Europarecht

Aktenzeichen  14 K 1770/13

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Gründe

II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Gegenstand der hier erhobenen Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) ist gemäß § 44 Abs. 2 FGO der Abgabenbescheid vom 25. März 2013, mit dem das HZA gegenüber der X GmbH (erstmals) EUSt in Höhe von 12.454,50 € festgesetzt hat.
Dieser Abgabenbescheid ist auf der Grundlage des Art. 220 Abs. 1 Satz 1 ZK ergangen, der gemäß § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß für die Festsetzung der EUSt gilt.
Art. 211 MwStSystRL überlässt die nähere Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens bei der Einfuhr weitgehend den Mitgliedstaaten der Union. Der deutsche Gesetzgeber hat sich in § 21 Abs. 2 UStG für eine sinngemäße Geltung der Vorschriften für Zölle entschieden. Dazu zählt insbesondere Art. 220 Abs. 1 ZK, nach dem Abgaben, die nicht oder mit einem geringerem als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden sind, nachträglich buchmäßig erfasst werden müssen (Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, 239. Lieferung 08.2016, Artikel 220 ZK, Rz. 27 und 28 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 03. Mai 1990 VII R 71/88, BFHE 161, 260).
Art. 220 ZK geht als speziellere Regelung für Entscheidungen der Zollbehörden, mit denen Abgaben nacherhoben werden, den Korrekturvorschriften der Art. 8 und 9 ZK (ab 1. Mai 2016: Art. 27 und 28 UZK) vor (z.B. Witte/Alexander, Zollkodex, Kommentar, 6. Aufl. Vor Art. 8 Rz. 3). Er ist entgegen der Ansicht des Klägers auch dann anwendbar, wenn das HZA – wie hier – nachträglich zur Auffassung gelangt, dass die EUSt bisher zu Unrecht überhaupt nicht, nicht gegenüber dem richtigen Schuldner oder nicht in der richtigen Höhe festgesetzt worden ist, weil z.B. zum Zeitpunkt der Zollanmeldung keine wirksame Vollmacht vorlag oder die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit der Einfuhr tatsächlich fehlten. Dass die Ware in dem Zeitpunkt, in dem die Zollbehörde die zu einer abweichenden Beurteilung führenden Umstände feststellt und in der Lage ist, den gesetzlich geschuldeten Betrag zu berechnen sowie den Schuldner zu bestimmen, bereits zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen und damit den Status von Unionswaren erhalten haben, schließt die in § 21 Abs. 2 UStG angeordnete sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften auf die EUSt nicht aus.
2. Der angefochtene Abgabenbescheid ist formell rechtmäßig.
a) Das HZA ist für den Erlass des EUSt-Bescheides zuständig. Anders als der Kläger meint hat es im Rahmen der Steuerfestsetzung nicht die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die in § 4 Nr. 1 Buchst. b) UStG geregelt ist, beurteilt, sondern über eine evtl. Steuerbefreiung bei der Einfuhr (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG) entschieden. Nur dafür ist das HZA gemäß § 12 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) zuständig. Über die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen entscheiden die Finanzämter, ohne an eine Beurteilung durch die Zollverwaltung gebunden zu sein.
b) Nach dem für die EUSt gemäß § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß geltenden Art. 221 Abs. 1 ZK ist dem Abgabenschuldner ein nachträglich buchmäßig erfasster Betrag in geeigneter Form mitzuteilen (Art. 221 Abs. 1 ZK). Die Form der Mitteilung richtet sich nach den Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten (EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 C-201/14, Molenbergnatie, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ – 2006, 161). In Deutschland geschieht dies durch den Erlass eines Steuerbescheides nach §§ 155 ff. der Abgabenordnung – AO -(Witte/Alexander, Zollkodex, Kommentar, 6. Aufl., Art. 221 Rz. 2).
3. Anders als der Kläger meint steht einer Nacherhebung der EUSt bei der X GmbH auch nicht entgegen, dass die Zollbehörde bei der Annahme der Zollanmeldung zunächst 0 € Einfuhrumsatzsteuer gegenüber der vermeintlichen Anmelderin Y festgesetzt hat.
