Aktenzeichen 5 K 3197/13
Leitsatz
1. Will der Steuerpflichtige eine in seinem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen gebildete Rücklage nach § 6b EStG auf das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft übertragen, an der er beteiligt ist, so ist über die Zulässigkeit dieser Rücklagenübertragung (hier: Streit über den Beginn und damit auch den Ablauf der Reinvestitionsfrist) nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Personengesellschaft zu entscheiden; insoweit steht dem Steuerpflichtigen keine Klagebefugnis zur Anfechtung des für die Personengesellschaft ergangenen Feststellungsbescheids zu (im Streitfall: Entscheidung über die – gewinnwirksame oder gewinnneutrale – Auflösung der § 6b-Rücklage zwingend im Rahmen der Bilanz des landwirtschaftlichen Einzelunternehmens und damit im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Steuerpflichtigen). (redaktioneller Leitsatz)
2. Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und – gewinnneutrale oder gewinnwirksame – Auflösung einer § 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im „veräußernden“ Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll. In der Bilanz der „reinvestierenden“ Gesellschaft wirkt sich die Übertragung der Rücklage erst in Form der Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten aus (vgl. BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl 2013 II S. 313). Das gilt auch und gerade dann, wenn der veräußernde und der aufnehmende Betrieb ihre Gewinnermittlung nicht auf denselben Bilanzstichtag erstellen oder unterschiedliche Finanzämter für die jeweilige Veranlagung zuständig sind. (redaktioneller Leitsatz)
3. Das Gericht folgt nicht der Auffassung, dass über das “Ob” und den Umfang der Rücklagenübertragung immer erst bei Aufstellung des Jahresabschlusses des Reinvestitionsbetriebs entschieden werden könne und deshalb das Bilanzierungswahlrecht erst bei der Bilanzaufstellung des Reinvestitionsbetriebs ausgeübt werden müsse. (redaktioneller Leitsatz)
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger eine in seinem landwirtschaftlichen Betrieb nach der Veräußerung einer betrieblichen Grundstücksfläche im Wirtschaftsjahr 2001/2002 gebildete Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum 30. Juni 2006 wirksam auf eine Beteiligung des Klägers an der Firma (KG) übertragen konnte.
Der Kläger betreibt unter anderem ein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen. Das Wirtschaftsjahr dieses Unternehmens erstreckt sich vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2001 (NotarV) veräußerte der Kläger Grundvermögen seines landwirtschaftlichen Einzelunternehmens. Dabei handelte es sich um die Grundstücke Gemarkung Die Flächen Gemarkung befanden sich aufgrund eines Erbbaurechtsvertrages und die Fläche aufgrund eines Mietvertrages im unmittelbaren Besitz der … . Die Teilfläche befand sich aufgrund eines Pachtvertrages im unmittelbaren Besitz der … . Die Besitzübergabe sollte mit Bezahlung des Kaufpreises erfolgen. Am Tage der Besitzübergabe sollten Gefahr, Nutzen, öffentliche Lasten, Steuern und Abgaben sowie die Verkehrssicherungspflichten auf den Käufer übergehen (Ziffer VI NotarV). Der Käufer sollte gemäß Ziffer VII NotarV mit Besitzübergabe in die Rechte und Pflichten des Klägers aus dem Mietvertrag mit der und dem Pachtvertrag mit der eintreten.
Der Kaufpreis wurde am 14. November 2001 bezahlt. Der Kläger bezahlte in den Jahren 2001 und 2002 die Grundsteuer für die veräußerten Flächen. Diese Beträge wurden dem Erwerber nicht in Rechnung gestellt. Bis April 2002 erfolgten durch die Miet- und Erbpachtzinszahlungen an den Kläger. Im Kalenderjahr 2002 zog der Kläger mit der Ernte noch Früchte aus Teilen der veräußerten Flächen. Diese Nutzungen leitete der Kläger nicht an die Erwerberin weiter. Im November 2002 begann die Erwerberin mit Baumaßnahmen aufgrund einer Teilbaugenehmigung vom 17. Oktober 2002 sowie einer Baugenehmigung vom 3. Februar 2003. Der Bauantrag wurde am 11. Juli 2002 gestellt. Die Auflassung wurde notariell in einer Urkunde vom 25. März 2003 erklärt. Die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erfolgte am 16. Juli 2003. Ein Vertrag über die Aufhebung des Erbbaurechts sowie des Mietvertrages wurde mit der am 17. Dezember 2003 geschlossen.
