Steuerrecht

Aktenzeichen  4 BV 15.2777

Leitsatz

Wird die Höhe der Zweitwohnungsteuer nach einem Stufentarif bemessen, so widerspricht dies wegen der daraus unvermeidbar folgenden Unterschiede im Steuersatz zwar dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen kann aber, wenn der gewählte Steuertarif keine sonstigen Degressionseffekte bewirkt, wegen der mit der Stufenbildung erreichbaren Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein. (amtlicher Leitsatz)

Verfahrensgang

M 10 K 14.5589 2015-10-29 Urt VGMUENCHEN VG München

Tenor

I.
Das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 29. Oktober 2015 wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen.
II.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens beider Instanzen.
III.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten des Verfahrens vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV.
Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.
Die Berufung des Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 29. Oktober 2015 hat Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat der Anfechtungsklage gegen den Zweitwohnungsteuerbescheid des Beklagten vom 16. Dezember 2014 zu Unrecht stattgegeben. Der angegriffene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die der Heranziehung zugrundeliegende Satzung ist wirksam (1.); auf ihrer Grundlage konnte der Kläger für seine im Gebiet des Beklagten gelegene Wohnung zur Zahlung der Zweitwohnungsteuer in der angefochtenen Höhe herangezogen werden (2.).
1. Die auf Art. 3 Abs. 1 KAG beruhende Satzung des Beklagten über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (Zweitwohnungsteuersatzung – ZwStS) vom 25. November 2004 in Gestalt der Änderungssatzungen vom 27. Dezember 2005, vom 19. Dezember 2007 und vom 15. September 2010 verstößt nicht gegen höherrangiges Recht. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sind die in § 5 Abs. 1 ZwStS geregelten Steuersätze mit höherrangigem Recht vereinbar.
Der Beklagte hat sich für einen gestaffelten Steuersatz in Abhängigkeit von der Höhe des jährlichen Mietaufwands entschieden. Er hat dazu sieben Stufen festgelegt, beginnend mit einem Mietaufwand bis 1.250 Euro und einem Steuersatz von 110 Euro. Von einer zur anderen Stufe verdoppeln sich jeweils die Obergrenze des Mietaufwands und die zu entrichtende Steuer; beim Übergang von Stufe 1 zu Stufe 2 erfolgt über die Verdoppelung der Steuer hinaus eine Aufrundung um weitere 5 Euro.
Das so gestaltete Stufensystem zur Bemessung der Zweitwohnungsteuer läuft zwar wegen der damit verbundenen Progressions- und Degressionseffekte dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz teilweise zuwider (a). Diese Abweichung vom Gebot der steuerlichen Lastengleichheit lässt sich aber durch Erfordernisse der Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich rechtfertigen (b). Die einen mehrfach degressiven Zweitwohnungsteuertarif betreffende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 führt zu keiner anderen Beurteilung (c).
a) Auch Steuertarife müssen sich mit ihren Auswirkungen auf die Steuerlast an dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Gebot, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln, messen lassen. Eine unterschiedlich hohe Belastung der Steuerpflichtigen muss dem aus dem allgemeinen Gleichheitssatz und dem Sozialstaatsprinzip abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genügen (BVerfG, B.v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09 – BVerfGE 135, 126 Rn. 53 ff. m. w. N.). Die steuerrechtlichen Regelungen müssen im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit darauf abzielen, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern und die Besteuerung der wirtschaftlich Leistungsfähigeren im Vergleich mit der Steuerbelastung wirtschaftlich weniger Leistungsstarker angemessen auszugestalten. Werden weniger leistungsfähige Steuerschuldner mit einem höheren Steuersatz besteuert als wirtschaftlich leistungsfähigere Steuerschuldner, ist eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG gegeben (BVerfG a. a. O., Rn. 58 f.).
Der vom Beklagten gewählte Stufentarif bezieht sich auf den Mietaufwand in Gestalt der tatsächlich geschuldeten oder (bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen) der fiktiven Jahresnettokaltmiete (§ 4 ZwStS). Er knüpft damit an eine zur Erfassung des getätigten Aufwands prinzipiell geeignete Bemessungsgröße an (vgl. BVerfG a. a. O., Rn. 61). Die Einteilung in sieben Stufen trägt den Unterschieden in der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in pauschalisierter Form insoweit Rechnung, als sie – geht man von den unteren Grenzwerten in den Stufen 2 bis 6 aus – bei jeder Verdoppelung des jährlichen Mietaufwands auch eine Verdoppelung der zu zahlenden Steuer vorsieht. Bei summarischer Betrachtung steigt also die Zweitwohnungsteuer zwar in Sprüngen, aber genau parallel zum Anstieg der Jahresnettokaltmiete als dem Indikator für den zu besteuernden Aufwand. Der insgesamt proportionale Tarifverlauf wird auch daran sichtbar, dass sich innerhalb der genannten Stufen bei den Steuersätzen (also dem Verhältnis des Steuerbetrags zur Bemessungsgrundlage) stets die gleiche Bandbreite und die gleiche Verteilung ergibt, die von 18% an der Untergrenze über 12% beim Mittelwert bis zu 9% an der Obergrenze reicht.