Der Kläger weist zwar zutreffend darauf hin, dass mit der Abgabe der Zollanmeldung auch ein Antrag auf Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG gestellt war, über den die Zollbehörde zu entscheiden hatte. Allerdings bildet diese Entscheidung lediglich eine der Besteuerungsgrundlagen, deren Feststellung gemäß § 157 Abs. 2 AO nicht selbständig anfechtbar ist. Eine gesonderte Feststellung der Steuerfreiheit der Einfuhr sieht weder das nationale Recht noch das Unionsrecht vor.
Eine bestandskraftfähige Entscheidung der Zollbehörde über die Steuerfreiheit ist dementsprechend weder gegenüber der vermeintlichen Anmelderin Y und schon gar nicht gegenüber der als direkte Vertreterin aufgetretenen X GmbH ergangen. Deshalb musste das HZA eine solche Entscheidung auch nicht zurücknehmen oder widerrufen.
4. Das HZA hat zu Recht EUSt nacherhoben.
In sinngemäßer Anwendung des Art. 220 Abs. 1 Satz 1 ZK ist EUSt nachzuerheben, wenn sie ursprünglich bei der Annahme der Zollanmeldung für die betreffende Ware nicht oder nicht in der zutreffenden Höhe festgesetzt worden ist. Diese Voraussetzungen liegen vor. Denn im Streitfall ist bei der Annahme der Zollanmeldung EUSt in Höhe von 0 € festgesetzt worden, obwohl tatsächlich eine höhere EUSt gesetzlich geschuldet ist.
a) Entgegen der Auffassung des Klägers liegt ein in Deutschland der EUSt unterliegender steuerbarer Umsatz vor.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG unterliegt die Einfuhr von Gegenständen im Inland der EUSt.
Zwar regelt das UStG nicht, unter welchen Voraussetzungen von einer steuerbaren „Einfuhr“ i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG auszugehen ist; der Begriff der „Einfuhr“ lässt sich jedoch anhand von Art. 30 MwStSystRL bestimmen. Danach gilt als Einfuhr eines Gegenstands die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV; jetzt: Art. 29 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) befindet, in die Gemeinschaft.
Ausgehend von dieser Begriffsbestimmung wurden die streitgegenständlichen Teppiche aus einem Drittland (Türkei) in die EU verbracht und damit eingeführt.
Wann von einer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbaren Einfuhr „im Inland“ auszugehen ist, folgt aus den Bestimmungen in § 1 Abs. 2 UStG und Art. 60 und 61 MwStSystRL.
Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Gebiete.
„Im Inland“ erfolgt die Einfuhr grundsätzlich dann, wenn sich der Gegenstand im Zeitpunkt des Verbringens in die Gemeinschaft dort befindet (Art. 60 MwStSystRL). Diese Voraussetzungen waren vorliegend nicht gegeben, weil die Teppiche aus der Türkei über den Landweg in das Gebiet der EU eingeführt wurden.
Erhalten die in das Unionsgebiet eingeführten Waren jedoch – wie hier – ihre zollrechtliche Bestimmung nicht schon am Ort des Verbringens, sondern in einem anderen Mitgliedstaat, trifft Art. 61 MwStSystRL eine vom Grundsatz des Art. 60 MwStSystRL abweichende Regelung.
Danach erfolgt bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft – wie hier – dem externen Versandverfahren unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren unterliegt.
Im Streitfall wurden die Teppiche an der damaligen Außengrenze der EU in Slowenien zum externen Versandverfahren mit Carnet TIR abgefertigt. Das TIR-Verfahren wurde durch die Gestellung der Waren beim Zollamt S beendet (Art. 92 ZK). Weil die Teppiche also mit ihrer Abfertigung in Deutschland dem externen Versandverfahren nicht mehr unterlagen, erfolgte die Einfuhr gemäß Art. 61 MwStSystRL im Inland.
Der Begriff der „Einfuhr im Inland“ setzt entgegen der Auffassung des Klägers nicht voraus, dass der Gegenstand in den inländischen Wirtschaftskreislauf eingegangen ist. Eine solche Einschränkung ergibt sich insbesondere nicht aus dem Urteil des EuGH vom 02. Juni 2016 (C-226/14 und C-228/14, Eurogate Distribution, ZfZ 2016, 193). Vielmehr sieht der EuGH den Tatbestand der Einfuhr als erfüllt, wenn die fraglichen Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind. Davon zu unterscheiden ist die Frage, in welchem Mitgliedstaat die Einfuhr erfolgt. Dies ist nach Art. 60 und 61 MwStSystRL zu bestimmen.
