vgl. BFH Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7 und vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447); dies gilt etwa für den Umfang der Außenprüfung (vgl. § 4 BpO 2000) sowie für die Abfassung und den Inhalt der Prüfungsanordnung (vgl. § 5 BpO 2000). Allerdings ist § 4 Abs. 3 BpO 2000 nur eine verwaltungsinterne Ermessensrichtlinie und keine abschließende Regelung, die über die dort genannten Sachverhalte hinaus keine Außenprüfung zuließe. So kommt eine Erweiterung des Prüfungszeitraums in begründeten Ausnahmefällen dann in Betracht, wenn der zu prüfende Sachverhalt auf eine besondere Prüfungsbedürftigkeit hindeutet, die den in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 dargestellten Beispielen entspricht. Dabei wird es sich um Fälle handeln, die über den Normalfall hinausgehen, die nicht Gegenstand einer sich in regelmäßigen Abständen wiederholenden Routineprüfung sind, sondern die sich durch ein besonderes Gewicht und besondere steuerliche Relevanz auszeichnen (vgl. BFH Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218). Für die Durchführung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht es aus, ist aber auch erforderlich, dass die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen. Es braucht daher Anhaltspunkte, die die Annahme rechtfertigen, dass beispielsweise eine Steuerschuld entstanden oder Steuern verkürzt worden sind. Eine bloße Ausforschungsprüfung ohne konkrete Anhaltspunkte ist demgegenüber unzulässig (vgl. BFH Urteil vom 17. November 1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146; Niedersächsisches FG Urteil vom 11. November 1988, XI 489/87, juris).
bb) Entscheidet sich die Finanzbehörde nach den oben dargestellten Grundsätzen zur Durchführung einer Außenprüfung, ist sie gemäß § 196 AO verpflichtet, den Prüfungsumfang in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung:(§ 356 AO) festzulegen. Als schriftlicher Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1, § 119 Abs. 2 Satz 1 AO) ist eine Prüfungsanordnung daher nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist. Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer sind dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird (§ 197 Abs. 1 Satz 1 AO). Insbesondere kann der Name des mit der Außenprüfung beauftragten Prüfers auch bereits in die Prüfungsanordnung aufgenommen werden (§ 5 Abs. 3 BpO 2000). Nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist gegen die Bestimmung der Person des Prüfers jedoch grundsätzlich kein Rechtsbehelf gegeben (vgl. BFH Beschluss vom 15. Mai 2009 IV B 3/09, BFH/NV 2009, 1401 und Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Die Entscheidung der Finanzbehörde über die Person des Prüfers ist im Grundsatz ebenso wenig ein anfechtbarer Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO) wie die Entscheidung über das Gesuch eines Verfahrensbeteiligten nach § 83 AO auf Ablehnung eines Amtsträgers wegen der Besorgnis der Befangenheit (vgl. BFH Beschluss vom 29. Mai 2012 IV B 70/11, BFH/NV 2012, 1412). In einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren hat es der BFH ausnahmsweise für ernstlich zweifelhaft gehalten, ob nicht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Außenprüfers zusteht, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Prüfers – über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus – zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass diese Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Eine solche Rechtsverletzung ist nach Ansicht des Bundesgerichts u.a. dann zu befürchten, wenn der Prüfer in einer vorangegangenen Prüfung unberechtigterweise Prüfungsfeststellungen an eine Strafverfolgungsbehörde weitergegeben hat mit dem Hinweis, hieraus könnten sich Anhaltspunkte für ein strafbares Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben (vgl. BFH Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507).
b) Nach den dargelegten Rechtsgrundsätzen ist die klagegegenständliche Prüfungsanordnung rechtmäßig.
