Aktenzeichen 2 K 1105/15
Leitsatz
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das Finanzamt ist zurecht davon ausgegangen, dass Umsatzsteuer, die bei der Vorbereitung einer Sanierung entsteht, nachdem das Gericht angeordnet hat, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet, Masseverbindlichkeit ist.
1. Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten nach § 55 Abs. 4 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.
Hat der Schuldner den Eröffnungsantrag bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gestellt und die Eigenverwaltung beantragt und ist die angestrebte Sanierung nicht offensichtlich aussichtslos, so bestimmt das Insolvenzgericht nach § 270b Abs. 1 Satz 1 InsO auf Antrag des Schuldners eine Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans. Auf Antrag des Schuldners hat das Gericht nach § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO anzuordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet. § 55 Abs. 2 InsO gilt nach § 270b Abs. 3 Satz 2 InsO entsprechend.
2. Hat das Gericht – wie im Streitfall – angeordnet, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet, schließt dies die durch Ausführung von Lieferungen und sonstigen Leistungen begründete Umsatzsteuer mit ein. Dies widerspricht nicht dem Zweck des § 270b Abs. 3 InsO und ist verfassungs- und unionsrechtlich geboten.
a) Ordnet das Gericht an, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet, gilt dies nach allgemeinem Sprachverständnis für alle vom Schuldner begründeten Verbindlichkeiten, mithin auch für Umsatzsteuer. Selbst wenn die Umsatzsteuer davon ausgenommen werden könnte, müsste eine solche Ausnahme aus der Anordnung hervorgehen. Dafür ist im Streitfall nichts ersichtlich.
b) Eine Ausnahme für die Umsatzsteuer ist auch nicht im Zweck der Anordnung angelegt. Die Anordnung soll nach der Begründung des Gesetzentwurfs dem Schuldner ermöglichen, „um Vertrauen im Geschäftsverkehr zu werben“ und zu diesem Zweck „quasi in die Rechtsstellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters einzurücken“ und „durch alle seine Rechtshandlungen Masseverbindlichkeiten zu begründen“ (BT-Drs. 17/7511, S. 37). Insofern ist es zwar zutreffend, dass § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO vorrangig auf vertragliche Verbindlichkeiten zielt. Gleichwohl ist nicht ersichtlich, weshalb die Erhebung der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit dem Ziel der Betriebsfortführung zuwiderlaufen soll. Der Unternehmer muss grundsätzlich keine höhere Umsatzsteuer abführen als er vereinnahmt hat und kann die Vorsteuer abziehen. Er ist deswegen durch die Umsatzsteuer im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet. Dass der Gesetzgeber beabsichtigt hätte, die vorläufige Eigenverwaltung durch Einschränkungen bei der Steuererhebung zu privilegieren, ist der Entwurfsbegründung nicht zu entnehmen. Ein schutzwürdiges „Vertrauen im Geschäftsverkehr“ könnte auch schwerlich darauf beruhen, dass der Schuldner seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht vollständig nachkommen wird.
c) Eine Auslegung des § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO dahingehend, dass Umsatzsteuerschulden von der Anordnung des Gerichts ausgenommen sein könnten, widerspräche zudem dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und ist auch deswegen abzulehnen.
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (st. Rspr., zuletzt etwa BVerfG-Beschluss vom 29.03.2017 2 BvL 6/11, HFR 2017, 636, Rz 98, m.w.N.).
(1) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten (BVerfG-Beschluss in HFR 2017, 636, Rz 99). Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Das Recht darf nicht widersprüchlich auf Ineffektivität angelegt sein (BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94; BVerfG-Beschluss vom 10.01.2008 2 BvR 294/06, BVerfGK 13, 154).
(2) Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Der Gesetzgeber ist aber nicht gehindert, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (st. Rspr., z. B. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, Rz 123 ff.).
bb) Nach diesen Grundsätzen läge eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung vor, wenn ein Unternehmer im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren einerseits gegenüber seinen Leistungsempfängern Masseverbindlichkeiten begründen könnte, die dadurch begründete Umsatzsteuer aber Insolvenzforderung wäre. Masseverbindlichkeiten werden vorrangig (§ 53 InsO) und (außer bei Masseunzulänglichkeit) regelmäßig vollständig getilgt, Insolvenzforderungen regelmäßig nur anteilig. Zudem kommt die in vorläufiger Eigenverwaltung vereinnahmte Umsatzsteuer regelmäßig der Masse zugute. Wäre die Umsatzsteuer keine Masseverbindlichkeit, würde sie zwar in gleicher Höhe entstehen, könnte aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht voll erhoben werden. Der Unternehmer in vorläufiger Eigenverwaltung wäre dann regelmäßig einem geringeren Belastungserfolg ausgesetzt als ein anderer Unternehmer in im Übrigen vergleichbarer Situation, obwohl er nach der Vorstellung des Gesetzgebers wie dieser am Geschäftsverkehr teilnimmt. Soll der Schuldner in vorläufiger Eigenverwaltung weiterhin am Geschäftsverkehr teilnehmen und nach dem gesetzlichen Leitbild „in die Rechtsstellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters ein[zu]rücken“ (BT-Drs. 17/7511, S. 37), wäre es auch nicht folgerichtig, wenn sein Handeln nicht alle Rechtsfolgen hätte, die das Handeln eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters in der gleichen Situation hätte.