Unabhängig davon sind die Teppiche mit der Überlassung zum freien Verkehr nicht nur in den Wirtschaftskreislauf der Union, sondern auch in den inländischen Wirtschaftskreislauf eingegangen. Denn sobald das externe Versandverfahren beendet war, befanden sich die Teppiche nicht mehr unter zollamtlicher Überwachung und konnten einem Verbrauch im Inland zugeführt werden. Dass diese konkrete Gefahr nur vorübergehend bestand, weil die Teppiche von Deutschland aus weiter nach Frankreich und von dort in die Niederlande transportiert wurden, steht einer Einfuhr im Inland nicht entgegen.
b) Die Einfuhr ist nicht nur steuerbar, sondern auch steuerpflichtig. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit sind im Streitfall nicht gegeben.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist die Einfuhr der Gegenstände, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (d.h. Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat der EU) verwendet werden, steuerfrei.
aa) In der Person der X GmbH liegen die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit schon deshalb nicht vor, weil die dem Wortlaut nach geforderte Identität zwischen Schuldner der EUSt und Lieferer fehlt. Denn die X GmbH ist zwar Schuldner der EUSt. Sie war aber lediglich mit der Zollanmeldung beauftragt und hatte zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht über die Waren. Damit konnte sie die Teppiche nicht zur Ausführung von Lieferungen verwenden.
Wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, bestimmt sich gemäß § 13a Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß nach den Vorschriften für Zölle. Mit diesem Verweis auf das Zollrecht hat der deutsche Gesetzgeber von der Befugnis des Art. 201 MwStSystRL Gebrauch gemacht, der bestimmt, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer die Person ist, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt.
Zollrechtlich ist gemäß Art. 201 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 ZK der Anmelder der Waren Zollschuldner.
Anmelder ist nach Art. 4 Nr. 18 ZK die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Erklärt jemand, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, obwohl er nicht über eine entsprechende Vertretungsmacht verfügt, gilt diese Person als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd (Art. 5 Abs. 4 UAbs. 2 ZK) und damit als Anmelder.
Im Streitfall ist die Zollanmeldung zwar im Namen der Y abgegeben worden; dem lag aber keine wirksame Bevollmächtigung zugrunde. Denn zum Zeitpunkt der Vollmachtserteilung am 07. November 2011 befand sich die Y bereits in Liquidation. Der gerichtlich bestellte Liquidator, der zur Vornahme von Rechtshandlungen für die Gesellschaft befugt gewesen ist, hat die Vollmacht nicht unterzeichnet und diese auch nicht nachträglich genehmigt. Sollte die Unterschrift vom Geschäftsführer der Y stammen, wäre die Vollmacht nicht wirksam erteilt. Dies gilt unabhängig davon, ob für die Vollmacht deutsches oder französisches Recht gilt. Denn nach beiden Rechtsordnungen handeln die Liquidatoren für die in Liquidation befindliche Gesellschaft.
bb) Der Senat kann offen lassen, ob § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG bei einer Identität zwischen dem vermeintlich Vertretenen (also dem beabsichtigten Schuldner der EUSt) und dem Lieferer analog angewendet werden kann. Denn die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung liegen auch in der Person des vermeintlich Vertretenen (hier der Y) nicht vor.
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet wird. Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt zwar gemäß § 6a Abs. 2 UStG auch das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes. Die Voraussetzungen dafür liegen aber tatsächlich nicht vor.
Nach § 3 Abs. 1a UStG, der die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 17 MwStSystRL umsetzt, gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung als Lieferung gegen Entgelt; ausgenommen ist eine nur vorübergehende Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat.
Danach setzt ein innergemeinschaftliches Verbringen durch die Y voraus, dass sie sowohl bei Beginn der Warenbewegung im Abgangsmitgliedstaat Deutschland als auch an deren Ende im Bestimmungsmitgliedstaat Frankreich die Verfügungsmacht über die Teppiche innehatte (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 168. Lieferung, § 3 UStG Rz. 1120). Daran fehlt es vorliegend.
Die Frage, ob, wann und wo die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen. Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (BFH-Urteil vom 25. Februar 2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772).
