Aktenzeichen 3 K 661/14
Leitsatz
(1) Die Nutzungswertbesteuerung für ein Fahrzeug kann nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden, selbst wenn sich dieses an Durchschnittssätzen orientiert. (2) Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind ggf. von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit 2007 ff
Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind in den Streitjahren zutreffend erfasst, insbesondere sind keine Fahrtaufwendungen oder Werbungskosten in Höhe der Beträge von 3.840 € (2007, 2008) bzw. 4.344 € (2009, 2010) und 5.484 € (2011, 2012) zu berücksichtigen. Auch ist der Betrag von 6.181 € im Jahr 2007 als Einnahme bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen.
1. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt ab dem Veranlagungszeitraum 1996 für die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 v.H. des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann.
Es handelt sich um eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldwerten Güter und Vorteile und bringt zum Ausdruck, dass der Arbeitnehmer durch die Zuwendung objektiv bereichert sein muss, weil die Zuwendung für ihn einen wirtschaftlichen Wert hat. § 8 Abs. 2 bestimmt daneben auch den Maßstab für die Bewertung des Vorteils (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 95/04, BStBl. II 2007, 269).
Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Diese vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1 v.H.-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen unterschiedliche Methoden zur Bewertung dieses Vorteils dar (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 95/04, BStBl. II 2007, 269; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Auflage, § 8 Rz. 31).
Die Behauptung, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt nicht, um die Besteuerung des Nutzungsvorteils auszuschließen. Davon kann nur abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige zur privaten Nutzung des betrieblichen PKW nicht länger befugt ist (BFH-Urteil vom 21.03.2013 VI R 31/10, BStBl. II 2013, 700; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Auflage, § 8 Rz. 33).
2. Die danach zwingend vorgeschriebene Anwendung der Vorschrift kann auch nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden, selbst wenn sich dieses an Durchschnittssätzen orientiert. Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind ggf. von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 95/04, BStBl. II 2007, 269; BMF Schreiben vom 19.04.2013, BStBl. I 2013, 513; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Auflage, § 19 Rz. 110 “Kraftfahrzeugkosten”). Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und AfA für das Nutzungsrecht “wie ein materielles Wirtschaftsgut” (BFH-Beschlüsse vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) vornehmen. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen.
Dem auf die Nutzungsjahre zu verteilenden Abzug der Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten steht nicht entgegen, dass der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Regelung pauschal ermittelt worden ist. Die gesetzliche Regelung verfolgt neben dem Vereinfachungszweck das Ziel, individuelle Fahrzeugkosten und ihre Zuordnung zu den einzelnen Nutzungsarten nur dann zu berücksichtigen, wenn die durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der Nutzungsarten untereinander durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (BFH-Urteil vom 18.10.2007 VI R 59/06, BStBl. II 2009, 200; Bergkemper, jurisPR-Steuerrecht 7/2008). Bliebe die Zuzahlung des Arbeitnehmers vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, würde dies im Ergebnis zu einer Anrechnung und Versteuerung eines Nutzungsvorteils führen, den der Arbeitgeber in dieser Höhe gar nicht geleistet hat. Denn die Vorteilsanrechnung erfolgte auf der Grundlage der auf den ungekürzten Listenpreis angewandten 1 v.H.-Regelung, obwohl in Höhe der Zuzahlung der Vorteil nicht vom Arbeitgeber stammte.
