Aktenzeichen 2 K 3248/13
Leitsatz
Gründe
Finanzgericht München
Az.: 2 K 3248/13
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
Stichwort: „Unberechtigter Ausweis von Umsatzsteuer in Gutschriften
In der Streitsache
…
Kläger
gegen
…
Beklagter
wegen Umsatzsteuer 2000 und 2001
hat der 2. Senat des Finanzgerichts München durch … aufgrund der mündlichen Verhandlung
vom 28. Juni 2016
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.bundesfinanzhof.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.
Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.
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Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.
Gründe:
I.
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt – FA -) den Kläger zu Recht wegen unberechtigtem Steuerausweis in Gutschriften in Anspruch genommen hat.
Der Kläger war bereits nach seinem Schulabschluss im Schrotthandel tätig, da seine Eltern einen Metallgroßhandel betrieben, den er bis 1992 weiterführte. Ab 1998 war er wieder im Schrotthandel aktiv und meldete im Februar 2000 einen Handel mit unedlen Metallen und Schrott an.
Neben tatsächlich durchgeführten Schrotthandelsgeschäften, erhielt der Kläger von verschiedenen Schrotthandelsfirmen im Einflussbereich von Herrn D (D-GmbH, S-GmbH, G-GmbH, N-GmbH, nachfolgend: D-Firmen) Schecks für Schrottlieferungen, die tatsächlich nicht stattfanden. Wie mit Herrn D vereinbart, löste er die Schecks ein, hob das Geld bar ab und gab es – abzüglich einer individuell ausgehandelten „Provision“ (in den Streitjahren: 5% der Nettosumme) – inklusive Umsatzsteuer Herrn D zurück.
Vereinzelt erhielt der Kläger von den D-Firmen mit den Schecks entsprechende Gutschriften mit Umsatzsteuerausweis.
Insgesamt wurden in 2000 Abdeckrechnungen (Gutschriften) in Höhe von insgesamt 1.857.309 € mit darin enthaltener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 256.181 € (= 501.046 DM) und in 2001 in Höhe von insgesamt 570.296 € mit darin enthaltener Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 78.662 € (= 153.849 DM) erstellt.
Bei den Schrotthandelsfirmen wurden die in den Abdeckrechnungen ausgewiesenen Schrottmengen als Wareneinkauf und die ausgewiesene Umsatzsteuer als abzugsfähige Vorsteuer verbucht. Eine Rückzahlung der geltend gemachten Vorsteuern durch die Schrotthandelsfirmen erfolgte für die Streitjahre – zumindest in den Streitjahren – nicht.
Mit seinen Umsatzsteuererklärungen für 2000 vom 7. Dezember 2001 und für 2001 vom 30. Oktober 2002, denen das FA zustimmte, erklärte der Kläger steuerpflichtige Umsätze aus dem Metallhandel ohne Berücksichtigung der fingierten Schrottlieferungen und Provisionen.
Aufgrund der Selbstanzeige des Klägers vom 17.Oktober 2007 setzte das FA mit Änderungsbescheiden vom 27. September 2012 unter Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze um 1.601.128 € (= 3.131.534 DM) für 2000 und um 491.634 € (= 961.552 DM) für 2001 die Umsatzsteuer für 2000 mit 261.943,01 € (= 512.316 DM) und für 2001 mit 92.169,05 € (= 180.267 DM) fest.
Die Einsprüche gegen diese Umsatzsteuerfestsetzungen und gegen die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 7. Oktober 2013 als unbegründet zurück.
Mit der Klage wird im Wesentlichen vorgebracht, dass die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig seien. Der Kläger sei zwar als Rechnungsaussteller zu behandeln und damit ebenfalls Umsatzsteuerschuldner, die Einspruchsentscheidung lasse im Hinblick auf die Auswahl des Klägers als Steuerschuldner aber jegliche Begründung vermissen und sei willkürlich. Das für die D-Firmen zuständige Finanzamt R sei in die Ermessensentscheidung des FA nicht mit einbezogen worden. Zudem sei die Inanspruchnahme des Klägers auch unbillig, da er mittellos sei und ihm – abgesehen von den „Provisionen“ – die in den Gutschriften ausgewiesenen Beträge nie zugeflossen seien.
Außerdem habe das Finanzamt noch nicht über den Antrag auf Berichtigung der unberechtigt ausgewiesenen Steuer entschieden bzw. mitgeteilt, ob eine Rückforderung der zu Unrecht erstatteten Steuern bei den D-Firmen erfolglos versucht worden sei. In jedem Falle könne der Kläger nicht auf das Berichtigungsverfahren verwiesen werden, da er durch seine Selbstanzeige die Voraussetzungen für die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens geschaffen habe und eine eventuell verzögerte und deswegen erfolglose Inanspruchnahme der D-Firmen durch das FA von ihm nicht zu vertreten sei.