In der Bilanz seines landwirtschaftlichen Unternehmens zum 30. Juni 2002 bildete der Kläger eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 484.208 €.
Mit Beitrittserklärung vom 17. Mai 2006 trat der Kläger der KG mit einer Einlage i. H. v. 100.000 € als Kommanditist bei.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung der KG für das Jahr 2006, der hinsichtlich des Klägers eine Übertragung der nach § 6b EStG gebildeten Rücklage in Höhe von 400.000 € zugrunde lag, wurden für den Kläger Einkünfte i. H. v. insgesamt 7.412,34 € erklärt. Darin war enthalten: Anteil am Gesamthandsergebnis: ./. 864,63 € (incl. Abschreibung Ergänzungskapital i. H. v. 595,77 €), nur gemäß § 15a EStG verrechenbarer Verlust: ./. 3.513,16 € (incl. Abschreibung Ergänzungskapital i. H. v. ./. 254,36 €), Sonderbetriebseinnahmen: 3.305,30 € und Sonderbetriebsausgaben: ./. 19,13 €. Weiter wurde eine „Zuschreibung neg Erg.Bilanz“ in Höhe von 4.990,80 € berücksichtigt. Dieser Betrag entsprach einer Verminderung der für den Kläger anzusetzenden Gebäude-AfA, da sich wegen der Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von insgesamt 400.000 € (Anteil Grund und Boden: 67.280 €, Anteil Gebäude 332.720 €) die anteiligen Anschaffungskosten für die Gebäude vermindert hatten. Mit Bescheid vom 31. Januar 2008 stellte das vormals zuständige Finanzamt die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 für die KG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich erklärungsgemäß fest und gab diesen Bescheid dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt.
In der Zeit vom 13. Oktober 2008 bis zum 11. Juli 2011 wurde bei der KG eine Betriebsprüfung für die Jahre 2002 bis 2006 durchgeführt. Das Finanzamt führte im Prüfungsbericht vom 28. Juli 2011 aus, dass eine Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG bei einzelnen Gesellschaftern – unter anderem dem Kläger – nicht möglich sei, da der Rücklagenbildung eine Veräußerung zugrunde liege, die im Zeitraum nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2002 stattgefunden habe und daher eine andere Gesetzesfassung gelte. Diese lasse nur rechtsträgerbezogene Reinvestitionen zu.
Das Finanzamt M hatte dem Prozessbevollmächtigten des Klägers im Schreiben vom 25. März 2011 mitgeteilt, dass nach Aktenlage aus in dem Schreiben näher dargelegten Gründen eine Übertragung der Rücklage nicht zugelassen werden könne, eine abschließende Entscheidung über die Möglichkeit einer Übertragung der Rücklage jedoch beim Veranlagungsfinanzamt des Betriebes liege, bei dem die Rücklage gebildet worden sei. Diesem werde daher ein Abdruck dieses Schreibens übermittelt und dieses werde gebeten, zuständigkeitshalber eine Entscheidung zu treffen. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers wurde aufgefordert, die angeforderten Unterlagen beim Betriebsfinanzamt einzureichen.
Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen im Änderungsbescheid vom 13. Januar 2012 und stellte für den Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. insgesamt 2.421,54 € fest. Dabei wurde eine „Zuschreibung neg Erg.Bilanz“ i. H. v. 4.990,80 € nicht mehr vorgenommen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass der Bescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) unter Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung geändert sei und der Feststellung die Ergebnisse der bei der KG durchgeführten Außenprüfung zugrunde lägen, wobei auf den Prüfungsbericht vom 28. Juli 2011 Bezug genommen werde. Der geänderte Bescheid wurde – wie zuvor der Prüfungsbericht vom 28. Juli 2011 – dem neuen Empfangsbevollmächtigten der KG mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben. Mit Schreiben vom 29. März 2012 legte der Kläger Einspruch gegen diesen Feststellungsbescheid ein. Bereits am 2. Februar 2012 hatte der Empfangsbevollmächtigte der KG gegen diesen Bescheid ebenfalls Einspruch eingelegt. Aufgrund einer höheren Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG durch verschiedene weitere Beteiligte an der KG erging am 30. März 2012 ein geänderter, dem Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekanntgegebener Feststellungsbescheid. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Bescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert sei und sich hierdurch der Einspruch vom 2. Februar 2012 erledige. Die den Kläger betreffenden Feststellungen blieben unberührt.
Mit Schreiben vom 23. März 2012 teilte das Finanzamt dem Prozessbevollmächtigten des Klägers im Rahmen eines unter anderem gegen den Einkommensteuerbescheid für 2006 geführten Einspruchsverfahrens mit, dass es sich hinsichtlich des Feststellungsbescheides des Finanzamtes um einen Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid handle.