aa) Die Prüfungsbefugnis aus § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO hat den Beklagte dazu berechtigt, die der Selbstanzeige der Klägerin vom 3. Dezember 2013 zugrundeliegenden sechs Zuwendungen im Wege einer Außenprüfung zu überprüfen. Schon allein die enorme Höhe von knapp 46,7 Mio. € der von der Klägerin als zugewendet erklärten Geldbeträge und Goldbestände ist hinreichender Anlass für eine intensive Prüfung der selbst erklärten Besteuerungstatbestände, zumal sie diese über Jahre hinweg in der Absicht der Hinterziehung der Schenkungsteuer den Finanzbehörden verschwiegen hatte. Darüber hinaus verstärkt der Umstand, dass die bereits im Jahre 2008 von der Klägerin beim Finanzamt N abgegebene Selbstanzeige ersichtlich in erheblichem Maße unvollständig und damit grob unrichtig gewesen ist, die Prüfungswürdigkeit des im Jahre 2013 erklärten Sachverhaltes. Durch ihre Selbstanzeige gegenüber dem Finanzamt N vom 11. April 2008, die lediglich die Schenkung des Erblassers an die Klägerin vom Februar 2007 über einen Betrag von 12 Mio. € enthielt, hat die Klägerin in demselben Zuge die erst am 3. Dezember 2013 angezeigten Zuwendungen von knapp 46,7 Mio. €, die in dem davorliegenden Zeitraum von August 2005 bis Februar 2007 stattgefunden hatten, verschwiegen und dadurch zweifelsfrei den Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in erheblichem Umfange verwirklicht. Die Anordnung der Außenprüfung in Bezug auf die am 3. Dezember 2013 angezeigten Schenkungen ist deswegen als uneingeschränkt ermessensgerecht anzusehen.
Die Prüfungsbefugnis nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO deckt im Streitfall aber auch die durch die klagegegenständliche Prüfungsanordnung verfügte Erweiterung des Prüfungszeitraumes vom Jahre 2001 bis 2013 ab. Es ist zwar zutreffend, dass schenkungsteuerrechtliche Tatbestände zum einen immer stichtags- und nicht zeitraumbezogen sind und zum anderen in der Regel keine sich über mehrere Perioden erstreckenden Dauertatbestände betreffen, wie dies etwa bei den Veranlagungssteuern (z.B. Einkommensteuer, Umsatzsteuer etc.) der Fall ist. Demgegenüber ist der Beklagte aber auch nicht gehindert, entsprechend dem Prüfungsauftrag des Finanzamts N, bei der Wahl des Prüfungszeitraumes über die einzelnen bekannten und von der Klägerin selbst erklärten Schenkungsstichtage hinauszugreifen, um auch das zeitliche Umfeld der von ihr offenbarten steuerrechtlichen Sachverhalte überprüfen zu können. Angesichts der beachtlichen Vielfalt der finanziellen Auslandsaktivitäten der Klägerin im Zeitraum vom Jahre 2000 bis 2009, der hohen Komplexität der von ihr im Ausland zahlreich gegründeten Rechtsträgern, wie Stiftungen, Anstalten und Treuhandunternehmen sowie der Eröffnung von etlichen Auslandskonten, kann der in der Prüfungsanordnung bestimmte Prüfungszeitraum nicht als Ermessensfehlgebrauch angesehen werden. Dies gilt vor allem deshalb, weil sämtliche Aktivitäten der Klägerin dem vornehmlichen Ziel gedient haben, Kapitalvermögen in Millionenhöhe gegenüber den Steuerbehörden zu verschleiern und zu verbergen. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin liegt hierin auch kein Verstoß gegen die Verwaltungsvorschrift des § 4 Abs. 3 BpO 2000. Zunächst ist festzuhalten, dass diese Regelung in erster Linie auf die typischen Veranlagungssteuern abstellt, die jeweils für bestimmte Steuerperioden erhoben werden. Aber auch hier ist die Überschreitung des Regelfalles der Prüfung von drei zeitlich zusammenhängenden Besteuerungszeiträumen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000) zulässig, wenn mit einem steuerlichen Mehrergebnis gerechnet werden kann (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000). Was für die periodisch wiederkehrenden Veranlagungssteuern gilt, hat aber auch für die stichtagsbezogene Schenkungsteuer zu gelten. Lässt der der Finanzbehörde bereits bekannte schenkungsteuerrechtliche Sachverhalt auf weitere Steuertatbestände schließen, so ist diese keineswegs darauf beschränkt, nur die betreffenden Stichtage zu überprüfen.