Im Übrigen sei § 14 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG a. F.) bei Abrechnungen mittels Gutschrift – jedenfalls aber bei Abrechnungen über nicht erfolgte Leistungen – nach der damaligen Rechtsprechung nicht anwendbar. Der Kläger habe keine Lieferungen ausgeführt und sei deswegen Nichtunternehmer. Er habe nicht gewusst, dass er den Gutschriften widersprechen könne.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2000 und für 2001 vom 27. September 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2013 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2013 und trägt im Wesentlichen vor, dass der Kläger die in den streitgegenständlichen Gutschriften ausgewiesene Steuer nach § 14 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 UStG a. F. schulde. Die Festsetzung der unberechtigt ausgewiesenen Steuer gegenüber dem Kläger sei nicht ermessensfehlerhaft erfolgt, da das Gesetz dem FA insofern kein Ermessen einräume.
Das Berichtigungsverfahren nach § 14c Abs. 2 Umsatzsteuergesetz in der ab dem 1. Januar 2004 geltenden Fassung (UStG) sei nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Im Übrigen könne eine Berichtigung der Steuer noch nicht erfolgen, da die Gefährdung des Steueraufkommens noch nicht beseitigt sei. Allein die Selbstanzeige des Klägers entlasse den Kläger nicht aus der Gefährdungshaftung nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. Schließlich sei eine Berichtigung erst in dem Zeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sei – also zumindest nicht in den Streitjahren.
Das Verfahren ruhte im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren (Az. XI R 46/13). Nach Rücknahme der Revision wurde das Verfahren am 15. Februar 2016 fortgesetzt.
Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Kläger schuldet die in den streitigen Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 UStG a. F.
a) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG a. F.; entspricht dem jetzigen § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG).
Als Rechnung gilt auch eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wird (§ 14 Abs. 5 UStG a. F.).
§ 14 Abs. 3 UStG a. F. beruht auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 203 MwStSystRL). Nach dieser Bestimmung schuldet jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, diese Steuer.
Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG a. F. sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c 77/388/EWG ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BStBl II 2003, 498, und vom 30. März 2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, ECLI:EU:C:2000:469). Dementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer Rechnung oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahingehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile in BStBl II 2003, 498, und vom 7. April 2011 V R 44/09, BStBl II 2011, 954).
aa) Die Geltung der Gefährdungshaftung auch für in Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer beruht auf Art. 22 Abs. 3 c) der Richtlinie 77/388/EWG, wodurch die Mitgliedstaaten ermächtigt wurden, eine den Anforderungen des § 14 Abs. 5 UStG a. F. entsprechende Gutschrift als Rechnung oder ähnliches Dokument zu behandeln, so dass der Empfänger der Gutschrift im Einklang mit Art. 21 Nr. 1 c) der Richtlinie 77/388/EWG einen zu hoch ausgewiesenen Mehrwertsteuerbetrag schuldet, wenn er ihr nicht widersprochen hat (vgl. EuGHUrteil vom 17. September 1997 C-141/96, Langhorst, ECLI:EU:C:1997:417, und BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BStBl II 1998, 418).
Auch aufgrund der gesetzlichen Regelung ist die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a. F. auf Gutschriften nicht grundsätzlich ausgeschlossen (a. A. Verwaltungsauffassung zur alten Rechtslage: UStR 2000, Abschnitt 190 Abs. 2 Satz 2; FG Düsseldorf vom 22. September 2009 5 K 4568/05, EFG 2010, 444 m. w. N.; vgl. auch Verweis auf die damalige „Praxis“ von Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 14c Rz. 152).
Zwar gilt nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG a. F. als Rechnung nur die Gutschrift, mit der über eine steuerpflichtige Leistung abgerechnet worden ist (keine Gutschrift über steuerfreie Leistungen) und ist nach § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG a. F. eine Gutschrift nur anzuerkennen, wenn der Gutschriftempfänger zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt ist (Ausschluss der Gutschrift gegenüber z. B. Kleinunternehmer). Dementsprechend ist § 14 Abs. 3 UStG a. F. möglicherweise nicht in Fallgestaltungen anwendbar, in denen mit Gutschrift über nicht steuerpflichtige Umsätze oder durch einen nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigten Unternehmer (z. B. einen Kleinunternehmer) abgerechnet worden ist (z. B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 V R 60/74, BStBl II 1980, 369; FG Hessen vom 22. November 2004 6 K 1725/01, juris, zu Gutschrifterteilung über steuerfreie Leistungen; BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 V R 113/73, BStBl II 1980, 613 zur Gutschrift gegenüber Kleinunternehmern; weitere Nachweise: Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 14c Rn. 152, und Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 168 Rn. 606).