Im Streitfall war die Y zwar als Erwerber und Empfänger der Teppiche angegeben; tatsächlich war sie aber im Zeitpunkt der Einfuhr nicht mehr geschäftlich aktiv und nach den strafgerichtlichen und vom Kläger nicht substantiiert bestrittenen Feststellungen nur zum Schein zwischengeschaltet. Der bereits seit April 2011 tätige Liquidator der Y hatte die Einfuhren weder veranlasst noch hatte er Kenntnis hiervon. Dass diesem Liquidator zu irgendeinem Zeitpunkt der streitgegenständlichen Warenbewegung im November 2011 die Verfügungsmacht über die Teppiche verschafft wurde und diese dem Unternehmen Y bereits im Abgangsmitgliedstaat Deutschland zugeordnet waren, ist damit ausgeschlossen.
c) Befanden sich die Teppiche demnach im Zeitpunkt der Einfuhr noch in der Verfügungsmacht des türkischen Herstellers, wäre die Einfuhr der Teppiche im Falle einer innergemeinschaftlichen Weiterlieferung über Frankreich in die Niederlande nur dann steuerfrei gewesen, wenn der türkische Hersteller als Lieferer Schuldner der EUSt geworden wäre. Dazu hätte die X GmbH die Zollanmeldung in indirekter Vertretung für Rechnung des türkischen Herstellers abgeben müssen. Denn in diesem Fall wäre der türkische Hersteller gemäß § 13a Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG und Art. 201 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 2 ZK Schuldner der EUSt geworden.
d) Der Kläger kann der Besteuerung der Einfuhr auch nicht entgegenhalten, dass er Vertrauensschutz nach dem Rechtsgedanken des § 6a Abs. 4 UStG genieße, weil er davon ausgehen habe können, dass sich an die Einfuhr ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen anschließt.
Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung nach § 6a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Auf vermeintliche Verbringensfälle (§ 6a Abs. 2 UStG) ist die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG schon deshalb nicht anwendbar, weil sie Personenverschiedenheit von Lieferer und Abnehmer voraussetzt. Beim innergemeinschaftlichen Verbringen gilt jedoch der Unternehmer im Abgangsmitgliedstaat als Lieferer (§ 3 Abs. 1a Satz 2 UStG) und im Bestimmungsmitgliedstaat als Erwerber (§ 1a Abs. 2 Satz 2 UStG). Das Ziel des § 6a Abs. 4 UStG, das Risiko des gutgläubigen Lieferers zu mildern und an dessen Stelle den täuschenden Abnehmer in die Verantwortung zu nehmen, ist im Falle einer Personenidentität nicht zu erreichen. Dementsprechend verweist § 6a Abs. 4 UStG in seinem Satz 1 auch nur auf die vermeintliche innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG, nicht aber auf dessen zweiten Absatz.
Unabhängig davon gehört der Spediteur, der als vollmachtloser Vertreter mit der Zollanmeldung den Antrag auf Befreiung von der EUSt gestellt hat, nicht zum geschützten Personenkreis des § 6a Abs. 4 UStG. Die Bestimmung dient ihrem eindeutigen Wortlaut nach dem Schutz des liefernden Unternehmers, der bei innergemeinschaftlichen Lieferungen weitgehend auf die Angaben des Abnehmers angewiesen ist. Mit der Regelung soll das Risiko einer Täuschung durch den Abnehmer zwischen dem gutgläubigen Unternehmer und dem Staat angemessen verteilt werden (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2007, 774; EuGH-Urteil vom 21. Februar 2008 C-271/06, Netto Supermarkt, UR 2008, 508).
Ein Fiskalvertreter hat zwar Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten des im Ausland ansässigen Unternehmers als eigene zu erfüllen (§ 22b UStG); werden aber steuerpflichtige Lieferungen zu Unrecht als steuerfrei behandelt, schuldet entweder der Unternehmer gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG der Abnehmer die Steuer (§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG). Der Fiskalvertreter hingegen ist dem Abgabenrisiko nicht ausgesetzt. Wird – wie hier – eine steuerpflichtige Einfuhr zu Unrecht als steuerfrei behandelt, verfügt die als direkte Vertreterin auftretende Spedition aber über eine wirksame Vollmacht, trägt sie das Risiko, mit der EUSt belastet zu werden, ebenfalls nicht. Schuldner der EUSt wäre in diesem Fall gemäß § 13a Abs. 2 UStG i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG und Art. 201 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 1 ZK der Vertretene als Anmelder i.S.v. Art. 4 Nr. 18 ZK.