cc) Eine entsprechende Rechtfertigung wäre aber nicht ersichtlich. Sie ergäbe sich insbesondere nicht aus einem Förder- oder Lenkungszweck zugunsten der Betriebsfortführung, weil der Kreis der Begünstigten nicht sachgerecht abgegrenzt wäre, sondern ebenso wie das Ausmaß der Begünstigung nicht von der Fortführungsprognose abhängt. Unternehmer, die ausschließlich oder überwiegend steuerfreie Umsätze ausführen oder steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen erbringen, könnten von einer solchen Förderung selbst bei guter Fortführungsprognose nicht oder nur wenig profitieren. Innerhalb der Gruppe derjenigen Unternehmer, die steuerpflichtige Umsätze ausführen, würde das Ausmaß der Förderung ebenso wenig auf der Fortführungsprognose beruhen, sondern maßgeblich auf dem jeweils einschlägigen Steuersatz. Die nach der Vorstellung des Gesetzgebers durch den ermäßigten Steuersatz begünstigten Unternehmer würden bei gleicher Umsatzhöhe weniger gefördert als Unternehmer, deren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen.
dd) Würde § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO erlauben, einerseits die Ausführung steuerpflichtiger Umsätze durch eine Anordnung des Insolvenzgerichts zu fördern, andererseits die Erhebung der entstehenden Steuer zu erschweren oder zu hindern, wäre die Vorschrift nach alledem in unzulässiger Weise auf ineffektiven Gesetzesvollzug angelegt.
d) Die Anordnung des Gerichts auf Umsatzsteuerschulden zu erstrecken, ist auch unionsrechtlich geboten. Für die Geltendmachung und Erhebung der Umsatzsteuer sind unionsrechtliche Vorgaben zu berücksichtigen. Das Recht der Europäischen Union drängt die Anwendung des mitgliedstaatlichen Rechts insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben (BVerfG-Beschluss vom 19.07.2011 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e und Rz 81; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 3/11, BFHE 242, 535; BStBl. II 2014, 46, Rz 28).
aa) Nach Art. 2, Art. 250 Abs. 1 und Art. 273 MwStSystRL und Art. 4 Abs. 3 EUV sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in ihrem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer zu gewährleisten. Sie müssen zudem eine wirksame Erhebung der vom Mehrwertsteueraufkommen abhängigen Eigenmittel der Union garantieren und dürfen bei der Behandlung der Steuerpflichtigen keine bedeutsamen Unterschiede schaffen, und zwar weder innerhalb eines der Mitgliedstaaten noch in den Mitgliedstaaten insgesamt. Die Mehrwertsteuerrichtlinie ist gemäß dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der dem Gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnt, auszulegen, demzufolge Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen. Jede Maßnahme der Mitgliedstaaten, die die Erhebung der Mehrwertsteuer betrifft, muss diesem Grundsatz Rechnung tragen (EuGH-Urteile vom 07.04.2016 C-546/14 Degano Trasporti, ECLI:EU:C:2016:206, HFR 2016, 499, Rz 19 ff.; vom 16.03.2017 C-493/15 Identi, ECLI:EU:C:2017:219, HFR 2017, 449, Rz 16 ff.; jeweils m.w.N.). Der Unternehmer ist im Mehrwertsteuerrecht Steuereinnehmer für Rechnung des Staates (zuletzt EuGH-Urteil vom 23.11.2017 C-246/16 Di Maura ECLI:EU:C:2017:887, HFR 2018, 79, Rz 23).
bb) Mit diesen Vorgaben wäre es in mehrfacher Hinsicht unvereinbar, wenn ein Unternehmer einerseits gegenüber seinen Leistungsempfängern Masseverbindlichkeiten begründen könnte, die dadurch begründete Umsatzsteuer aber Insolvenzforderung wäre. Wäre die Umsatzsteuer nicht Masseverbindlichkeit, sondern Insolvenzforderung, könnte der Schuldner die vereinnahmte Umsatzsteuer in voller Höhe verwenden, um die Fortführung seines Unternehmens zu finanzieren, während das Finanzamt typischerweise nur einen Teilbetrag der geschuldeten Umsatzsteuer realisieren könnte (siehe bereits unter c.bb.). Der Schuldner würde dadurch zum einen unter Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gegenüber anderen Unternehmen bevorzugt, die in gleicher Weise am Geschäftsverkehr teilnehmen, bei denen das Finanzamt aber die geschuldete Umsatzsteuer in voller Höhe erheben kann, gegebenenfalls durch Zwangsvollstreckung. Er würde dadurch bei der Fortführung seines Unternehmens einen Wettbewerbsvorteil gegenüber Mitbewerbern erlangen. Auch mit der Funktion des Unternehmers als Steuereinnehmer für Rechnung des Fiskus wäre eine gesetzliche Regelung nicht vereinbar, die einerseits die Teilnahme des Schuldners am Geschäftsverkehr fördert und es ihm dadurch erleichtert, Umsatzsteuer einzunehmen, andererseits die Erhebung dieser Umsatzsteuer durch den Fiskus erschwert oder hindert.