Einer Anwendbarkeit der Gefährdungshaftung bei einer Gutschrift gegenüber einem Nichtunternehmer oder über eine nicht ausgeführte Leistung steht der Wortlaut des § 14 Abs. 5 UStG a. F. jedoch nicht entgegen, zumal § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. die Gefährdungshaftung auch auf Gefährdungen durch „andere Urkunden“ ausdehnt. (Dies wird zumindest seit Änderung dieser Regelung mit Wirkung zum 1. Januar 2004 – parallel zur gesonderten Erfassung des Gefährdungstatbestands in § 14c UStG anstatt in § 14 Abs. 2 und Abs. 3 UStG a. F. – überwiegend in der Literatur vertreten, vgl. z. B. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 168 Rn. 606).
bb) Auf Gutschriften über nicht ausgeführte Leistungen ist die in § 14 Abs. 3 UStG a. F. vorgesehene Gefährdungshaftung anwendbar.
Gegen die Steuerschuldnerschaft des Gutschriftempfängers bei nicht ausgeführten Leistungen wird zwar eingewendet, dass Gutschriften gegenüber Nichtunternehmern oder über nicht ausgeführte Leistungen weder als Rechnungen noch als „andere Urkunden“ durch § 14 Abs. 3 UStG a. F. bzw. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG erfasst würden, da nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. zumindest eine Abrechnung „wie ein leistender Unternehmer“ vorliegen müsse (FG Düsseldorf vom 22. September 2009 5 K 4568/05, EFG 2010, 444 m. w. N.; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Rz. 100, wobei eingeräumt wird, dass diese Einschränkung wenig einleuchtet und den Anwendungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG zweckwidrig einschränkt, da die Gefährdung des Steueraufkommens die gleiche sei, wie in den übrigen Fällen).
Insoweit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass auch hinsichtlich des Wortlauts des § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG, in dem vom „geschuldeten Steuerbetrag“ die Rede ist, unproblematisch und Normzweck entsprechend darüber hinweggesehen wird, dass es sich nicht wirklich um eine Steuer handeln kann, weil es am Handeln eines Unternehmers oder an der Ausführung eines Umsatzes fehlt (so Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 14c, Rn. 36 mit Verweis auf EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02, Karageorgou u. a., ECLI:EU:C:2003:604).
Außerdem setzt ein unberechtigter Steuerausweis nicht voraus, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BStBl. II 2011, 734). Vielmehr reicht es aus, dass das Dokument den Rechnungsaussteller, den Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist. Denn nicht zuletzt wegen der Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG ist kein schutzwürdiges Interesse eines Rechnungsausstellers erkennbar, risikolos Dokumente in den Rechtsverkehr zu bringen, die als Abrechnungen über angebliche umsatzsteuerpflichtige Vorgänge erscheinen und dem Rechnungsempfänger einen unberechtigten Vorsteuerbetrug erst ermöglichen. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es deshalb aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden.
Diese Erwägungen, insbesondere die zu einem eigenständigen Rechnungsbegriff im Rahmen des Gefährdungstatbestands, sind ohne weiteres auch auf die Vorgängerregelung, den § 14 Abs. 3 UStG a. F. und den darin erfassten Gefährdungstatbestand übertragbar, zumal die Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG auch in Altfällen angewendet wird (vgl. Rz. 86 des BMF-Schreibens vom 29. Januar 2004, BStBl I 2004, 258).
Eine Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 3 UStG a. F. bzw. § 14c UStG ist somit jedes Dokument -auch eine Gutschrift über tatsächlich nicht ausgeführte Leistungen -, das wegen des Ausweises der Umsatzsteuer die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden (vgl. Bunjes/Korn, UStG, 14. Auflage, § 14c Rn. 5).
b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 UStG a. F. erfüllt.
Vom Kläger wurden keine Leistungen an die Schrotthandelsfirmen erbracht, so dass in den von den Schrotthandelsfirmen erteilten Gutschriften über nicht ausgeführte Leistungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis abgerechnet worden ist.
Auch wenn dem Kläger – neben den Schecks – Abrechnungen in Form von Gutschriften nur anfangs vereinzelt (zwei oder drei, vgl. Bl. 41 Rechtsbehelfsakte) und dann wieder ab 2002 (insgesamt vielleicht 15-20 Mal, vgl. Bl. 15 Ermittlungsakte – ErmA -) übermittelt wurden, hindert dies die Inanspruchnahme aus dem Gefährdungstatbestand des § 14 Abs. 3 UStG a. F. nicht.