3. Im Streitfall sind die Beträge i.H.v. 3.840 € (2007, 2008) bzw. 4.344 € (2009, 2010) und 5.484 € (2011, 2012) nicht als Werbungskosten oder negative Einnahmen bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen. Der Kläger führte kein Fahrtenbuch. Der Kläger erhielt im Jahr 2007 eine Zahlung von 4.793 € und das Auto im Wert von 320 €, insgesamt somit 5.113 €. Bei der 1 % Regelung wird der Nutzungswert fiktiv als Lohn versteuert. Die Klägerseite trägt vor, dass § 3 Abs. 4 des Geschäftsführervertrags des Klägers mit seinem Arbeitgeber folgende Bestimmung enthält: “Das Dienstfahrzeug ist als Entgeltbestandteil zu werten.” Dann hat der Kläger eine PKW Privatnutzung im Wert von 320 € (bzw. ab 2009: 362 € und ab 2011: 457 €) erhalten, eine Zuzahlung hat er aber gar nicht geleistet. Der Wert der PKW Nutzung wird in der Lohnabrechnung zwar als Abzugsposten angeführt, es erfolgt aber keine Zuzahlung. Den Nutzungsvorteil des PKW hatte der Kläger jeweils tatsächlich innerhalb des Monats erhalten. Im Ergebnis hat der Kläger 2007 monatlich eine Zahlung von 4.793 € und das Auto im Wert von 320 €, insgesamt also ein Entgelt bzw. einen zu versteuernden Betrag von 5.113 € erhalten. Auf das gesamte Jahr 2007 gesehen hat der Kläger eine Zahlung von 59.476 € und einen Wert der PKW Nutzung in Höhe von 3.840 € erhalten. Entsprechendes gilt für die anderen Jahre des Klagezeitraums. Da die Gesamtleistung des Arbeitgebers in allen Jahren des Klagezeitraums gleichbleibend 5.113 € betrug, der Nutzungsvorteil sich mit 4.344 € (2009, 2010) und 5.484 € (2011, 2012) erhöhte, ist die Höhe der Zahlung entsprechend niedriger. Würde man die Beträge i.H.v. 3.840 € (2007, 2008) bzw. 4.344 € (2009, 2010) und 5.484 € (2011, 2012) als Werbungskosten oder negative Einnahmen ansetzen, so würde man den Nutzungsvorteil, den allein der Arbeitgeber in dieser Höhe geleistet hat, von der Besteuerung ausnehmen. Dies würde zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Die Klägerseite verkennt mit der Argumentation, dass der Kläger monatlich eine Zuzahlung von 320 € (bzw. 362 € oder 457 €) geleistet habe, dass bei dieser Betrachtungsweise der Arbeitgeber gar keine 1 % Besteuerung vorgenommen hätte. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die steuerliche Veranlagung des Klägers im Ergebnis nicht anders ausfallen würde, wenn der Arbeitgeber den Wert der PKW Nutzung zusätzlich zum Lohn versteuert hätte. Dann hätte er in den Monaten des Jahres 2007 5.433 € (5.113 € + 320 €) der Lohnsteuer unterworfen. Dann könnten die 320 €, die vom Nettolohn abgezogen werden, Werbungskosten oder negative Einnahmen des Klägers sein. Da aber der Bruttolohn um 320 € monatlich höher wäre, würde auch hier eine Besteuerung des Monatsbetrages von 5.113 € im Monat oder 63.316 € im Jahr für 2007 vorgenommen.
4. Der Kläger kann keine PKW Aufwendungen für Dienstreisen geltend machen, da ihm keine Aufwendungen entstanden sind. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Es sind Aufwendungen, die objektiv durch die spezifischen beruflichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen veranlasst sind und subjektiv zur Förderung seines Berufs getätigt werden (BFH-Beschluss vom 30.06.2010 VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45 m.w.N.; von Beckerath in Kirchhof, EStG 12. Auflage, § 9 Rz. 21). Nach der Mitteilung der Lohnsteuer Prüfung des Finanzamts YY und nach Aktenlage trägt der Arbeitgeber im Streitfall jedoch die laufenden Kosten für den Firmenwagen. Dem Kläger sind für diese Fahrten keine Fahrtaufwendungen entstanden. Er hat auch keine Zuzahlung geleistet (vgl. Ziffer 3). Selbst wenn man – wie die Klägerseite – den monatlichen Abzug des Arbeitgebers “1 % Firmen-Pkw” als eine Leistung des Klägers ansehen würde, so würde dies allenfalls die private Nutzungsmöglichkeit betreffen, würde aber nichts daran ändern, dass die Aufwendungen für dienstliche Fahrten dem Arbeitgeber und nicht dem Kläger entstehen. Bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind daher weder Aufwendungen für Dienstreisen in den Jahren 2007, 2009 und 2012 noch in den anderen Jahren des Klagezeitraums anzusetzen.