Diese Bandbreite der Steuersätze belegt allerdings auch eine dem Stufensystem immanente erhebliche Belastungsungleichheit, die sich für die Steuerpflichtigen auf zweierlei Weise auswirkt. Zum einen kommt es bei jedem Übergang von einer Stufe in die nächste zu einer Ungleichbehandlung von nahezu gleichen Sachverhalten, da sich bei einem knapp oberhalb des jeweiligen Grenzbetrags liegenden Jahresmietaufwand eine doppelt so hohe Steuer ergibt wie bei einem knapp darunter liegenden Mietaufwand; die entsprechenden Steuersätze zeigen dementsprechend einen deutlichen Progressionssprung (von 9% auf 18%). Zum anderen wird innerhalb der einzelnen Stufen Ungleiches insoweit gleich behandelt, als hier ungeachtet eines unterschiedlich hohen, von der unteren bis zur oberen Grenze auf das Doppelte ansteigenden Jahresmietaufwands stets derselbe absolute Steuerbetrag zu zahlen ist; die mit steigendem Aufwand einhergehende Verminderung des Steuersatzes führt zu einer stufeninternen Degression (in den Stufen 2 bis 6 jeweils von 18% bis 9%).
b) Diese dem gewählten Stufensystem immanenten Progressions- und Degressionseffekte sind, auch wenn sie dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Prinzip der steuerlichen Belastungsgleichheit zuwiderlaufen, wegen der für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer geltenden Besonderheiten verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
Bei der Bestimmung des Steuersatzes hat der Normgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (BVerfG, a. a. O., Rn. 58 m. w. N.). Nichtlineare, insbesondere auch (teil-)degressiv ausgestaltete Steuertarife sind demnach nicht generell unzulässig. Die dadurch hervorgerufenen Ungleichbehandlungen können gerechtfertigt werden, weil der Normgeber zu einer reinen Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht ausnahmslos verpflichtet ist; er unterliegt insoweit allerdings über das bloße Willkürverbot hinausgehenden Bindungen (BVerfG, a. a. O., Rn. 69 m. w. N.). Das Leistungsfähigkeitsprinzip gibt dem Normgeber ein Differenzierungsgebot als materielles Gleichheitsmaß vor; es fordert jedoch keinen konkreten Steuertarif (BVerfG, a. a. O., Rn. 70). Auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse können grundsätzlich sachliche Gründe für Einschränkungen der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit bilden (vgl. BVerfG, a. a. O., Rn. 73; B.v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07 – BVerfGE 127, 224/245 m. w. N.).
Bei örtlichen Aufwandsteuern (Art. 105 Abs. 2a GG, Art. 3 KAG) besteht im Interesse der Effektivität und Praktikabilität des Verwaltungsvollzugs ein im Vergleich zu sonstigen Abgaben erhöhter Pauschalierungs- und Typisierungsbedarf. Denn diese Steuern sollen eine in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit treffen, die sich aber angesichts der Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nicht auf praktikable Weise exakt feststellen lässt (vgl. BVerfG, B.v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325/346 f.). Die Erhebung der Aufwandsteuer knüpft daher (ersatzweise) an ein äußerlich erkennbares Konsumverhalten an, das den Einsatz finanzieller Mittel erfordert und daher typischerweise Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist, auch wenn der für den Konsum nötige Aufwand im Einzelfall die individuelle Leistungsfähigkeit überschreitet (BVerfG a. a. O., 347 f.). Anders als bei den an die Einkommenserzielung anknüpfenden Steuern lässt sich demnach bei einer Aufwandsteuer von dem wirtschaftlichen Wert des Steuergegenstands nicht unmittelbar auf ein insoweit tatsächlich bestehendes finanzielles Leistungsvermögen schließen.
Da der Zusammenhang zwischen dem (bezifferbaren) Konsumaufwand und der (dadurch indizierten) wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht im Einzelfall empirisch gesichert ist, sondern auf einer Typisierungsentscheidung des Normgebers beruht, kommt der tatsächliche Grad der steuerlichen Belastung nicht zwingend in den Steuersätzen zum Ausdruck, die sich anhand der gewählten Bemessungsgrundlage errechnen lassen. Unterschiedlich hohe Steuersätze deuten also bei Aufwandsteuern nicht ohne weiteres auf ein entsprechendes Maß an Ungleichbehandlung hin; sie können hier daher eher hingenommen werden als bei Ertragsteuern, bei denen sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unmittelbar in der Bemessungsgrundlage widerspiegelt. Dementsprechend wird bei Aufwandsteuern mit vergleichsweise geringer finanzieller Auswirkung wie z. B. der Hundesteuer in der Regel sogar ein einheitlicher Steuerbetrag festgelegt und damit auf jede Differenzierung nach der Höhe des tatsächlichen Aufwands verzichtet, obwohl die jährlichen Kosten der Hundehaltung je nach Qualität und Menge des benötigten Futters durchaus um ein Mehrfaches voneinander abweichen können.