Der Einspruch des Klägers gegen den Feststellungsbescheid wurde in der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2013 vom beklagten Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, die Änderungsbescheide seien bereits wegen Unbestimmtheit nichtig. Ein Änderungsbescheid müsse, um inhaltlich hinreichend bestimmt zu sein, grundsätzlich den geänderten Bescheid erkennen lassen. Der Steuerpflichtige müsse erkennen können, in welcher Hinsicht und in welchem Umfang eine bisherige Festsetzung oder Feststellung geändert worden sei. Ein Hinweis auf die Änderungsvorschrift reiche hierfür nicht aus. Fehle die Klarstellung des Verhältnisses zwischen zwei Steuerbescheiden, bestehe darin ein besonders schwerwiegender Mangel gemäß § 125 Abs. 1 AO. Vorliegend sei den Änderungsbescheiden vom 13. Januar 2012 und vom 30. März 2012 nicht zu entnehmen, in welchem Verhältnis sie zueinander und zum Feststellungsbescheid vom 30. Januar 2008 stünden. Der angegriffene Bescheid sei auch wegen fehlender Begründung unwirksam, da ihm nicht zu entnehmen sei, ob und in welcher Höhe der Kläger eine Rücklage hätte übertragen dürfen.
Weiter sei sein Gewinnanteil – wie ursprünglich von der KG erklärt – um eine Zuschreibung aus einer Ergänzungsbilanz in Höhe von 4.990,80 € zu erhöhen. Er habe die in seinem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen gebildete Rücklage wirksam auf ihm anteilig zuzurechnende Wirtschaftsgüter der KG übertragen. Die Grundstücksflächen seien nicht vor dem 1. Januar 2002 veräußert worden, die einschränkenden Regeln des auf den 31. Dezember 2001 befristeten Steuerentlastungsgesetzes 1999 (StEntlG) fänden daher keine Anwendung. Eine Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG sei auch auf ein anderes Unternehmen, an dem der Kläger als Mitunternehmer beteiligt sei, möglich.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 vom 13. Januar 2012, geändert durch Bescheid vom 30. März 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2013 nichtig ist,
hilfsweise, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 vom 13. Januar 2012, geändert durch Bescheid vom 30. März 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2013 zu ändern und für ihn einen Gewinnanteil in Höhe von 7.412,34 € festzustellen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, eine steuerneutrale Übertragung der Rücklage sei nicht möglich. Die Kaufpreiszahlung am 14. November 2001, die laut Kaufvertrag zum Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten geführt habe, habe zur Veräußerung des Grundvermögens geführt. Im Hinblick auf die bis zum 31. Dezember 2001 bestehende Rechtslage sei daher eine Übertragung der Rücklage auf die KG-Beteiligung nicht möglich gewesen. Gemäß § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des StEntlG hätten Rücklagen, deren Bildung auf ein Veräußerungsgeschäft bis zum 31. Dezember 2001 zurückgeht, nur auf Wirtschaftsgüter einer inländischen Betriebsstätte eines Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden dürfen, nicht jedoch auf Beteiligungen des Steuerpflichtigen an anderen Betrieben (sog. rechtsträgerbezogene Reinvestition). Diese Fassung des EStG sei anwendbar für Veräußerungen vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2001 (§ 52 Abs. 18 und 18a EStG).
Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Feststellungsakte, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25. Juli 2017 verwiesen.
II.
1. Die im Hauptantrag zulässige Klage ist insoweit unbegründet.
a) Die Klage ist im Hauptantrag zulässig.
Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO gilt die einschränkende Regelung des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO, wonach die Feststellung nicht begehrt werden kann, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungsklage verfolgen kann, nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt wird. Dem Kläger steht in diesen Fällen vielmehr ein Wahlrecht zwischen Feststellungs- und Anfechtungslage zu (BFH in BFH/NV 2005, 231 und in BFH/NV 1999, 1117).