Der Klägerin ist zwar einzuräumen, dass sich weder aus den von ihr vorgelegten Unterlagen ein persönlicher Bezug zu dem angeblichen Vermögenstransfer der A Stiftung in Höhe von 36,7 Mio. € ergibt, noch die schriftliche Bestätigung der C Bank AG Hinweise auf weitere und bislang unbekannte Kapitaltransaktionen enthält. Gleichwohl handelt es sich bei der Erweiterung der Prüfung auf den Zeitraum vom Jahre 2001 bis 2013 nicht um eine unzulässige Ausforschungsprüfung „ins Blaue“ hinein. Der Umstand, dass der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten enorme Kapitalbeträge – vermutlich als künftiges Familienvermögen – im Ausland angelegt und dort ebenso wie die Klägerin diverse Stiftungen, Anstalten, Treuhandunternehmen und Offshore-Gesellschaften gegründet hat, gibt hinreichenden Anlass, die Behauptung der Klägerin, ihre Selbstanzeige vom 3. Dezember 2013 sei richtig und vollständig, nicht einfach ungeprüft hinzunehmen. Nicht zuletzt belegen die vorgelegten Bestätigungen der A Stiftung, sowie der Ce Bank AG und der C Bank AG lediglich, dass jedenfalls kein formalrechtlicher Zusammenhang mit der Klägerin bestanden hat. Die von der Klägerin zum Beweisthema gestellte Frage, ob der mit dem Ermittlungsverfahren befasste Steuerfahndungsprüfer des Finanzamts Q konkrete Anhaltspunkte für schenkungsteuerliche Sachverhalte betreffend Zuwendungen des Erblassers an die Klägerin außerhalb der selbst erklärten Steuertatbestände nennen könnte, hält der Senat angesichts des aktuellen Standes der finanzbehördlichen Ermittlungen nicht für entscheidungserheblich. Von der mit Schriftsatz der Klägerin vom 16. Mai 2018 im Termin zur mündlichen Verhandlung diesbezüglich beantragten Beweiserhebung durch Einvernahme des Steuerfahndungsprüfers als Zeuge sieht der erkennende Senat deshalb ab. Die von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegte „Zusammenstellung der bisherigen Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung“ vom 31. Januar 2017 ist ersichtlich nur ein Zwischenbericht des Steuerfahndungsprüfers, sodass dessen Ermittlungen bislang noch nicht als beendet betrachtet werden können. Die Beantwortung der Frage, ob der Steuerfahndungsprüfer beim aktuellen Stand seiner noch unabgeschlossenen Ermittlungen Hinweise auf weitergehende, bislang dem Beklagten unbekannte schenkungsteuerrechtliche Tatbestände zu geben imstande ist, hat nach Ansicht des Senats deshalb keine Auswirkung auf die Befugnis des Beklagten, eigenständige Ermittlungen durch seine BNV-Stelle zu veranlassen. Das sich über viele Jahre erstreckende steuerverkürzende Verhalten der Klägerin lässt sowohl unter dem Gesichtspunkt der Nachhaltigkeit ihres Tuns als auch wegen der bloßen Höhe der hinterzogenen Steuerbeträge eine erhebliche kriminelle Energie erkennen, die den Beklagten zur eigenständigen Überprüfung der schenkungsteuerrechtlichen Verhältnisse der Klägerin in dem verfügten zeitlichen Umfange berechtigt.
bb) Die Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2015 ist auch nicht aufgrund der Einwendungen der Klägerin gegen die Beauftragung der Prüferin aufzuheben oder zu ändern. Wie ausgeführt, kann die Bestimmung der Person des mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragten Prüfers nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. o.g. BFH-Entscheidungen) nicht mittels Rechtsbehelfes angefochten werden. Die Auswahl der Person des Prüfers oder der Prüferin ist eine verwaltungsinterne Entscheidung und nicht Bestandteil des Verwaltungsaktes „Prüfungsanordnung“ im Sinne des § 196 AO. Dies wird auch daraus erkennbar, dass die Vorschrift des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich vorsieht, dem Steuerpflichtigen den Namen des Prüfers bzw. der Prüferin angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben und diese Bekanntmachung gemäß § 5 Abs. 3 BpO 2000 auch bereits in der Prüfungsanordnung erfolgen darf. Verantwortlicher Rechtsträger der Prüfungsanordnung ist allein die erlassende Finanzbehörde, im Streitfall der Beklagte. Die Person des zur Durchführung der Außenprüfung eingesetzten Prüfers ist jederzeit austauschbar und berührt die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung grundsätzlich nicht.