5. Der Betrag i.H.v. 6.181 € ist zutreffend im Jahr 2007 bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt.
a) Es ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass nach der sog. Beweislastgrundregel die Feststellungslast (objektive Beweislast) – bei einer nicht mehr behebbaren Ungewissheit über den Sachverhalt – für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen die Finanzbehörde und für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen den Steuerpflichtigen trifft (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.07.2010 V B 121/09, BFH/NV 2010, 2015; vom 4.10.2005 XI B 111/04, BFH/NV 2006, 320, m.w.N.). Da es sich bei den Einnahmen bzw. dem Lohn eines Steuerpflichtigen um steuererhöhende Tatsachen handelt, träfe im Falle einer Beweislastentscheidung die Finanzbehörde die Feststellungslast (objektive Beweislast). Die Frage, wer unter bestimmten Voraussetzungen die objektive Beweislast für das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein bestimmter Tatsachen trägt, stellt sich jedoch nur dann, wenn das Gericht eine Sachentscheidung nach Beweislastgrundsätzen zu treffen hat.
b) Im Streitfall hat das Finanzamt zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 04.03.2015 einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 69.497 € angesetzt, denn aufgrund der elektronischen Datenübermittlung durch die Firmen P GmbH und X AAA GmbH ist davon ausgehen, dass der Betrag auch so im Jahr 2007 zugeflossen war. Die Klägerseite hat keine substantiierten Einwendungen gegen diesen Ansatz vorgebracht.
Der vom Finanzamt angesetzte Bruttoarbeitslohn i.H.v. 69.497 € setzt sich aus den Beträgen von 63.316 € und 6.181 € zusammen. Der Kläger hat in seiner Steuererklärung selbst einen Betrag von 63.316 € als Bruttoarbeitslohn angegeben. Der Arbeitgeber, die P GmbH hat diesen Betrag von 63.316 € elektronisch dem Finanzamt übermittelt und dem Kläger einen Papierausdruck übersandt, den dieser mit Einreichung seiner Einkommensteuererklärung dem Finanzamt vorlegte. Daneben hat nach den dem Finanzamt übermittelten Daten die X AAA GmbH dem Kläger im Zeitraum 01.01.2007 bis 31.01.2007 zusätzlich auch ein Betrag i.H.v. 6.181 € geleistet. Der Prozessbevollmächtigte verweist zwar auf die Lohn-/Gehaltsabrechnung der X AAA GmbH für 01/2007. Danach wird für den Kläger wegen Urlaubsabgeltung und Gehaltsänderung ein Bruttoarbeitslohn i.H.v. 6.181 € ausgewiesen. Weiter wird ein Abschlag i.H.v. 4.073,55 €, gesetzliche Abzüge i.H.v. 1.323,82 € (Lohnsteuer, Sozialversicherung) und eine Auszahlung i.H.v. 783,73 € ausgewiesen. Die Klägerseite trägt hierzu vor, dass es sich um eine Abschlagszahlung i.H.v. 4.040,00 € handele, die bereits im Jahr 2006 gezahlt und versteuert wurde. Das Finanzamt führt aus, dass die Versuche, den Sachverhalt über den streitigen Arbeitslohn mit dem Arbeitgeber bzw. mit dem Kläger selbst aufzuklären, nicht erfolgreich gewesen sind.