cc) Zwar hindert das Unionsrecht die Mitgliedstaaten nicht, im Rahmen eines Vergleichsverfahrens auf die von einem insolventen Unternehmer geschuldete Mehrwertsteuer teilweise zu verzichten (EuGH-Urteil Degano Trasporti, ECLI:EU:C:2016:206, HFR 2016, 499, Rz 28 f.) oder sie aufgrund eines Restschuldbefreiungsverfahrens für uneinbringlich zu erklären (EuGH-Urteil Identi ECLI:EU:C:2017:219, HFR 2017, 449, Rz 24). Dies betrifft allerdings schon entstandene Mehrwertsteuer. Die Zulässigkeit von Vergleichs- oder Restschuldbefreiungsverfahren rechtfertigt daher keine Regelungen, die dazu führen können, dass der Fiskus erst künftig entstehende Mehrwertsteuer mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht oder nicht in voller Höhe erheben kann. Zudem setzen die vom EuGH gebilligten Verfahren jeweils voraus, dass der Unternehmer sein Vermögen vollständig liquidiert (EuGH-Urteile Degano Trasporti ECLI:EU:C:2016:206, HFR 2016, 499, Rz 25; Identi ECLI:EU:C:2017:219, HFR 2017, 449, Rz 21), woran es bei der vorläufigen Eigenverwaltung gerade fehlt.
e) Dem steht nicht – wie die Klägerin meint – entgegen, dass der Schuldner, den das Gericht global ermächtigt, Masseverbindlichkeiten zu begründen, dadurch schlechter gestellt sein könnte, als ein Schuldner, der nur Einzelermächtigungen beantragt. Nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers liegt es im Ermessen des Schuldners, ob er eine Globalermächtigung oder Einzelermächtigungen beantragt (BT-Drs. 17/7511, S. 37). Die vorstehenden verfassungs- und unionsrechtlichen Gründe schließen es aber aus, § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO dahingehend auszulegen, dass der Schuldner ermächtigt wird, Verbindlichkeiten gegenüber seinem Leistungsempfänger, nicht aber die daran anknüpfenden Steuerschulden, namentlich Umsatzsteuerschulden, als Masseverbindlichkeiten zu begründen. Vielmehr kann die Einzelermächtigung, sich zu Lasten der Masse zur Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung zu verpflichten, insbesondere wegen der unionsrechtlichen Funktion des Unternehmers als Steuereinnehmer nicht erteilt werden, wenn nicht auch die dadurch begründete Umsatzsteuer Masseverbindlichkeit wird. Eine ungerechtfertigte Benachteiligung eines globalgegenüber einem einzelermächtigten Schuldner ist daher ausgeschlossen.
f) Schließlich ergibt sich auch aus dem Umstand, dass § 270b InsO nicht auf § 55 Abs. 4 InsO verweist, nichts anderes. Nachdem der Schuldner in den Fällen des § 270b Abs. 3 InsO „in die Rechtsstellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters ein[zu]rücken“ sollte (BT-Drs. 17/7511, S. 37), wäre der Verweis auf die für einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter geltende Regelung des § 55 Abs. 4 InsO verfehlt. Der für den starken vorläufigen Insolvenzverwalter geltende § 55 Abs. 2 InsO ist gegenüber § 55 Abs. 4 InsO die weitergehende Regelung, so dass es einer Verweisung auf § 55 Abs. 4 InsO nicht bedurfte. Das Fehlen einer Verweisung auf § 55 Abs. 4 InsO kann daher nicht dahingehend verstanden werden, dass § 270b Abs. 3 InsO auf Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht anwendbar sein sollte.
3. Auch im Übrigen ist für einen besonders schwerwiegenden Fehler, der zur Nichtigkeit der angegriffenen Steuerfestsetzungen führen würde (vgl. § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung) nichts ersichtlich.
4. Der Senat lässt die Revision zu, weil die Frage, ob von einer Anordnung nach § 270b Abs. 3 InsO auch Umsatzsteueransprüche erfasst sind, die durch die Fortsetzung der Geschäftstätigkeit entstehen, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