Soweit das Bundesgericht in einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren (vgl. BFH Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507) diesen Grundsatz eingeschränkt hat, handelt es sich um einen besonders gelagerten Einzelfall. Danach kann ein schwerwiegendes und rechtswidriges Fehlverhalten des Prüfers im Vorfeld oder im Verlaufe der Außenprüfung ausnahmsweise zur Anfechtung seiner Beauftragung führen, wenn auch im weiteren Verlaufe der Außenprüfung mit schweren Rechtsverletzungen gegenüber dem Steuerpflichtigen zu rechnen ist, die im Voraus weder durch Rechtsbehelfe abgewehrt noch nachträglich rückgängig gemacht werden können. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung kann der Senat den persönlichen Vorhaltungen der Klägerin gegenüber der Prüferin keine Anhaltspunkte entnehmen, die eine solche gravierende Rechtsverletzung in der Zukunft befürchten lassen. Auch der Vorhalt der Klägerin, die Prüferin habe durch ihre telefonische und schriftliche Kontaktaufnahme zu dem Nachlassverwalter des Erblassers, um einen vorzeitigen Abschluss des Nachlassverfahrens zu unterbinden und dem Nachlassverwalter die Anfechtung von etwaigen Vermögensübertragungen des Erblassers auf die Klägerin zu ermöglichen, das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO verletzt, rechtfertigt keine Aufhebung der Prüfungsanordnung. Aus diesem Grunde sieht der Senat von der von der Klägerin mittels Schriftsatzes vom 16. Mai 2018 im Termin zur mündlichen Verhandlung beantragten Beweiserhebung durch Einvernahme der Prüferin und weiterer drei Beamten des Beklagten zum Beweis und zur Klärung der näheren Umstände der Kontaktaufnahme zu dem damaligen Nachlassverwalter ab. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann die Rechtsfrage nach der Zulässigkeit der Korrespondenz der Prüferin mit dem Nachlassverwalter des Erblassers sowie die Sachfrage nach den jeweiligen Gesprächsinhalten dahingestellt bleiben, weil hieraus für die Zukunft keine weiteren Rechtsverletzungen der Klägerin zu befürchten sind. Selbst wenn die Prüferin in Überschreitung ihrer Zuständigkeit steuerliche Erkenntnisse an den Nachlassverwalter des Erblassers unzulässigerweise weitergegeben haben sollte – was der Senat jedoch hiermit nicht zum Ausdruck bringen möchte –, so wäre eine Rechtsverletzung der Klägerin etwa infolge des Bekanntwerdens von etwaigen Anfechtungsrechten der Bundesrepublik Deutschland als gesetzliche Erbin des Erblassers bereits eingetreten, jedoch künftige weitere Rechtsverletzungen gegenüber der Klägerin aufgrund dessen nicht zu erwarten. Darüber hinaus hat die Klägerin auch in keiner Weise substantiiert dargelegt, welche gravierenden Rechtsverletzungen sie aufgrund des besagten Verhaltens der Prüferin in der Zukunft eigentlich befürchten muss.
Die von der Klägerin gerügte persönliche Äußerung der Prüferin zum Verwandtschaftsverhältnis zur Tochter des Erblassers – so sie in der gerügten Weise tatsächlich gefallen sein sollte – mag unangebracht gewesen sein, aber im Ergebnis kaum dafür geeignet, die Prüfungsanordnung erfolgreich anzufechten. Konkretes Fehlverhalten des bei der Außenprüfung eingesetzten Prüfers führt grundsätzlich nicht zur Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung. Gäbe das Verhalten der Prüferin im Streitfall tatsächlich Anlass zur Besorgnis der Befangenheit oder auch zur Annahme von Rechtsverletzungen gegenüber der Klägerin, beeinflusste dies nicht die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung, sondern allenfalls die der konkret getroffenen Prüfungshandlungen der Prüferin. Ob sich aus dem von der Klägerin gerügten Verhalten der Prüferin oder weiterer an dem Prüfungsverfahren beteiligter Amtsträger des Beklagten Rechtsfolgen für die verfahrensrechtliche Verwertbarkeit der künftigen Prüfungsfeststellungen ergeben können, braucht im Rechtsstreit über die Prüfungsanordnung jedoch nicht geklärt zu werden. Insbesondere erübrigt sich auch diesbezüglich eine Beweisaufnahme durch Einvernahme der Prüferin als Zeugin in der mündlichen Verhandlung.
2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.