In den Fällen der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes ergibt sich das berechtigte Feststellungsinteresse bereits aus dem von diesem ausgehenden Rechtsschein, so dass dieses ohne weiteres bejaht werden kann (BFH in BFH/NV 1999, 1117 und BFH-Beschluss vom 1. Juli 1987 II B 204/86, BFH/NV 1988, 50).
b) Die Klage erweist sich jedoch im Hauptantrag als unbegründet. Der Bescheid vom 30. März 2012 ist nicht wegen eines besonders schwerwiegenden Fehlers, der bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist, nichtig (§ 125 Abs. 1 AO).
aa) Ein Bescheid ist wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein Bescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne dass sich nach dem Wortlaut des Bescheids oder im Wege der Auslegung ergibt, in welchem Verhältnis der zuletzt ergangene zu dem zuvor ergangenen Bescheid steht. Der Steuerpflichtige muss erkennen können, in welcher Hinsicht und in welchem Umfang eine bisherige Feststellung geändert worden ist. Hierzu genügt es jedoch, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den – dem Empfänger bekannten – näheren Umständen des Bescheiderlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann. Dass das Datum des geänderten Bescheides nicht genannt wird, ist daher nicht allein entscheidend (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1014 m. w. N.).
Unter dem Empfänger des Bescheides ist derjenige zu verstehen, dem der Bescheid bekanntgegeben wurde. Verwaltungsakte sind gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO denjenigen bekannt zu geben, für die sie bestimmt sind oder die von ihnen betroffen werden. Bei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist jedoch die Vorschrift des § 183 AO zu beachten. Richten sich solche Feststellungsbescheide gegen mehrere Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind, so sollen sie einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO). Bei einer Bekanntgabe an einen solchen Empfangsbevollmächtigten erfolgt die Bekanntgabe an diesen mit Wirkung für und alle gegen alle Feststellungsbeteiligten. Hierauf ist bei der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten hinzuweisen (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO). Demnach ist für die Frage, ob mehrere Verwaltungsakte für denselben Feststellungszeitraum mangels Erkennbarkeit ihres Verhältnisses zueinander nichtig sind, bei der Auslegung anhand Treu und Glaubens maßgeblich der Kenntnishorizont des Empfangsbevollmächtigten zu berücksichtigen.
bb) Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so erweist sich der angegriffene Feststellungsbescheid vom 30. März 2012 nicht wegen Unbestimmtheit als nichtig. Der Empfangsbevollmächtigte, dem sämtliche Feststellungsbescheide ordnungsgemäß bekannt gegeben wurden und dem auch der Bericht der Betriebsprüfung zuging, konnte vorliegend das Verhältnis der Feststellungsbescheide zueinander klar erkennen.
Der Feststellungsbescheid vom 30. März 2012 enthält in seiner Begründung den Passus, dass die Änderung nach der Vorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgt und sich hiermit der Einspruch/Antrag vom 2. Februar 2012 erledigt. Damit kann durch eine am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung aus den näheren Umständen geschlossen werden, dass der Bescheid vom 30. März 2012 den Bescheid vom 13. Januar 2012 geändert hat. Gegen diesen hatte der Empfangsbevollmächtigte der KG mit Schreiben vom 2. Februar 2012 Einspruch eingelegt. Weiter ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2013, dass der Bescheid vom 30. März 2012 gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde und somit nur den in diesem Einspruchsverfahren angegriffenen Bescheid vom 13. Januar 2012 geändert haben kann. Auch diesbezüglich kann für den Empfangsbevollmächtigten der KG, dem die Einspruchsentscheidung nach Hinzuziehung der KG bekannt gegeben wurde, kein Zweifel über das Verhältnis der Bescheide vom 13. Januar 2012 und vom 30. März 2012 zueinander bestanden haben.
Der Bescheid vom 13. Januar 2012 wiederum enthält in seiner Begründung den Hinweis, dass der getroffenen Feststellung die Ergebnisse der bei der KG durchgeführten Betriebsprüfung zugrunde liegen und einen Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht vom 28. Juli 2011. Weiter enthält die Einspruchsentscheidung Ausführungen dazu, dass die Besteuerungsgrundlagen der KG nach der eingereichten Steuererklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Dieser – erste – Bescheid vom 31. Januar 2008 wurde nach Durchführung der Außenprüfung mit Bescheid vom 13. Januar 2012 geändert. In der Feststellungsakte des Finanzamtes findet sich die umfangreiche Feststellungserklärung sowie ein Bescheidentwurf datiert auf den 31. Januar 2008. Auch insoweit kann durch eine am Grundsatz von Treu und Glauben orientierte Auslegung aus den näheren Umständen geschlossen werden, dass der Bescheid vom 13. Januar 2012 den Bescheid vom 31. Januar 2008 geändert hat.
cc) Die Nichtigkeit des angegriffenen Feststellungsbescheides ergibt sich auch nicht aus einem etwaigen Begründungsmangel. Ein Verwaltungsakt ohne oder mit unzureichender Begründung ist fehlerhaft, aber grundsätzlich wirksam (Klein-Ratschow, AO, § 121 Tz. 11 m. w. N., BFH Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 31/93, BFH/NV 1995, 576).