Auch für die Zweitwohnungsteuer gilt nicht etwa der (ungeschriebene) Grundsatz, dass zwischen der Höhe der Steuer und dem Mietwert der besteuerten Wohnung ein stets gleichbleibendes prozentuales Verhältnis bestehen müsse (vgl. BVerwG, B.v. 15.5.2000 – 11 BN 3.99 – juris Rn. 10). Eine solche Forderung wäre allenfalls dann begründbar, wenn sich mit dem gewählten Besteuerungsmaßstab die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit exakt erfassen ließe. Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn anders als bei der Spielgerätesteuer (dazu BVerfG, B.v. 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1 Rn. 74 ff.) kann der individuelle Konsumaufwand bei der Zweitwohnungsteuer nicht durch eine manipulationssichere technische Zähleinrichtung objektiv ermittelt werden. Die Höhe des Aufwands ergibt sich hier – im Unterschied etwa zur Übernachtungsteuer (dazu BVerwG, U.v. 11.7.2012 – 9 BN 1.11 – BVerwGE 143, 301 Rn. 33 f.) – auch nicht unmittelbar aus einem einmalig gezahlten Entgelt. Wird die Zweitwohnungsteuer wie bei der streitigen Satzung nach der jährlichen Nettokaltmiete bemessen, bildet diese lediglich einen Ausschnitt der tatsächlichen anfallenden Kosten ab, da das Halten einer Wohnung neben dem Mietzins eine Reihe weiterer Aufwendungen wie z. B. die verbrauchsabhängigen Nebenkosten sowie die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör erfordert (vgl. BVerwG, U.v. 29.1.2003 – 9 C 3.02 – BVerwGE 117, 345/350). Bei den im Eigentum der Wohnungsinhaber stehenden Zweitwohnungen, die aus Gründen der Gleichbehandlung nicht von der Steuerpflicht ausgenommen werden können, stellt die Anknüpfung an die (im Vermietungsfall erzielbare) ortsübliche Miete ohnehin eine bloße Fiktion dar, die mit dem tatsächlich anfallenden wirtschaftlichen Aufwand in Gestalt der laufenden Abschreibungen und möglicher Zinsbelastungen in keiner Weise übereinstimmen muss. Da die (tatsächlich gezahlte bzw. mögliche) Nettokaltmiete somit nur eine sehr begrenzte Aussagekraft besitzt, sind stattdessen auch andere Bemessungsgrundlagen wie z. B. die nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes ermittelte Jahresrohmiete oder – soweit hinreichend homogene Wohnverhältnisse vorliegen – die Flächengröße der jeweiligen Wohnung zulässig, die dann für dieselben Wohnungen zu völlig anderen Steuersätzen führen können (vgl. BVerwG, U.v. 29.1.2003 a. a. O., 347 f.; OVG BerlinBbg, U.v. 14.5.2014 – 9 A 4.11 – juris Rn. 41).
Angesichts dieses unvermeidbar weiten Gestaltungs- und Bewertungsspielraums des Satzungsgebers bei der Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der einzelnen Wohnungsinhaber liegt in den mit einem siebenstufigen Steuertarif verbundenen Progressions- und Degressionswirkungen keine so schwerwiegende Ungleichbehandlung, dass diese durch den damit erzielten Vereinfachungseffekt nicht mehr zu rechtfertigen wäre. Das Stufensystem führt zu einer erheblichen Verringerung des Verwaltungsaufwands vor allem bei den von den Eigentümern selbstgenutzten Zweitwohnungen, da sich hier eine jeweils exakte Ermittlung der (fiktiven) Jahresnettokaltmiete innerhalb der Bandbreite einer Stufe in der Regel erübrigt (vgl. BVerfG, B.v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09 – BVerfGE 135, 126 Rn. 75). Auch bei den angemieteten Zweitwohnungen wird es bei hinreichendem Abstand zur nächsthöheren und nächstniedrigeren Stufe häufig möglich sein, die Steuer ungeachtet der allgemein zu erwartenden Mietpreisänderungen für längere Zeiträume festzusetzen und damit auf ein jährlich wiederkehrendes zeit- und personalaufwändiges Erhebungsverfahren zu verzichten. Diese erheblichen Vollzugserleichterungen, durch die in vielen Fällen intensive, auch für die Steuerpflichtigen lästige Ermittlungen vor Ort sowie Streitigkeiten um Bewertungsdetails vermieden werden, stellen gewichtige Sachgründe dar, die bei der Zweitwohnungsteuer für einen Stufentarif sprechen und die daraus resultierenden (den Steuersatz betreffenden) Belastungsungleichheiten rechtfertigen können.
Ein milderes Mittel, mit dem sich eine ähnlich wirksame Verwaltungsvereinfachung erreichen ließe, ist nicht ersichtlich. Zwar ließen sich die Progressionssprünge beim Stufenübergang und die stufeninternen Degressionseffekte abschwächen, wenn die Zahl der Stufen erhöht würde. Durch eine solche Verfeinerung des Rasters würde sich jedoch der mit der Stufenbildung angestrebte Vorteil, den Satzungsvollzug bei der exakten Ermittlung des jährlichen Mietaufwands zu entlasten, im gleichen Maße vermindern. Werden die in einer Gemeinde vorhandenen Zweitwohnungen wie im vorliegenden Fall nach ihrem (tatsächlichen oder hypothetischen) Mietwert in sieben Stufen erfasst, so reicht dieser Grad an Differenzierung aus, um den tatsächlich bestehenden Unterschieden angemessen Rechnung zu tragen. Die mit einem solchen Staffelsystem verbundene Pauschalierung und Nivellierung ist den Betroffenen angesichts des vergleichsweise geringen Betrags der Steuer auch unter Gleichheitsgesichtspunkten zumutbar.
c) Das hier gefundene Ergebnis steht nicht im Widerspruch zur der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 (Az. 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126), wonach ein degressiver Zweitwohnungsteuertarif unter bestimmten Voraussetzungen das grundrechtliche Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt (a. A. Benne, ZKF 2015, 182/184). Der Beschluss betraf zwei Zweitwohnungsteuersatzungen der Stadt Konstanz, die zwar ebenfalls einen (durch fünf bzw. acht Mietaufwandsgruppen gebildeten) Stufentarif enthielten, darüber hinaus aber Besonderheiten aufwiesen, die zu einer weit gravierenderen steuerlichen Ungleichbehandlung der Wohnungsinhaber führten als im vorliegenden Fall.