Im Streitfall hat sich für den Spediteur also nicht das Risiko einer Täuschung über die Steuerfreiheit verwirklicht, sondern das allgemeine Risiko eines Stellvertreters, der ohne eine entsprechende Vertretungsmacht eine Zollanmeldung abgibt. Er wird über Art. 5 Abs. 4 UAbs. 2 ZK zum Zollschuldner (bzw. über § 21 Abs. 2 UStG zum EUSt-Schuldner) unabhängig davon, ob die Einfuhr von vorneherein als steuerpflichtig oder – wie hier – zunächst irrtümlich als steuerfrei behandelt wurde.
Schließlich konnten die der X GmbH zur Verfügung gestellten Unterlagen auch keine geeignete Grundlage für ein Vertrauen in die Steuerfreiheit bilden. Umstände, aufgrund derer die X GmbH darauf schließen konnte, dass sich an die Einfuhr ein innergemeinschaftliches Verbringen der Ware durch die Y angeschlossen habe, liegen nämlich nicht vor.
Die X GmbH war mit der physischen Warenbewegung nicht befasst. Vielmehr erfolgte der Warentransport durch eine türkische Spedition, die die Ware – für die X GmbH erkennbar – im Auftrag des Absenders aus der Türkei nach Frankreich beförderte. Die X GmbH selbst war lediglich mit der Zollanmeldung und der Fiskalvertretung betraut. Sowohl in der Fiskalrechnung vom 08. November 2011 (Bl. 82 FG-Akte) als auch in der Zollanmeldung hat die X GmbH die Lieferklausel DDU als vereinbart angegeben. DDU ist die Abkürzung für „delivered duty unpaid“ (frei unverzollt) und bedeutet u.a., dass der Verkäufer liefert, wenn die Ware am Bestimmungsort (hier: Frankreich) zur Verfügung gestellt wird. Aus der Lieferklausel kann zwar nicht unmittelbar auf den Übergang der Verfügungsmacht geschlossen werden; allerdings gibt sie einen Hinweis darauf, wo die Ware übergeben wird und wer für die Wegstrecke bis dahin zuständig ist. Vorliegend war deshalb davon auszugehen, dass die Verantwortung für den Transport beim türkischen Versender lag und die Übergabe erst am Bestimmungsort Frankreich stattfinden sollte.
Anhaltspunkte dafür, dass die Verfügungsmacht trotz der Transportverantwortlichkeit des Versenders für die gesamte Wegstrecke von Istanbul nach Frankreich schon zu einem früheren Zeitpunkt auf die Y übertragen wurde, sind nicht ersichtlich. Solche ergeben sich insbesondere nicht aus dem fehlenden Steuerausweis in den Handelsrechnungen. Bei einer vertraglich vereinbarten Lieferklausel DDU hat der Käufer die Zollformalitäten zu erledigen und dabei anfallende Kosten, Zölle, Steuern und andere Abgaben zu tragen. Das Fehlen solcher Positionen in der Handelsrechnung ist daher konsequent, lässt aber keinen Schluss auf das Vorliegen der Voraussetzungen für eine steuerfreie Einfuhr zu.
Im Hinblick auf die Missbrauchsanfälligkeit des Verfahrens 42 und dem Risiko einer Abgabenschuldnerschaft im Falle einer unwirksamen Vollmacht durfte sich die X GmbH nicht alleine auf eine entsprechende Weisung des vermeintlichen Anmelders, die Ware in diesem Zollverfahren anzumelden, verlassen. Auf Vertrauensschutz könnte sie sich vielmehr nur dann berufen, wenn weitere Umstände hinzugetreten wären, die die entsprechenden Angaben des Auftraggebers untermauern. Für einen Übergang der Verfügungsmacht auf den vermeintlichen Anmelder hätte z.B. gesprochen, wenn der vom Verkäufer beauftragte türkische Spediteur die Ware an der inländischen Grenze an einen von der Käuferin beauftragten Spediteur übergeben hätte, der die Gegenstände auf Veranlassung der Käuferin nach Frankreich gebracht hatte. Die von der X GmbH ergriffene Möglichkeit, sich die Gültigkeit einer USt-ID bestätigen zu lassen, dagegen reicht nicht aus, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine steuerfreie Einfuhr zu verifizieren.
e) Die EUSt-Schuld ist gemäß § 13 Abs. 2 UStG und § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ZK in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Zollanmeldung zur Überführung der Teppiche in den zollrechtlich freien Verkehr angenommen wurde, hier also am 10. November 2011.
f) Schuldner der EUSt ist gemäß § 13a Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG, Art. 201 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 ZK, Art. 5 Abs. 4 UAbs. 2 ZK die X GmbH (siehe oben 4. b) aa)).