Der Senat ist der Auffassung, dass nach der elektronischen Datenübermittlung durch die Firmen P GmbH und X AAA GmbH ein Bruttoarbeitslohn i.H.v. 69.497 € bestehend aus den Beträgen von 63.316 € und 6.181 € so im Jahr 2007 zugeflossen war. Die vom Klägervertreter eingereichte Lohn- und Gehaltsabrechnung der X AAA GmbH für den Kläger für Januar 2007 betrifft die Versteuerung eines Bruttoarbeitslohns i.H.v. 6.181 € und eine Auszahlung i.H.v. 783,73 €. Die X AAA GmbH hat somit eine Besteuerung der Abschlagszahlung weder im Jahr 2006 noch im Jahr 2007 vor Erteilung der vorliegenden Gehaltsabrechnung vorgenommen. Ansonsten hätte bei der Gehaltsabrechnung auch ein Hinweis erfolgen müssen, in welcher Höhe bereits ein Lohnsteuerabzug nach den §§ 38 ff EStG vorgenommen wurde. Die Lohnsteuer entsteht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Dies gilt auch für eine Abschlagszahlung. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Lohnsteuer-Anmeldung ist nach § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln. Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum ist grundsätzlich der Kalendermonat (§ 41a Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Senat ist daher der Überzeugung, dass die Abschlagszahlung Anfang Januar 2007 vorgenommen und dann im Laufe des Januars 2007 die Zahlung der Besteuerung unterworfen wurde und eine Auszahlung des Restbetrages i.H.v. 783,73 € erfolgte. Hierauf nahm die X AAA GmbH für 01/2007 den Lohnsteuerabzug gemäß den §§ 38 ff EStG vor und erteilte die vorliegende Lohn-/Gehaltsabrechnung des Klägers für 01/2007. Die Klägerseite hat keine substantiierten Einwendungen zum Beispiel durch eine Lohn-/Gehaltsabrechnung über die Abschlagszahlung oder einen Bankkontoauszug über den Zufluss des Betrages auf dem Konto des Klägers gegen diesen Ansatz vorgebracht.
II. Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb (Jahre 2010 bis 2012)
Der Beklagte hat die geltend gemachten Betriebsausgaben i.H.v. 170 € (2010), 140 € (2011) und 100 € (2012) für Telefonate, Bewirtungen, Bezahlung von Verwandten und Softwareinstallation zu Recht nicht als Betriebsausgaben beim Gewerbe des Klägers (Photovoltaik) berücksichtigt, denn diese Aufwendungen sind nicht belegt.
1. Für das Vorliegen von Betriebsausgaben und damit steuermindernder Tatsachen hat der Steuerpflichtige die Feststellungslast (objektive Beweislast) zu tragen. Die Nichterweislichkeit dieser Umstände geht zu Lasten des Steuerpflichtigen, denn er ist es, der sich auf diese die Steuerermäßigung begründenden rechtserheblichen Tatsachen beruft (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 13.04.2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038 m.w.N.; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Auflage, § 4 Rz. 31, 375, 480; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Rz. 86).
Nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, den Gewinn nicht mindern. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen.
2. Im Streitfall macht der Kläger in seiner Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG Betriebsausgaben i.H.v. 170 € (2010), 140 € (2011) und 100 € (2012) geltend. Er gibt an, diese Drittaufwendungen seien für Telefonate, Bewirtungen, Bezahlung von Verwandten (Sohn, Vater sen.) und Softwareinstallation des C entstanden. Diese geltend gemachten Aufwendungen sind nicht belegt. Auch fehlt eine Adressangabe für C. Die Klägerseite vermochte auch in der mündlichen Verhandlung dem Senat nicht glaubhaft machen, dass diese Aufwendungen entstanden sind. Weiter fehlen Angaben zum Tag und Ort der Bewirtung. Den Kläger trifft die Nichterweislichkeit dieser Umstände. Zudem sind in der Gewinnermittlung des Klägers an anderer Stelle Betriebsausgaben für kleinere Beträge in pauschalierter Form enthalten und so vom Finanzamt auch in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden angesetzt. So sind im Rahmen der Überschussrechnung Kontogebühren (2010: 18 €, 2011: 21 €, 2012: 25 €) sowie Sach- Leistungs- und Nutzungseinlagen zum Beispiel für Telefongespräche, Fahrtkosten wegen der Versicherung, Porto, Kopierkosten sowie die Nutzung des privaten Internetanschlusses in Höhe von 45 € für 2010, 54 € für 2011 und 59 € für 2012 ohne Beleg geltend gemacht. Diese in den Überschussrechnungen enthaltenen Kontogebühren sowie Sach- Leistungs- und Nutzungseinlagen hat das Finanzamt so auch in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden berücksichtigt. Nach der Überzeugung des Gerichts bestehen neben diesen bereits berücksichtigten Aufwendungen kein Bedarf und keine Notwendigkeit für den Ansatz weiterer Betriebsausgaben ohne entsprechenden Nachweis.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH Urteil vom 15.01.2008 (IX R 45/07, BStBl II 2008, 572), auf welches sich die Kläger berufen. Nach dieser Entscheidung sind Erhaltungsaufwendungen auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet. Diese Entscheidung betrifft daher Leistungen im abgekürzten Vertragsweg. Daraus lässt sich jedoch für den Streitfall kein Ansatz der geltend gemachten Aufwendungen herleiten.
III. Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb (Jahre 2009, 2010, 2012)
Eine Reduzierung der ursprünglich erklärten Einnahmen bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb ist nicht vorzunehmen.
1. Die Beteiligten sind nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH trägt im Regelfall die Finanzbehörde die Feststellungslast für die Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Steueranspruch geltend machen zu können oder ihn zu erhöhen, der in Anspruch genommene Steuerpflichtige dagegen für Tatsachen, die Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen begründen oder einen Steueranspruch aufheben oder einschränken (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13.07.2010 V B 121/09, BFH/NV 2010, 2015; BFH-Urteile vom 9.08.1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55 und vom 25.07.2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Rz. 85). Diese Beweislastregel ist als Grundsatz anzusehen, der von Fall zu Fall, je nach Zweckbestimmung der einschlägigen Rechtsnormen und der eventuellen Beweisnähe und der Verantwortungssphäre des Steuerpflichtigen, für andere Lösungen offen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.02.2002 III B 123/01, juris; Gräber/Ratschow, FGO, 8. Aufl., § 96 Rz. 182 f., m.w.N. zur Rechtsprechung). Die Beweislastregeln knüpfen ausschließlich an die allgemeine verfahrensrechtliche Rollenverteilung unter den Beteiligten (als Kläger oder Beklagter) an und sind allein an deren (materiell-rechtlich) normierten Interesse am Ausgang des Prozesses ausgerichtet. Ein solches starres Verteilungsschema passt – als “ultima ratio” – nur, wenn ein entscheidungserheblicher Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden kann, nicht aber dann, wenn die mangelhafte Sachaufklärung nur darauf beruht, dass der Rechtsuchende abgabenrechtliche Mitwirkungspflichten verletzt hat, die ihm gerade zu dem Zweck auferlegt sind, derartige Mängel zu vermeiden. In einem solchen Fall muss die Entscheidung die konkrete Verfahrenssituation berücksichtigen und dem Umstand Rechnung tragen, dass der Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Erklärung über tatsächliche Umstände (§ 76 Abs.1 Satz 3 FGO) eine Mitverantwortung für die Folgen entspricht, die eintreten, wenn das Ziel vollständiger Sachverhaltsermittlung nicht erreicht wird (BFH-Urteile vom 15.02.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; und vom 23.03.2011 X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884).
2. Aus der gemeinsamen Verantwortung von Steuerpflichtigem einerseits und Finanzbehörde andererseits für die vollständige Sachaufklärung im Geltungsbereich des Abgabenrechts folgt u.a., dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger ihm auferlegte allgemeine oder besondere Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde (§ 88 Abs.1 AO 1977) entsprechend mindert. Kriterien und Ausmaß der Reduzierung von Sachaufklärungspflicht und Beweismaß lassen sich nicht generell festlegen, sondern nur von Fall zu Fall bestimmen. Dabei können der Grad der Pflichtverletzung, der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gedanke der Zumutbarkeit, die gesteigerte Mitverantwortung aus vorangegangenem Tun – z.B. bei außergewöhnlicher Sachverhaltsgestaltung oder “ungeordneten Verhältnissen” oder der Gedanke der Beweisnähe – mit je nach den Umständen unterschiedlicher Gewichtung – bedeutsam werden.