Die vom Bundesverfassungsgericht zu beurteilenden Tarifsysteme waren vor allem dadurch gekennzeichnet, dass auch bei stufenübergreifender Betrachtung mit zunehmender Jahresmiete wegen eines sich abflachenden Anstiegs der zu zahlenden Steuer eine fortlaufend sinkende steuerliche Belastung festzustellen war. Dies führte über den gesamten Tarifverlauf hinweg bei beiden Satzungen zu einer deutlichen Spreizung der Steuersätze, die – bezogen auf einen mittleren Mietaufwand innerhalb der einzelnen Stufen – von 29,92% bzw. 28,07% (unterste Stufe) bis 11,40% bzw. 10,29% (oberste Stufe) reichten (BVerfG a. a. O., Rn. 8 f., 63). Diese spezielle (vom Normgeber beabsichtigte) Degressionswirkung kam zu den mit einem Stufentarif allgemein verbundenen (systembedingten) Ungleichbehandlungen, wie sie auch bei der hier zu beurteilenden Satzung auftreten (s.o., a), als eigenes Element hinzu und verstärkte die bereits bestehenden Effekte (BVerfG; a.a.O, Rn. 67).
Eine weitere Besonderheit der von der Stadt Konstanz erlassenen Satzungen bestand darin, dass die unterste der fünf bzw. acht Stufen erst bei einem jährlichen Mietaufwand von 1.533,88 Euro bzw. 1.650 Euro endete und die (nach oben offene) oberste Stufe bereits bei 3.988,08 Euro bzw. 7.590 Euro begann. Dieser vergleichsweise geringe Abstand zwischen der Mindest- und der Höchstbetragsstufe hatte zur Folge, dass die in den Satzungen ohnehin angelegte Degressionswirkung in den Randlagen nochmals erheblich verstärkt wurde. So ergab sich bei einer Jahresmiete von lediglich 1.200 Euro mit ca. 34% bzw. 33% ein um ein Mehrfaches höherer Steuersatz als im Falle eines hohen Mietaufwands von 24.000 Euro jährlich, der eine steuerliche Belastung von nur ca. 5% bzw. 6% zur Folge hatte (vgl. BVerfG a. a. O., Rn. 68, 78). Auch diese Form der Ungleichbehandlung lässt sich bei der Zweitwohnungsteuersatzung des Beklagten nicht feststellen, da bei ihr die unterste Stufe schon bei einer jährlichen Nettokaltmiete von 1.250 Euro (104 Euro monatlich) endet und die oberste Stufe erst mit 40.000,01 Euro (3.333 Euro monatlich) beginnt, so dass sich bei lebensnaher Betrachtung alle von der Steuer erfassten Zweitwohnungen innerhalb des von den Stufen 2 bis 6 gebildeten Spektrums bewegen und die Spreizung der Steuersätze die oben (a) erläuterte Schwankungsbreite zwischen 9% und 18% nicht überschreitet.
Die in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts getroffene Feststellung, dass die in dem degressiven Zweitwohnungsteuertarif liegende Ungleichbehandlung auch durch Gründe der Verwaltungsvereinfachung nicht zu rechtfertigen sei (BVerfG a. a. O., Ls. 1, Rn. 60 ff.), bezog sich ersichtlich auf die in den Satzungen der Stadt Konstanz enthaltene spezielle Kombination eines (Fünf- bzw. Acht-)Stufentarifs mit einer durchgängig degressiv gestalteten Stufenfolge (a. a. O., Rn. 63) und einer durch die geringe Spannweite zwischen Mindest- und Höchstbetragsstufe bewirkten nochmaligen Verstärkung des Degressionseffekts (Rn. 68). Dass das höchstrichterliche Verdikt auf einer Betrachtung der durch verschiedene Faktoren bewirkten „Gesamtdegression“ beruhte, bei der die dem Stufentarif immanente Pauschalierungswirkung nicht das vorrangige Bewertungselement bildete, kommt in den Formulierungen des Beschlusses mehrfach zum Ausdruck (Rn. 62, 67, 72).
Auch das vom Bundesverfassungsgericht aufgrund einer abschließenden Abwägung gefundene Ergebnis, wonach die mit den Degressionseffekten verbundenen Ungleichbehandlungen „hier“ außer Verhältnis stünden zu der mit pauschalierenden Steuerstufen zu erzielenden Verwaltungsvereinfachung (Rn. 77), folgt erkennbar erst aus einer Gesamtschau aller genannten Umstände. Zwar begründet das Gericht seine Feststellung, dass die Vorteile der Vereinfachung „nicht mehr“ im rechten Verhältnis stünden zu der durch die Stufenbildung hervorgerufenen wirtschaftlich ungleichen Wirkung auf die Steuerzahler (Rn. 78), zunächst mit dem beträchtlichen Ausmaß der – infolge des Stufentarifs auftretenden – Differenz zwischen der höchsten und der niedrigsten Steuerbelastung innerhalb einer Stufe (wobei der ermittelte Abstand von 13 bzw. 14 Prozentpunkten auf der zweiten und von 15 bzw. 25 Prozentpunkten auf der obersten Stufe deutlich größer war als die durchgehend 9 Prozentpunkte bei der Satzung des Beklagten). Zusätzlich wird aber im damaligen Beschluss auf die zwischen den einzelnen Stufen eintretenden Degressionseffekte verwiesen, die dazu führen konnten, dass sich bei einem jährlichen Mietaufwand von 1.200 Euro eine um 29 bzw. 27 Prozentpunkte höhere Steuerbelastung als bei einem denkbaren Mietaufwand von 24.000 Euro ergab (Rn. 78).