Entgegen der Auffassung des Klägers setzt die Steuerschuldnerschaft nicht das Innehaben der Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand voraus.
Bei der Einfuhr einer Ware trifft die Verpflichtung zur Zahlung der EUSt die Person oder Personen, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt werden (Art. 201 MwStSystRL; EuGH-Urteil vom 29. Juli 2010 C-248/09, Pakora Plus, EuGHE 2010, I-7701). In Deutschland ist das der Zollschuldner bzw. derjenige, der Zollschuldner wäre, wenn für die Einfuhr eine Zollschuld entstehen würde (§ 13a Abs. 2 UStG i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG).
Bei einer Überführung der Ware in den freien Verkehr schuldet regelmäßig der Anmelder den Zoll (Art. 201 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 1 ZK). Dieser muss weder Eigentümer der Ware sein noch muss er die Verfügungsmacht innehaben. Dies zeigt sich schon daran, dass die Anmeldung gemäß Art. 64 Abs. 1 ZK und Art. 5 Abs. 2 2. Gedankenstrich ZK u.a. von einer Spedition als indirekter Vertreterin vorgenommen werden kann – mit der (ggf. ungewollten) Folge einer gleichzeitigen Zollschuldnerschaft dieser Spedition.
Die weitere vom Kläger aufgeworfene Frage, ob die Spedition die von ihr geschuldete EUSt trotz fehlender Verfügungsmacht als Vorsteuer abziehen kann, kann in diesem Verfahren nicht entschieden werden. Der Vorsteuerabzug ist beim zuständigen Finanzamt geltend zu machen und ggf. mit Rechtsbehelfen gegen den entsprechenden Umsatzsteuerbescheid zu verfolgen. Scheitert der Vorsteuerabzug, bleibt der Spedition nur die Möglichkeit, ihren Auftraggeber im Zivilrechtsweg auf Erstattung der EUSt in Anspruch zu nehmen.
5. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK steht einer Nacherhebung der EUSt nicht entgegen.
Nach der vom EuGH in ständiger Rechtsprechung verwendeten Zusammenfassung der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift hat die Zollbehörde von der nachträglichen buchmäßigen Erfassung nicht erhobener Abgaben abzusehen, wenn drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Die Nichterhebung muss auf einem Irrtum der zuständigen Behörden beruhen, es muss sich um einen Irrtum handeln, der für einen gutgläubigen Abgabenschuldner vernünftigerweise nicht erkennbar war, und dieser muss alle geltenden Vorschriften über seine Zollerklärung eingehalten haben (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 VII R 31/12, BFH/NV 2013, 1651 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 03. März 2005 C-499/03 P, Biegi Nahrungsmittel, Commonfood, ZfZ 2005, 228).
Im Streitfall liegt schon kein behördlicher Irrtum i.S.v. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK vor.
Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH begründet nur ein solcher Irrtum, der auf ein Handeln der zuständigen Behörde zurückzuführen ist (sog. aktiver Irrtum), einen Anspruch auf Absehen von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben, nicht jedoch ein Irrtum, dem die Zollbehörde im Zeitpunkt der (unterbliebenen bzw. zu geringen) Abgabenerhebung wegen unzutreffender oder unvollständiger Angaben des Abgabenschuldners unterlag (BFH-Urteil vom 07. Juni 2011 VII R 36/10, BFH/NV 2011, 1816 unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 27. Juni 1991 C-348/89, Mecanarte, ZfZ 1992, 388 und vom 14. November 2002 C-251/00, Ilumitrónica, ZfZ 2003, 46).
Die Festsetzung der EUSt gegenüber der X GmbH ist zunächst unterblieben, weil die Zollbehörde den unzutreffenden Angaben in der Zollanmeldung folgend von einer direkten Vertretung i.S. von Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 1. Gedankenstrich ZK ausgegangen ist. Die Wirksamkeit der Vollmacht wurde bei der Abfertigung nicht geprüft. Eine Überprüfung der Vollmacht erfolgte vielmehr erst, nachdem am 02. Dezember 2012 bekanntgeworden war, dass sich die als Anmelderin angegebene Y in Liquidation befand. Im Zeitpunkt der unterbliebenen Abgabenfestsetzung am 10. November 2011 lag damit kein aktiver Irrtum der Zollbehörde über die Wirksamkeit der Vollmacht vor.