Der Vortrag des Klägers, der angegriffene Verwaltungsakt sei mangels Begründung nichtig, da ihm nicht entnommen werden könne, ob und inwieweit dem Kläger die Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG versagt worden sei, kann der Klage im Hauptantrag nicht zum Erfolg verhelfen, da selbst eine unterlassene Begründung in aller Regel nicht die Nichtigkeit des entsprechenden Verwaltungsaktes zur Folge hat.
Abgesehen davon wurde im Prüfungsbericht vom 28. Juli 2011, auf den zur Begründung im Bescheid vom 13. Januar 2012 Bezug genommen wurde, erläutert, dass und weshalb beim Kläger eine Übertragung der Rücklage nicht möglich gewesen sei. Ein Ausnahmefall i. S. d. BFH-Urteils in BFH/NV 1995, 576, wonach Nichtigkeit allenfalls angenommen werden könne, wenn der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts ohne Begründung für den Kläger nicht fassbar wäre, liegt demnach nicht vor.
2. Die Klage hat auch in ihrem Hilfsantrag keinen Erfolg. Diesbezüglich erweist sich die Klage als unzulässig. Der Kläger ist nicht klagebefugt.
Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine objektive Eventualklagehäufung, so dass nach allgemeinen Grundsätzen sämtliche Sachurteilsvoraussetzungen auch für den Hilfsantrag vorliegen müssen (BFH-Urteil vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BStBl II 2002, 464 m. w. N.).
Klagebefugnis bedeutet, dass der Kläger durch den angegriffenen Verwaltungsakt in seinen Rechten beeinträchtigt sein muss. So ist der Kläger bei der Festsetzung einer Steuer grundsätzlich dann nicht klagebefugt, wenn die Steuer zu niedrig festgesetzt wird. Entsprechend ist der Kläger bei der gesonderten Feststellung von ertragsteuerlich relevanten Besteuerungsgrundlagen dann grundsätzlich nicht klagebefugt, wenn die betreffende Besteuerungsgrundlage für den Kläger zu niedrig festgestellt wird.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt dann, wenn die nach Auffassung des Klägers zu niedrig festgestellte Besteuerungsgrundlage für diesen negative Auswirkungen in einem anderen Verwaltungsakt hat.
Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 179 ff. AO kann eine Besteuerungsgrundlage nur dann Auswirkungen – positiv wie negativ – auf einen anderen Steuerverwaltungsakt haben, wenn dieser Feststellung Bindungswirkung im Sinn des § 182 Abs. 1 AO zukommt.
Dies ist nach Auffassung des Senats vorliegend für die Frage der gewinnneutralen oder gewinnwirksamen Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG im landwirtschaftlichen Einzelunternehmen des Klägers nicht der Fall.
a) Der Kläger wendet sich gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einer KG, an der er mitunternehmerisch beteiligt ist. Er wendet sich gegen diese Feststellung, weil darin die Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG, die der Kläger in seinem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen gebildet hatte, nicht umgesetzt wurde. Diese Rücklage, die aus einem Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden resultierte, sollte nach dem Willen des Klägers zum Teil auch auf von der Gesellschaft angeschaffte Gebäude übertragen werden. Dies ist gemäß § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG grundsätzlich zulässig. Dadurch mindern sich für den Kläger die – anteiligen – Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dieser Gebäude (§ 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 2 EStG). Die verminderten Anschaffungskosten führen zu einer geringeren Bemessungsgrundlage für die in diesem Jahr für den einzelnen Gesellschafter steuerlich anzuerkennende Absetzung für Abnutzung der Gebäude. Dies wiederum führt für den einzelnen Gesellschafter zu einem höheren Gewinnanteil. Bilanziell ist dies durch Ausweis entsprechender Beträge in einer Ergänzungsbilanz nachzuvollziehen (BFH Urteil vom 25. April 1985 IV R 83/83, BStBl II 1986, 350).
Damit begehrt der Kläger jedoch die Feststellung eines höheren Gewinnanteils. Die Rechtsprechung nimmt zwar – abweichend von § 40 Abs. 2 FGO – eine Rechtsverletzung auch durch die Feststellung eines zu niedrigen Gewinnanteils an, wenn sich die Feststellung in späteren Jahren oder bei einer anderen Steuer für den Kläger ungünstig auswirken kann. Das ist insbesondere der Fall, wenn sich aus den Feststellungen besondere rechtliche Bindungen ergeben (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO, Rn. 65 mit umfangeichen Nachweisen aus der Rechtsprechung).
Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat. Strukturell gleichsinnig zur Beurteilung von Steuerbescheiden sind deshalb auch bei Feststellungsbescheiden von dessen „Regelungen“ – d. h. den mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen – die diesen zugrunde liegenden Erwägungen rechtlicher und tatsächlicher Art („Gründe“) zu unterscheiden. Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids. Dabei ist entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches darauf abzustellen, wie der verständige Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteile vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253 und VIII R 21/01, BFH/NV 2006, 491).
Das einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren dient der Verfahrensökonomie und zielt im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung darauf ab, die gleichsinnige Würdigung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen. Da – wie der BFH im Urteil vom 9. Mai 2000 (VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686) dargelegt und der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 11. April 2005 (GrS 2/02, BStBl II 2005, 679, betreffend sog. Zebragesellschaften) ausdrücklich bestätigt hat – die mit der Durchführung eines solchen Feststellungsverfahrens verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens unter dem Vorbehalt des Gesetzes steht, wird hierdurch zugleich auch die äußere Grenze für die Verwirklichung der genannten Zwecke eines Feststellungsverfahrens beschrieben. Sie wird überschritten, wenn aufgrund der materiell-rechtlichen Struktur des zu beurteilenden Besteuerungstatbestands (hier: gewinnwirksame oder – weil Übertragung – gewinnneutrale Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG) die hiernach zu erfassenden Einkünfte (hier: Gewinne des „übertragenden Betriebes“, also des landwirtschaftlichen Einzelunternehmens des Klägers) nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens sein können (BFH in BStBl II 2006, 253 und in BFH/NV 2006, 491).
Der auf den Gegenstand des Feststellungsverfahrens begrenzte Geltungsanspruch eines Feststellungsbescheids wäre darüber hinaus aber auch dann zu beachten, wenn man annimmt, dass die Beurteilung der wirksamen Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG zwar nicht Eingang in die Verfügungssätze des Feststellungsbescheids gefunden, jedoch dessen Regelungen (Höhe des Gewinns der KG und Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten) als sog. vorgreiflicher Umstand inhaltlich bestimmt habe. Zwar können nach der Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH die für den Erlass von Folgebescheiden zuständigen Finanzbehörden auch durch rechtliche Erwägungen, die einem Feststellungsbescheid zugrunde liegen, gebunden sein. Da jedoch – wie ausgeführt – die Durchführung eines Feststellungsverfahrens dem Vorbehalt des Gesetzes untersteht, kann auch eine solche Bindungswirkung nicht weiter reichen als diejenige der ausdrücklichen oder konkludenten Regelungen des Feststellungsbescheids. Sie ist demnach gleichfalls auf den Feststellungsbereich des Bescheides, vorliegend der Gewinn der KG und seine Verteilung auf die Gesellschafter, beschränkt. Sie erstreckt sich insbesondere nicht auf Sachverhalte, deren Würdigung einer eigenständigen Prüfung bei Erlass des Folgebescheids vorbehalten sind, wie vorliegend die Frage der gewinnwirksamen oder – aufgrund wirksamer Übertragung – gewinnneutralen Auflösung der Rücklage im landwirtschaftlichen Einzelunternehmen des Klägers (vgl. BFH in BStBl II 2006, 253 und in BFH/NV 2006, 491 m. w. N.).
Entsprechend ist die verfahrensrechtliche Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der Weise begrenzt, dass sie sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche, die außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkunftserzielung liegen. Diese Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu; sie gehören nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids (BFH in BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa, Urteil vom 18. April 2012 X R 34/10, BStBl II 2012, 647).
Der Wille des feststellenden Finanzamtes, eine verbindliche Regelung treffen zu wollen (z. B. über eine Frage, die in den Zuständigkeitsbereich des für den Erlass des Folgebescheids zuständigen Finanzamtes fällt), ist ebenfalls nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 180/87, BStBl II 1990, 112, BFH-Beschluss vom 1. September 2005 II B 8/04, BFH/NV 2006, 118, Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 182 AO, Tz. 3).
b) Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und – gewinnneutralen oder gewinnwirksamen – Auflösung einer § 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im „veräußernden“ Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll. In der Bilanz der „reinvestierenden“ Gesellschaft wirkt sich die Übertragung der Rücklage erst in Form der Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten aus (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BStBl II 2013, 313).