Dass die Satzungen der Stadt Konstanz auch ohne eine solche stufenübergreifende Degression als gleichheitswidrig (Art. 3 Abs. 1 GG) zu beanstanden gewesen wären, lässt sich der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen. Hätten bereits die mit einem Stufentarif zwangsläufig verbundenen Progressions- und Degressionswirkungen genügt, um den Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu begründen, so hätte es der eingehenden Darlegung der (auf den nur unterproportional ansteigenden Steuerbeträgen beruhenden) weiteren Degressionseffekte in den Beschlussgründen nicht bedurft. Angesichts des Umstands, dass in der fachgerichtlichen Rechtsprechung gegen gestaffelte Pauschalbeträge bei kommunalen Aufwandsteuern bisher keine prinzipiellen Einwände erhoben wurden (vgl. BVerwG, B.v. 15.5.2000 – 11 BN 3.99 – juris Rn. 10; U.v. 11.7.2012 – 9 CN 1.11 – BVerwGE 143, 301 Rn. 34; VGH BW, U.v. 26.9.1996 – 2 S 2104/94 – juris Rn. 31; OVG Lüneburg, B.v. 22.11.2010 – 9 ME 76/10 – NVwZ-RR 2011, 248/249) und auch die zu ähnlichen Effekten führenden steuerlichen Freigrenzen (z. B. § 8 Abs. 2 Satz 11, § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG) allgemein anerkannt sind (vgl. BFH, U.v. 21.7.2000 – VI R 153/99 – NJW 2000, 3516/3520), hätten in der genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts etwaige Grundsatzbedenken gegen derartige Pauschalierungsinstrumente deutlich zum Ausdruck kommen müssen. Da dies nicht der Fall ist, kann an der bisherigen Rechtsprechung des Senats festgehalten werden, wonach ein Stufentarif, wenn er wie hier lediglich zu den unvermeidbaren schwellenbedingten Progressionssprüngen und stufeninternen Degressionseffekten mit einer Spanne von maximal 9 Prozentpunkten führt, allein noch keine nicht mehr hinnehmbare Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BayVGH, U.v. 4.4.2006 – 4 N 04.2798 – BayVBl 2006, 500/503 f.).
2. Die somit als wirksam anzusehende Zweitwohnungsteuersatzung rechtfertigte die Heranziehung des Klägers zur Zweitwohnungsteuer.
a) Bei der Anfechtung von Zweitwohnungsteuerbescheiden ist der nach materiellem Recht maßgebende Beurteilungszeitpunkt (vgl. BVerwG, B.v. 6.3.2003 – 9 B 17.03 – juris Rn. 3) grundsätzlich der Erlass der letzten Behördenentscheidung, hier also der Zeitpunkt des Widerspruchsbescheids (9.12.2014). Nach der damaligen Sach- und Rechtslage erfüllte die im Mai 2014 fertiggestellte Wohnung des Klägers alle Merkmale einer Zweitwohnung, so dass für das laufende Jahr 2014 eine ab dem Folgemonat zu berechnende anteilige Steuer entstanden war (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ZwStS) und für die nachfolgenden Jahre vorläufig eine Steuer mit dem vollen Jahresbetrag festgesetzt werden konnte (§ 6 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 2 ZwStS).
Die im Gemeindegebiet des Beklagten gelegene, dem Kläger gehörende Wohnung stellte gemäß § 2 ZwStS eine der Besteuerung unterliegende Zweitwohnung dar. Denn der mit Hauptwohnsitz in B. gemeldete Kläger hatte sie zu seiner persönlichen Lebensführung und der seiner Familienangehörigen inne (§ 2 Satz 1 ZwStS); die vorübergehende Nutzung zu anderen Zwecken, insbesondere durch Überlassung an Dritte, stand der Zweitwohnungseigenschaft nicht entgegen (§ 2 Satz 2 ZwStS) und führte auch zu keiner Kürzung der Steuerschuld (§ 5 Abs. 2 ZwStS).
Als Eigentümer hatte der Kläger ab Fertigstellung im Mai 2014 die uneingeschränkte Sachherrschaft über die Wohnung. Er konnte demgemäß darüber bestimmen, ob er sie als Kapitalanlage behandeln oder (auch) für sich selbst bzw. für seine Angehörigen zu Wohnzwecken nutzen wollte. Eine reine Geld- oder Vermögensanlage in Form des Immobiliarbesitzes, die im Einzelfall durch einen langjährigen Leerstand, eine regelmäßige Vermietung oder ähnliche nach außen in Erscheinung tretende Umstände nachgewiesen werden kann (vgl. BVerwG, U.v. 15.10.2014 – 9 C 5.13 – NVwZ 2015, 376 Rn. 13 f.), scheidet hier aus. Denn der Kläger hat stets erklärt, das Anwesen nicht nur vermieten, sondern auch mit seiner Familie vor allem während der Ferienzeiten selbst bewohnen und es gelegentlich sonstigen Verwandten oder Freunden für kürzere Aufenthalte zur Verfügung stellen zu wollen; dem entspricht auch die aus den Kurbeitragsbescheiden erkennbare bisherige Nutzungspraxis.