Ebenso wenig liegt ein behördlicher Irrtum über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine steuerbefreite Einfuhr vor. Denn durch die am 10. November 2011 mitgeteilte, „nicht abschließende“ EUSt-Festsetzung auf 0 € und die Anforderung eines Frachtbriefes mit Firmenstempel und Originalunterschrift des Warenempfängers hat die Zollbehörde deutlich zu erkennen gegeben, dass sie der Abgabenfestsetzung zunächst nur die Angaben in der Zollanmeldung zugrunde gelegt hat und die abschließende Prüfung der Steuerbefreiung noch folgt. Behält sich die Zollbehörde – wie hier – die Überprüfung der zunächst gewährten Steuerfreiheit vor, liegt darin kein Irrtum, auf den die Nichterhebung der geschuldeten Abgaben zurückzuführen wäre. Die Nichterhebung der Abgaben beruht vielmehr allein auf den unzutreffenden Angaben in der Zollanmeldung (vgl. Urteil des FG München vom 01. August 1990 3 K 3137/85, ZfZ 1991, 183).
6. Art. 220 Abs. 2 ZK regelt den Grundsatz des Vertrauensschutzes bei der Erhebung von Einfuhrabgaben abschließend (BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2002 VII B 178/02, BFH/NV 2003, 214; BFH-Urteil vom 06. Juni 2000 VII R 72/99, BFH/NV 2000, 1435). Liegen – wie hier – die Voraussetzungen dafür nicht vor, kann sich der Abgabenschuldner nicht auf allgemeine unionsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes berufen.
Unabhängig davon wäre das Vertrauen der X GmbH in die Wirksamkeit der Vollmacht auch nach den allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätzen nicht geschützt. Denn die Möglichkeit, sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes zu berufen, steht nur demjenigen Wirtschaftsteilnehmer offen, bei dem eine nationale Behörde begründete Erwartungen geweckt hat (EuGH-Urteil vom 10. Dezember 2015 C-427/14, SIA Veloserviss, ZfZ 2016, 128). In Bezug auf die Vollmacht aber haben die Zollbehörden keinerlei Erwartungen geweckt.
Hinzu kommt, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes nach der Rechtsprechung des EuGH nicht gegen eine klare unionsrechtliche Bestimmung angeführt werden kann (EuGH-Urteil vom 07. April 2011 C-153/10, Sony Supply Chain Solutions, ZfZ 2011, 149). Im Streitfall würde die Gewährung von Vertrauensschutz aber gerade die Regelung in Art. 5 Abs. 4 UAbs. 2 ZK korrigieren, die bei fehlender Vertretungsmacht ein Eigengeschäft des Vertreters fingiert.
Ein etwaiges Vertrauen der X GmbH darauf, dass die Zollbehörden an ihrer Erstentscheidung, die Steuerbefreiung zu gewähren, festhalten werden, ist ebenfalls nicht schutzwürdig. Ein solches Vertrauen konnte schon deshalb nicht entstehen, weil sich das Zollamt eine abschließende Prüfung der Steuerfreiheit nach Vorlage fehlender Unterlagen vorbehalten hat. Zudem kann das unionsrechtswidrige Verhalten einer für die Anwendung des Unionsrechts zuständigen nationalen Behörde nach der Rechtsprechung des EuGH kein berechtigtes Vertrauen eines Wirtschaftsteilnehmers darauf begründen, in den Genuss einer unionsrechtswidrigen Behandlung zu kommen (EuGH-Urteil in ZfZ 2011, 149). War die Gewährung der Steuerbefreiung der Einfuhr rechtswidrig, weil deren Voraussetzungen – wie hier – tatsächlich nicht gegeben sind, können diese nicht über die Gewährung von Vertrauensschutz als vorhanden unterstellt werden.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden. Hierfür benötigen Sie eine besondere Zugangs- und Übertragungssoftware. Nähere Einzelheiten befinden sich auf der Internetseite des Bundesfinanzhofs (www. bundesfinanzhof.de). Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das einzuhalten ist.
Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.
Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
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Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.