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG werden die Bilanzierungswahlrechte im Zusammenhang mit einer Rücklage nach § 6b EStG durch entsprechenden Ansatz oder die Auflösung einer Rücklage in der Steuerbilanz ausgeübt. Maßgeblich für die Bildung und Auflösung der § 6b-Rücklage ist dabei die Steuerbilanz des „veräußernden“ Betriebs. Denn in diesem Betrieb ist der Veräußerungsgewinn angefallen, der durch die Bildung der Rücklage neutralisiert werden soll (BFH in BStBl II 2013, 313 m. w. N.). Dies gilt auch dann, wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll. Zwar setzt die Übertragung der Rücklage in diesem Fall voraus, dass ein Abzug von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Reinvestitionsguts im Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung im Reinvestitionsbetrieb vorgenommen wird. Daraus folgt aber nicht, dass das (Übertragungs-)Wahlrecht erst in der Handels- oder Steuerbilanz des Betriebs auszuüben ist, auf dessen Reinvestitionsgut die Rücklage übertragen werden soll. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Rücklage, wenn sie auf ein Reinvestitionsgut eines anderen Betriebs übertragen wird, im Veräußerungsbetrieb gewinnneutral über das Kapitalkonto ausgebucht wird. Denn dadurch wird lediglich buchungstechnisch das vom Gesetzgeber gewollte Überspringen der stillen Reserven vom veräußernden in den reinvestierenden Betrieb sichergestellt. So hat der BFH entschieden (Urteil vom 7. März 1996 IV R 34/95, BStBl II 1996, 568), dass es nicht genügt, wenn eine Rücklage – sozusagen unmittelbar – nur in der Sonderbilanz der reinvestierenden Gesellschaft gebildet wird, der das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut dienen soll. Die Rücklage ist vielmehr zunächst immer in dem Betrieb zu bilden, in dem der Veräußerungsgewinn angefallen ist. In der Bilanz der „reinvestierenden“ Gesellschaft wirkt sich die Übertragung der Rücklage immer erst in Form der Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus. Zwar ging es in dem entschiedenen Fall um die erstmalige Bildung der Rücklage nach § 6b EStG. Da die § 6b-Rücklage aber, wie dargelegt, ausschließlich der Neutralisation des Veräußerungsgewinns im Veräußerungsbetrieb dient, kann über das weitere Schicksal der Rücklage während des Reinvestitionszeitraums auch nur durch die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts in diesem Betrieb entschieden werden. Für diese Beurteilung spricht auch die Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG. Danach muss die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können. Da die Verfolgbarkeit in der Buchführung an die Buchführung im nämlichen Betrieb anknüpft, kommt insoweit nur die Behandlung der Rücklage und damit auch die Ausübung des Wahlrechts zur Auflösung im veräußernden Betrieb in Betracht (zu allem BFH in BStBl II 2013, 313).
Dem Einwand, dass über das Ob und den Umfang der Rücklagenübertragung immer erst bei Aufstellung des Jahresabschlusses des Reinvestitionsbetriebs entschieden werden könne und deshalb das Bilanzierungswahlrecht erst bei der Bilanzaufstellung des Reinvestitionsbetriebs ausgeübt werden müsse, folgt der Senat in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht. Der Steuerpflichtige muss bei der Aufstellung der Bilanz des Veräußerungsbetriebs zum jeweiligen Bilanzstichtag stets neu über die Rücklagenbildung bzw. die Rücklagenfortführung entscheiden. Es ist nicht ersichtlich, warum der Steuerpflichtige von einzelnen Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgängen, die in einem anderen, jedoch von ihm geführten Einzelbetrieb bzw. in einer anderen Gesellschaft, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, getätigt worden sind, nicht hinreichende Kenntnis haben sollte, die es ihm ermöglicht, sein Bilanzierungswahlrecht sachgerecht auszuüben. Es obliegt grundsätzlich dem Steuerpflichtigen, den für die sachgerechte Ausübung seines Bilanzierungswahlrechts erforderlichen und notwendigen Sachverhalt zu ermitteln. Dies gilt gleichermaßen für den Fall, dass der veräußernde und der aufnehmende Betrieb ihre Gewinnermittlung nicht auf denselben Bilanzstichtag erstellen oder dass unterschiedliche Finanzämter für die jeweilige Veranlagung zuständig sind (BFH in BStBl II 2013, 313).
c) Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Entscheidung über die – gewinnwirksame oder gewinnneutrale – Auflösung der Rücklage zwingend im Rahmen der Bilanz seines landwirtschaftlichen Einzelunternehmens und damit im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers getroffen wird.