Da nach den Vorstellungen des Klägers und den dazu vorgelegten Unterlagen die Zweitwohnung sowohl für die eigene Lebensführung als auch zum Zwecke der Vermietung und damit zur Kapitalanlage vorgehalten wird, handelt es sich um eine sog. Mischnutzung. Diese ändert nichts am Bestehen der Zweitwohnungsteuerpflicht, da auch ein nur vorübergehender Gebrauch für einen nicht völlig unerheblichen Zeitraum einen steuerpflichtigen Aufwand darstellt, wenn er für die persönliche Lebensführung bestimmt ist (BVerfG, U.v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325/348). Ist bei einer Mischnutzung zu Beginn des Veranlagungszeitraums die Dauer der Eigennutzungsmöglichkeit noch offen, so darf der Satzungsgeber aus Praktikabilitätsgründen vom Jahreszeitraum als Besteuerungsgrundlage ausgehen; der Eigentümer wird dadurch nicht unverhältnismäßig beschwert, da er die Steuerlast in Bezug auf spätere Zeiträume der Fremdnutzung auf seine Mieter abwälzen kann (BVerwG, U.v. 30.6.1999 – 8 C 6.98 – BVerwGE 109, 188/192, unter Hinweis auf U.v. 6.12.1996 – 8 C 49.95 – NVwZ 1998, 178/179). Die Heranziehung zum vollen Jahresbetrag der Steuer ist bei einer Mischnutzung lediglich dann unangemessen, wenn schon eingangs des Steuerjahres eindeutig feststeht, dass die Eigennutzungsmöglichkeit nur einen erheblich geringeren zeitlichen Umfang als ein Jahr haben kann (BVerwG, U.v. 30.6.1999 – 8 C 6.98 – BVerwGE 109, 188/191 f.). Für solche Fälle muss der Satzungsgeber, falls er insoweit nicht gänzlich auf die Steuererhebung verzichten will, eine anteilige Berechnung nach der jeweiligen potentiellen vertraglich vorgesehenen Eigennutzungsdauer vorsehen (BVerwG a. a. O., 192). Dieser Forderung ist der Beklagte mit der Bestimmung des § 5 Abs. 2 ZwStS nachgekommen, wonach sich die Steuer je nach Dauer der verbleibenden Eigennutzungsmöglichkeit auf einen bestimmten Bruchteil des Jahresbetrags vermindert, wenn die Verfügbarkeit der Zweitwohnung für Zwecke der persönlichen Lebensführung schon zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld aufgrund eines Vertrags mit einer Vermietungsagentur, einem Hotelbetrieb oder einem vergleichbaren Betreiber zwecks Weitervermietung zeitlich begrenzt ist.
Ob § 5 Abs. 2 ZwStS auch (zumindest analoge) Anwendung finden kann auf das zeitweilige Vermieten der Wohnung an die im Immobiliengeschäft tätige D. GmbH, die dem Kläger den Besitz während der einzelnen Vertragszeiträume jeweils zum Zwecke der Berufsausübung überlassen bzw. rückübertragen hat, bedarf hier keiner abschließenden Prüfung. Denn auch wenn diese Frage zu bejahen wäre, hätte zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld noch keine so weitgehende zeitliche Begrenzung der Verfügbarkeit für Zwecke der persönlichen Lebensführung vorgelegen, dass sich daraus nach den Satzungsbestimmungen eine Kürzung der Steuer ergeben könnte. Die Steuerpflicht entstand hier wegen der Fertigstellung des Anwesens im Mai 2014 erst zum 1. Juni 2014 (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ZwStS), so dass die Steuer nur für den Rest des Kalenderjahres und damit in Höhe von sieben Zwölfteln der Jahressteuer erhoben werden konnte (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 ZwStS). Wegen des verkürzten Besteuerungszeitraums waren auch die in § 5 Abs. 2 Buchst. a bis c ZwStS genannten Eigennutzungszeiträume jeweils auf sieben Zwölftel zu kürzen. Eine Minderung der Steuer auf 75% (Buchst c) wäre demgemäß erst in Betracht gekommen, wenn die am 1. Juni 2014 absehbare Eigennutzungsmöglichkeit für den verbleibenden Veranlagungszeitraum des Jahres 2014 nicht mehr als dreieinhalb Monate umfasst hätte. Nach den vom Kläger vorgelegten Unterlagen bestand aber zu diesem (nach § 5 Abs. 2 ZwStS maßgeblichen) Zeitpunkt nur der im Wege einer Insich-Vereinbarung am 2. Mai 2014 geschlossene Mietvertrag des Klägers mit der D. GmbH (vertreten durch den Kläger als Alleingeschäftsführer) mit einer Laufzeit bis zum 2. August 2014 (Blatt 65 der Widerspruchsakte). Bis zum Jahresende verblieb also ein Zeitraum von nahezu fünf Monaten, in dem die Möglichkeit zur Eigennutzung der Wohnung (noch) nicht wirksam ausgeschlossen war. Dass später weitere Mietverträge mit der D. GmbH abgeschlossen wurden und damit rückwirkend betrachtet in der Zeit von Juni bis Dezember 2014 an insgesamt 174 von 214 Tagen eine Fremdnutzung vorlag, konnte daran nichts mehr ändern. Auch für die folgenden Jahre ab 2015 war bei Erlass des Widerspruchsbescheids (9.12.2014) noch nicht erkennbar, dass eine Eigennutzung durch den Kläger für längere Zeiträume rechtsverbindlich ausgeschlossen sein würde. Denn der letzte bis dahin vorgelegte Mietvertrag mit der D. GmbH endete am 20. Dezember 2014 (Bl. 61 der Widerspruchsakte); eine langfristige bzw. dauerhafte Anmietung war ausdrücklich nicht beabsichtigt (Bl. B 9 der Behördenakte).
b) Die Heranziehung des Klägers als Steuerschuldner scheidet auch nicht aus anderen Gründen aus.