Nach § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr.2 und Nr. 4 UStG a. F. ist eine Gutschrift nur anzuerkennen, wenn zwischen Aussteller und Empfänger Einverständnis über die Abrechnung durch Gutschrift besteht und diese dem leistenden Unternehmer zugeleitet worden ist. Zuleitung bedeutet, dass die Gutschrift dem Empfänger so zugänglich gemacht wird, dass er von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 56/93, BStBl II 1995, 275).
Dem Gesetzeszweck entsprechend muss der bewusste Verzicht auf Kenntnisnahme jedoch ausreichen, um als Gutschriftempfänger in Anspruch genommen werden zu können. Dafür spricht auch, dass eine Person als Rechnungsaussteller zwar nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist. Aussteller einer Rechnung ist aber nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten (BFH-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BStBl II 2011, 954 m. w. N.). Insofern kann sich der Inanspruchnahme durch § 14 Abs. 3 UStG a. F. bzw. § 14c Abs. 2 UStG nicht entziehen, wer zulässt oder sogar einverständlich daran mitwirkt, dass ein Dritter Scheingutschriften an ihn ausstellt, die die Gefahr begründen, dass der Aussteller den Vorsteuerabzug hieraus geltend macht (FG Münster vom 9. September 2014 15 K 2469/13, EFG 2014, 2180; FG Niedersachsen vom 9. Oktober 2013 5 K 319/12, EFG 2014, 162; Bun-jes/Korn, UStG, 14. Auflage, § 14c Rn. 5; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 14c Rn.. 153, jedenfalls wenn dem Gutschriftempfänger die Bedeutung des Widerrufsrechts bekannt ist; BeckOK UStG/Weymüller § 14c Rn. 211; Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 14c Rn. 36).
Dem Kläger war nach eigener Aussage und als in der Schrotthandelsbranche bereits langjährig erfahrenem Unternehmer bewusst, dass über die fiktiven Lieferungen Gutschriften erstellt und diese in der Buchhaltung des jeweiligen „Abnehmers“ verwendet werden. Dass diese Gutschriften auch Umsatzsteuer auswiesen, war dem Kläger bekannt aufgrund der nach eigener Aussage anfänglich erhaltenen Gutschriften und dem Umstand, dass sich seine Provision aus dem „Nettobetrag“ errechnete, er aber den zugewiesenen „Bruttobetrag“ abzüglich Provision zurückzugeben hatte (vgl. Vernehmung, Bl. 63 ErmA). Anderenfalls hätte auch keine Notwendigkeit zur Zahlung der Provisionen bestanden. Dies hat der Kläger insofern bestätigt, als er angab, für die Akzeptanz von Gutschriften der Fa. Z Provisionen erhalten zu haben (vgl. Selbstanzeige Bl. 17 ErmA). Insofern kommt es auf den Einwand nicht an, er hätte nicht von der Möglichkeit, den Gutschriften zu widersprechen, gewusst, da der Kläger einvernehmlich mit den Gutschrifterstellern gehandelt hat.
Auf die Übermittlung der Gutschriften hat er konkludent verzichtet. Er hat die Existenz der Gutschriften aber nicht nur akzeptiert, sondern den Anschein einer zu Recht mit Gutschrift abgerechneten entgeltlichen Leistung sogar bekräftigt, indem er die Schecks entgegennahm und einlöste. Damit hat der Kläger zu erkennen gegeben, dass er der jeweiligen unberechtigten Gutschrift zustimmt und hat sie sich zu Eigen gemacht. Sie sind ihm deshalb zuzurechnen.
Im Ergebnis fallen daher die gegenüber dem Kläger erteilten Gutschriften über die nicht erfolgten Schrottlieferungen unter § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. mit der Folge, dass dieser die in den Abrechnungen unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet. Die Steuer ist gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG a. F. im Zeitpunkt der Ausgabe der Gutschriften, also in den Jahren 2000 und 2001, entstanden.
c) Die durch die Gutschriften begründete Steuerschuldnerschaft ist in den Streitjahren auch nicht durch einen Widerspruch gemäß § 14 Abs. 5 Satz 4 UStG a. F. entfallen; denn ein solcher Widerspruch ist in den Streitjahren nicht erfolgt.