3. Aus den allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung wie z.B. §§ 88, 89, 90ff, 140 ff und § 200 AO folgt der allgemeine Grundsatz, dass für die wahrheitsgemäße und vollständige Aufklärung abgabenrechtlicher bedeutsamer Tatsachen die Finanzbehörde und der Steuerpflichtige gemeinsam verantwortlich sind. Aus dieser gemeinsamen Verantwortung folgt, dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger ihm auferlegte allgemeine oder besondere Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, sich die Ermittlungspflichten der Finanzbehörde oder des Finanzgerichts (§ 76 Abs. 1 und 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) entsprechend mindern. Inwieweit diese Minderung eintritt, ist unter anderem nach dem Grad der Pflichtverletzung, dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und dem Gedanken der Zumutbarkeit im Einzelfall zu bestimmen. Besondere Bedeutung kommt hierbei dem Gedanken der Beweisnähe zu; je mehr die Tatsachen und Beweismittel der von dem Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören um so größer ist dessen Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts (BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86 a.a.O).
Aus dem Grundsatz der Prozessökonomie ergibt sich ergänzend, dass das Gericht zwar berechtigt aber keineswegs stets verpflichtet ist, unter Inkaufnahme eines unverhältnismäßigen Aufwands Umstände zu ermitteln, die im Wissensbereich der Beteiligten liegen und die diese unter Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht nicht preisgeben (BFH-Beschluss vom 06.05.2005 XI B 239/03, BFH/NV 2005, 1605).
4. Im Streitfall trifft die Behörde grundsätzlich zwar die Feststellungslast für den Ansatz der höheren Betriebseinnahmen. Jedoch hat die Klägerin die sie treffende Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO verletzt. Die Klägerin hat die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen nicht vollständig und wahrheitsgemäß offengelegt, obwohl nur sie dazu in der Lage ist (Beweisnähe). Nach Angaben der Kläger im Schreiben vom 16.02.2014 sind bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb Korrekturen wegen Buchführungsfehlern vorzunehmen und diese geänderten Zahlen seien den Steuerbescheiden zugrundezulegen. Sie beantragten bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 2009 nur Betriebseinnahmen von 166.887 € und nicht 171.517 €, für 2010 nur Betriebseinnahmen von 202.248 € statt 203.990 € und für 2012 nur Betriebseinnahmen 224.768 statt 232.195 € anzusetzen. Zwar steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Rahmen einer offenen Veranlagung und der Festsetzungsfrist frei, seine Angaben zu korrigieren. Jedoch ist, wenn der Steuerpflichtige ohne nachvollziehbare Begründung in mehreren Jahren eine Änderung vornimmt, die in allen Jahren zu einer Reduzierung der Einkünfte führt, eine gesteigerte Informationspflicht über den Grund der Änderung zu fordern. Die Kläger haben zur Begründung lediglich ausgeführt, dass die Änderung erfolgte, da bei der vorliegenden “Ist-” Versteuerung eine Versteuerung erst bei Zahlungseingang erfolgt. Die Kläger boten dem Finanzamt die Durchführung einer Buchprüfung oder Außenprüfung an. Die vom Finanzamt angeforderte Aufgliederung aller bisher erklärten Betriebseinnahmen und eine Erläuterung, welche Beträge in welcher Höhe und in welchem Jahr korrigiert werden, haben die Kläger weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren und auch nicht in der mündlichen Verhandlung vorgelegt. Sie wären aber im Rahmen der sie treffenden Mitwirkungspflicht verpflichtet gewesen, eine Aufgliederung aller bisher erklärten Betriebseinnahmen und eine Erläuterung, welche Beträge in welcher Höhe und in welchem Jahr korrigiert werden oder eine geänderte Gewinnermittlung vorzulegen. Nur die Klägerin bzw. der Kläger sind in der Lage, die Zahlen und Beweismittel darzustellen, denn sie gehören der von den Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre an.
Einen Klageantrag bezüglich der Kinderbetreuungskosten für den 1991 geborenen Sohn (§ 4 f EStG 2008), der Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastung und der Vorgründungskosten für das Gewerbe der Klägerin hat die Klägerseite nach Erörterung der Thematiken in der mündlichen Verhandlung zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht mehr gestellt, sodass das Gericht hierüber nicht zu entscheiden hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