aa) Der Umstand, dass er die Wohnung – außerhalb der dort mit seiner Familie verbrachten Ferienzeiten – zur Ausübung seiner Berufstätigkeit nutzt, führt allein noch nicht dazu, dass er von der Zweitwohnungsteuer befreit werden müsste. Das Innehaben einer solchen zusätzlichen Wohnung aus beruflichen Gründen (sog. Erwerbszweitwohnung) steht nach ganz überwiegender Auffassung der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer nicht grundsätzlich entgegen (BVerfG, B.v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325/347 f.; B.v. 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00 u. a. – BVerfGE 114, 316/334; offengelassen in BFH, U.v. 30.9.2015 – II R 13/14 – ZKF 2016, 70 Rn. 30). Würden bei der Abgrenzung des Kreises der Steuerpflichtigen die persönlichen Gründe für den Aufenthalt in der Wohnung berücksichtigt, wäre dies ein für eine Aufwandsteuer sachfremdes Kriterium, das vor Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben könnte (vgl. BVerfG, B.v. 6.12.1983, a. a. O., 357; BayVGH, B.v. 28.9.2009 – 4 ZB 09.923 – juris Rn. 9 f.).
bb) Der Kläger kann sich im vorliegenden Zusammenhang auch nicht auf entgegenstehende Grundrechte berufen.
Ein Verstoß gegen das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot der Diskriminierung von Ehe und Familie wäre nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (B.v. 11.10.2005, a. a. O., 336; B.v. 14.3.2014 – 1 BvR 1159/11 – juris Rn. 21) nur anzunehmen, wenn er für eine überwiegend genutzte Wohnung der Zweitwohnungsteuerpflicht unterworfen würde. Der Kläger nutzt jedoch nach eigenen Angaben die von der D. GmbH zur Verfügung gestellte Wohnung im Rahmen seiner regelmäßigen Beratungstätigkeit in Bayern in der Regel nur an zwei bis drei Tagen pro Woche und damit nicht während der überwiegenden Zeit (Bl. B 3 der Behördenakte). Er befindet sich damit nicht in einer die Diskriminierung begründenden „melderechtlichen Zwangslage“, da er nicht allein wegen der gesetzlichen Verpflichtung, am Familienwohnsitz seine Hauptwohnung zu nehmen (Art. 15 Abs. 2 Satz 2 MeldeG, seit 1.1.2015: § 22 Abs. 1 BMG), sondern auch schon wegen der nicht überwiegenden Nutzung der Wohnung (Art. 15 Abs. 2 Satz 1 MeldeG, seit 1.1.2015: § 21 Abs. 2 BMG) rechtlich gehindert war, beim Beklagten seinen Hauptwohnsitz anzumelden. Er stand damit im Ergebnis nicht schlechter als eine nicht verheiratete Person, die ihre Zweitwohnung nicht überwiegend nutzt und daher an dem betreffenden Ort ebenfalls keinen Hauptwohnsitz anmelden kann.
Es ist weder ersichtlich noch vom Kläger dargelegt worden, dass hier infolge einer speziellen Fallkonstellation trotz der nicht überwiegenden Nutzung der Wohnung ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 oder Abs. 2 Satz 1 GG in Betracht kommen könnte (vgl. BVerfG, B.v. 14.3.2014, a. a. O. Rn. 22 ff. m. w. N.). Aus den genannten Grundrechten folgt auch ebenso wie aus dem Sozialstaatsprinzip keine Verpflichtung, bestimmte Personengruppen von vornherein von der Zweitwohnungsteuer auszunehmen (vgl. BVerwG, U.v. 17.9.2008 – 9 C 14.07 – NVwZ 2009, 532 Rn. 17).
cc) Der Umstand, dass der Kläger vom Beklagten für die gleichen Zeiträume zur Zahlung des Fremdenverkehrsbeitrags (Art. 6 KAG) und des Kurbeitrags (Art. 7 KAG) herangezogen wird, steht der Erhebung der Zweitwohnungsteuer ebenfalls nicht entgegen; er zwingt auch nicht zu einer Ermäßigung oder (teilweisen) Anrechnung der einen Abgabe auf die andere.
Mit der Zweitwohnungsteuer als örtlicher Aufwandsteuer im Sinne des Art. 3 Abs. 1 KAG wird die in der Vermögens- oder Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuert, die im Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf neben der Hauptwohnung zum Ausdruck kommt (BVerfG, U.v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325/348). Dagegen schöpfen der Fremdenverkehrsbeitrag und der Kurbeitrag als Sonderlasten die (wirtschaftlichen bzw. Gebrauchs-)Vorteile ab, die den Beitragspflichtigen durch den Fremdenverkehr im Gemeindegebiet (Art. 6 Abs. 1 KAG) bzw. durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme der dortigen Kur- und Erholungseinrichtungen oder -veranstaltungen erwachsen (vgl. BayVGH, U. v. 13.8.1999 – 4 B 97.973 – VGH n. F. 53, 8/11 = NVwZ 2000, 225; B.v. 24.7.2003 – 4 ZB 03.415 – juris Rn. 7). Während die Beiträge spezielle Entgelte darstellen, deren Aufkommen ausschließlich der Deckung des gemeindlichen Aufwands für die Fremdenverkehrsförderung bzw. für die Aufrechterhaltung der Kureinrichtungen dient (Art. 6 Abs. 1, Art. 7 Abs. 1 KAG), besteht bei der Zweitwohnungsteuer nach der Definition des § 3 Abs. 1 Satz 1 AO kein Zusammenhang mit einer Gegenleistung und auch keine gesetzliche Zweckbindung (§ 3 Abs. 1 Satz 1 AO). Angesichts dieser höchst unterschiedlichen abgabenrechtlichen Begründung und Ausgestaltung schließen Zweitwohnungsteuer und Fremdenverkehrs- bzw. Kurbeitrag einander nicht aus; sie können vielmehr nebeneinander erhoben werden (vgl. bereits BayVGH, U.v. 4.5.2006 – 4 BV 06.341 – ZKF 2007, 117/118; U.v. 19.6.2008 – 4 N 07.555 – BayVBl 2009, 725/726 f.).
c) Die Höhe der im angefochtenen Zweitwohnungsteuerbescheid festgesetzten Steuer wurde mit dem klägerischen Vorbringen nicht ausdrücklich in Frage gestellt. Soweit diesbezüglich dennoch Rechtsfehler erkennbar werden, wird der Kläger dadurch nicht in seinen Rechten verletzt (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO), da lediglich eine zu geringe Steuer errechnet wurde.