Ein etwaiger späterer Widerspruch könnte aber keine Rückwirkung entfalten. Daher kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher bereits in der Erklärung gegenüber der Steuerfahndungsstelle gesehen werden kann oder ob dieser nicht gegenüber den jeweiligen Schrotthandelsfirmen hätte abgegeben werden müssen und ob ein Widerspruchsrecht nicht mittlerweile verjährt bzw. verwirkt war (vgl. FG München, Urteil vom 5. November 2014 3 K 3209/11, EFG 2015, 427).
Dahingestellt bleiben kann auch, ob ein wirksamer Widerspruch, soweit – wie hier – ein Missbrauchstatbestand vorliegt, voraussetzt, dass außerdem die Gefährdung des Steueraufkommen (entsprechend § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG) beseitigt worden ist.
2. Bei der Inanspruchnahme des Klägers hat das FA auch nicht – entgegen der Auffassung des Klägers – ermessenswidrig gehandelt.
Das FA hat bei der Festsetzung der vom Kläger nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. geschuldeten Umsatzsteuer nicht nach seinem Ermessen darüber zu entscheiden, ob es den Kläger wegen unberechtigtem Steuerausweis in Anspruch nimmt, denn diese Regelung eröffnet keinen Ermessenspielraum für die Finanzverwaltung.
Für das FA hat bei der Inanspruchnahme des Klägers auch kein Auswahlermessen bestanden, da zwischen dem Kläger und den Gutschriftenausstellern kein Gesamtschuldverhältnis im Sinne von § 44 Abs. 1 Abgabenordnung vorgelegen hat.
Die Gutschriftenaussteller sind nicht Schuldner der in den Gutschriften unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträge. Diese werden nach § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. nur vom Kläger geschuldet (Urteil des FG Münster vom 9. September 2014 15 K 2469/13, EFG 2014, 2180 m. w. N. auch zu der in der Literatur vertretenen gegenteiligen Auffassung). Die Gutschriftenaussteller sind allerdings nicht zum Vorsteuerabzug aus den in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträgen berechtigt, weil die darin bezeichneten Lieferungen nicht ausgeführt worden sind (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG a. F.).
3. Schließlich kann sich der Kläger auch nicht darauf berufen, dass das FA noch nicht über den Antrag auf Berichtigung der unberechtigt ausgewiesenen Steuer entschieden hat. Denn unabhängig davon, ob ein Anspruch auf Zustimmung zur Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG im vorliegenden Fall besteht, ist hierüber in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden. Insofern spielt der Einwand des Klägers, das Finanzamt R sei nicht ausreichend bzw. rechtzeitig beteiligt worden, keine Rolle.
Außerdem ist eine Berichtigung zumindest in den Fällen, in denen der Vorsteuerabzug aus den zu berichtigenden Gutschriften bereits geltend gemacht wurde, in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG eingetreten sind (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Die aufgrund des unrichtigen Steuerausweises geschuldeten Steuerbeträge bleiben bis zur – ohne Rückwirkung erfolgenden – Berichtigung des Steuerbetrags geschuldet (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Eine rückwirkende Berichtigung eines unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrags widerspräche dem Regelungszweck von § 14c Abs. 2 UStG (BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428 m. w. N.).
Nach den Ermittlungen des FA wurde bei den Gutschrifterstellern ein Vorsteuerabzug aus den hier streitigen Gutschriften durchgeführt und die geltend gemachten Vorsteuern – zumindest in den Streitjahren – nicht an die Finanzbehörden zurückgezahlt. Unter diesen Umständen ist eine Berichtigung im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum ausgeschlossen.
4. Soweit der Kläger geltend macht, seine Inanspruchnahme sei unbillig, begehrt er einen Erlass, über den das FA in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden hat. Eine solcher wurde beim FA jedoch bisher nicht ausdrücklich beantragt und ist nicht Gegenstand dieser Entscheidung.
5. Da eine Entscheidung über die Steuerschuldnerschaft des Klägers aufgrund des unberechtigten Steuerausweises in Gutschriften und über die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung der Gutschriftenaussteller nicht einheitlich ergehen muss, liegt kein Fall der notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) vor. Die rechtlichen Interessen der Gutschriftenaussteller können durch die hier zu treffende Entscheidung über die Steuerschuldnerschaft des Klägers nicht berührt sein. Insofern waren – auch aus Gründen der Prozessökonomie – die Gutschriftenaussteller entgegen dem Antrag des Klägers nicht nach § 60 FGO beizuladen.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen abweichender Finanzgerichtsentscheidung in Bezug auf § 14 Abs. 3 UStG a. F. (FG Düsseldorf vom 22. September 2009 5 K 4568/05, EFG 2010, 444) zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung bzw. in Hinblick auf die im Schrifttum vertretene Auffassung, wonach Gutschriften über nicht ausgeführte Leistungen nicht unter § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG fallen, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