Dementsprechend ist in dem vorliegend angegriffenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG nicht mit bindender Wirkung über die „Übertragung“, d. h. über die gewinnneutrale Auflösung der im landwirtschaftlichen Einzelunternehme des Klägers gebildeten Rücklage nach § 6b EStG entschieden worden. Auch eine entsprechende Auslegung des angegriffenen Bescheides verbietet sich nach Auffassung des Senates. Der Tenor des Bescheides verhält sich zur Frage der Rücklagenübertragung – naturgemäß – nicht. In der Begründung des Bescheides wird auf den Bericht über die Betriebsprüfung vom 28. Juli 2011 Bezug genommen. Jedoch ist vorliegend zu berücksichtigen, dass das beklagte FA dem Kläger bereits mit Schreiben vom 25. März 2011 mitgeteilt hat, dass eine bindende Entscheidung über die Übertragung der Rücklage nicht durch das Finanzamt, sondern durch das Finanzamt erfolgen muss. Eine Auslegung des angegriffenen Bescheides im Sinne einer bindenden Feststellung insoweit verbietet sich demnach.
Hierfür lässt sich zum einen weiter anführen, dass das Finanzamt, das über die Frage der – gewinnwirksamen oder gewinnneutralen – Auflösung der Rücklage entscheidet, in Fällen wie dem Vorliegenden sachnäher ist (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch BFH-Urteile vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303 und vom 26. November 1997 I R 63/97, BFH/NV 1998, 680). Denn im Streit steht allein die Frage, wann das Wirtschaftsgut, für dessen Veräußerungsgewinn die Rücklage nach § 6b EStG ursprünglich gebildet wurde, veräußert wurde. Diese Vorgänge spielten sich sämtlich im landwirtschaftlichen Einzelunternehmen des Klägers ab. Es erscheint nicht sachgerecht, eine Entscheidung hierüber – noch dazu mit bindender Wirkung – im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der KG, an der der Kläger lediglich als Mitunternehmer beteiligt ist und in die er die Rücklage nach § 6b EStG übertragen möchte, zu treffen. Zum anderen ist festzuhalten, dass eine Rücklage nach § 6b EStG auch auf mehrere Wirtschaftsgüter übertragen werden kann, die sich in verschiedenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befinden und für deren steuerliche Beurteilung – wie der vorliegende Fall zeigt – verschiedene Finanzämter zuständig sein können. Es widerspräche dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens divergierende Entscheidungen zu vermeiden, in diesen Fällen die – bindende – Entscheidung über eine gewinnwirksame oder gewinnneutrale Auflösung der Rücklage den jeweils für die steuerliche Beurteilung des Wirtschaftsguts, auf das die Rücklage übertragen wurde, zuständigen (ggf. verschiedenen) Finanzbehörden zu übertragen.
Die Entscheidungen des BFH vom 12. Juli 1990 (IV R 44/89, BFH/NV 1991, 599) und vom 9. September 2005 (IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22) stehen dieser Auffassung nicht entgegen. In diesen Fällen ging es lediglich um die Frage, in welcher Höhe eine Rücklage nach § 6b EStG in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden konnte, mithin, wie hoch die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter, auf die die Rücklage – unstreitig – übertragen werden sollte, waren. Darüber ist auch nach Auffassung des Senates in einem Feststellungsverfahren für den „übernehmenden“ Betrieb zu entscheiden und dies führt dazu, dass eine Klagebefugnis auch beim Begehren der Feststellung eines höheren Gewinns gegeben sein kann. So liegt der vorliegende Fall jedoch – wie gezeigt – nicht.
3. Der vom Kläger ebenfalls vorgetragene Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen die Prinzipien von Treu und Glauben aufgrund der Tatsache, dass das Finanzamt ausdrücklich von einer entsprechenden Bindungswirkung des angegriffenen Bescheides ausgegangen ist und auch das Finanzgericht in den Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes die Anträge nicht unter dem vorliegend entscheidungserheblichen Gesichtspunkt geprüft hat, kann – unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen eines solchen Verstoßes – der Klage ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen.
Ein solcher Verstoß kann nach Auffassung des Senates allenfalls dazu führen, dass die Auffassung des Klägers – materiell-rechtlich korrekt – im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren – ggf. unabhängig von verfahrensrechtlichen Hindernissen – zu prüfen ist. Er kann jedoch nicht dazu führen, dass über die Frage der gewinnneutralen Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG im vorliegenden Verfahren mit Bindungswirkung entschieden werden muss und somit zu einer Klagebefugnis des Klägers führt.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
5. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