Die vom Inhaber einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet des Beklagten zu entrichtende Steuer wird nach dem jährlichen Mietaufwand berechnet, der sich nach der Nettokaltmiete bemisst (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 ZwStS). Für im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wohnungen ist die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen; sie wird vom Beklagten in Anlehnung an die Nettokaltmiete geschätzt, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird (§ 4 Abs. 3 Satz 1 und 2 ZwStS).
Für die neu errichtete 104,8 m² große Zweitwohnung des Klägers hat der Beklagte einen fiktiven monatlichen Mietpreis von 6,86 Euro/m² und damit eine jährliche Nettokaltmiete von 8.627,14 Euro angenommen (Bl. B 19a der Behördenakte), die nach Stufe 4 des Zweitwohnungsteuertarifs (jährlicher Mietaufwand 5.000,01 Euro bis 10.000,00 Euro) einen jährlichen Steuerbetrag in Höhe von 900 Euro ergab (§ 5 Abs. 1 ZwStS). Die dieser Berechnung zugrundeliegenden tatsächlichen Annahmen zum Mietwert der Wohnung werden indes dadurch widerlegt, dass in den vorgelegten Mietverträgen mit der D. GmbH, die nach Angaben des Klägers einem Fremdvergleich standhalten, bei längerfristiger Anmietung (2 bis 5 Monate) eine Monatsmiete von 1.500 Euro vereinbart wurde. Selbst wenn von diesem Betrag bei einer noch längeren Mietdauer ein gewisser Abschlag vorgenommen würde, so dass sich ein Betrag etwa in Höhe von nur 1.200 Euro ergäbe, würde sich daraus auch unter Berücksichtigung des der Gemeinde insoweit zustehenden Beurteilungsspielraums (vgl. das Urteil im Parallelverfahren Az. 4 BV 15.2778 Rn. 49; BVerwG, U.v. 19.8.1988 – 8 C 47/86 – BVerwGE 80, 73/83; B.v. 15.5.2014 – 9 B 57.13 – NVwZ-RR 2014, 657/658; VGH BW, U.v. 24.6.2013 – 2 S 2116/12 – KStZ 2014, 113/114) jedenfalls eine fiktive jährliche Nettokaltmiete weit oberhalb von 10.000,01 Euro ergeben, so dass nach Stufe 4 des Steuertarifs eine jährliche Zweitwohnungsteuer von 1.800 Euro anfiele. Diese wäre überdies aus den oben (a) genannten Gründen nicht erst für die Zeit ab dem 1. Oktober 2014 zu berechnen, wie dies im angefochtenen Bescheid geschehen ist, sondern bereits ab dem 1. Juni 2014. Für das erste Jahr nach Fertigstellung hätte die Zweitwohnungsteuer somit anstelle der bisher geforderten 225 Euro auf einen Betrag von (1.800 x 7/12 =) 1.050 Euro festgesetzt werden müssen.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 167 Abs. 2 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
III.
Die Revision ist nach § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bisher nicht geklärt ist, ob an der Auffassung, dass gegen einen Stufentarif im Zweitwohnungsteuerrecht keine prinzipiellen verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, auch in Anbetracht des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 (BVerfGE 135, 126) weiterhin festzuhalten ist.
Rechtsmittelbelehrung
Nach § 139 VwGO kann die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung beim Bayerischen Verwaltungsgerichtshof (in München Hausanschrift: Ludwigstraße 23, 80539 München; Postfachanschrift: Postfach 34 01 48, 80098 München; in Ansbach: Montgelasplatz 1, 91522 Ansbach) schriftlich eingelegt werden. Die Revision muss die angefochtene Entscheidung bezeichnen. Sie ist spätestens innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieser Entscheidung zu begründen. Die Begründung ist beim Bundesverwaltungsgericht, Simsonplatz 1, 04107 Leipzig (Postfachanschrift: Postfach 10 08 54, 04008 Leipzig), einzureichen. Die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen angeben, die den Mangel ergeben.
Vor dem Bundesverwaltungsgericht müssen sich die Beteiligten, außer in Prozesskostenhilfeverfahren, durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht eingeleitet wird. Als Prozessbevollmächtigte zugelassen sind neben Rechtsanwälten und Rechtslehrern an den in § 67 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannten Hochschulen mit Befähigung zum Richteramt nur die in § 67 Abs. 4 Satz 4 VwGO und in §§ 3, 5 RDGEG bezeichneten Personen. Für die in § 67 Abs. 4 Satz 5 VwGO genannten Angelegenheiten (u. a. Verfahren mit Bezügen zu Dienst- und Arbeitsverhältnissen) sind auch die dort bezeichneten Organisationen und juristischen Personen als Bevollmächtigte zugelassen. Sie müssen in Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht durch Personen mit der Befähigung zum Richteramt handeln.
Beschluss:
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 2.925 Euro festgesetzt
(§ 47 Abs. 1 Satz 1, § 52 Abs. 3 Satz 1 und 2 GKG).