Steuerrecht

Aktenzeichen  4 BV 15.2778

Leitsatz

1. Wird die Höhe der Zweitwohnungsteuer nach einem Stufentarif bemessen, so widerspricht dies wegen der daraus unvermeidbar folgenden Unterschiede im Steuersatz zwar dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen kann aber, wenn der gewählte Steuertarif keine sonstigen Degressionseffekte bewirkt, wegen der mit der Stufenbildung erreichbaren Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein. (amtlicher Leitsatz)
2 Die Negativdefinition der Zweitwohnung als jede Wohnung einer Person im Gemeindegebiet, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat, ist mit ihrer  Anknüpfung an den melderechtlichen Hauptwohnungsbegriff hinreichend bestimmt und entspricht dem Ziel der Zweitwohnungssteuer, das Innehaben einer weiteren Wohnung zur persönlichen Lebensführung als Konsum der Abgabenpflicht zu unterwerfen.  (redaktioneller Leitsatz)

Verfahrensgang

M 10 K 15.51 2015-10-29 Urt VGMUENCHEN VG München

Tenor

I.
Das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 29. Oktober 2015 wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen.
II.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens beider Instanzen.
III.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten des Verfahrens vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV.
Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.
Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 29. Oktober 2015 hat Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat der Anfechtungsklage gegen den Zweitwohnungsteuerbescheid der Beklagten vom 16. Dezember 2014 zu Unrecht stattgegeben. Der angegriffene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die der Heranziehung zugrundeliegende Satzung ist wirksam (1.); auch die Schätzung der für die Wohnung des Klägers zu erzielenden Jahresnettokaltmiete als Steuermaßstab unterliegt keinen rechtlichen Bedenken (2.).
1. Die auf Art. 3 Abs. 1 KAG beruhende Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (Zweitwohnungsteuersatzung – ZwStS) vom 27. September 2006 verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Die Festlegung des Steuergegenstands in § 2 ZwStS genügt entgegen der Auffassung des Klägers dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitserfordernis (Art. 20 Abs. 3 GG, Art. 3 Abs. 1 Satz 1 BV). Nach der genannten Satzungsbestimmung ist Zweitwohnung jede Wohnung im Gemeindegebiet, die eine Person, die in einem anderen Gebäude ihre Hauptwohnung hat, zu ihrer persönlichen Lebensführung oder der ihrer Familienangehörigen innehat (Satz 1); die vorübergehende Nutzung zu anderen Zwecken, insbesondere zur Überlassung an Dritte, steht der Zweitwohnungseigenschaft nicht entgegen (Satz 2). Dass aus dieser Legaldefinition nicht unmittelbar hervorgeht, wann von einer Haupt- und wann von einer Zweitwohnung auszugehen ist, stellt keinen Bestimmtheitsmangel dar. Der genaue Inhalt der unbestimmten Rechtsbegriffe lässt sich mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln hinreichend ermitteln.
Zur näheren Bestimmung der „Hauptwohnung“ kann auch ohne ausdrücklichen Verweis auf das Melderecht von dem dort herrschenden Begriffsverständnis ausgegangen werden (vgl. bereits BayVGH, U.v. 4.4.2006 – 4 N 04.2798 – BayVBl 2006, 500/502 mit Hinweis auf BVerwG, B.v. 27.9.2000 – 11 C 4.00 – NVwZ 2001, 439/440). Die für den streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum geltende Vorschrift des Art. 15 Abs. 2 MeldeG (G.v. 8.12.2006, GVBl 2006, 990) definierte in Satz 1 als Hauptwohnung die „vorwiegend benutzte Wohnung“ und verwies als Hilfsmaßstab in Satz 5 auf den „Schwerpunkt der Lebensbeziehungen“ (ebenso bereits Art. 16 Abs. 2 MeldeG i. d. F. des Gesetzes vom 21.10.1995, GVBl 1995, 754; s. nunmehr § 21 Abs. 2, § 22 Abs. 3 BMG). Dass der Satzungsgeber beim zweitwohnungsteuerrechtlichen Wohnungsbegriff das Melderecht im Blick hatte, wird durch die Regelung des § 8 Abs. 1 Satz 2 ZwStS belegt, wonach die An- oder Abmeldung von Personen nach dem Bayerischen Meldegesetz als Anzeige im Sinne dieser Vorschrift gilt. Die Orientierung am melderechtlichen Begriff der Hauptwohnung steht auch im Einklang mit dem Ziel der Zweitwohnungsteuer, das Innehaben einer weiteren Wohnung zur persönlichen Lebensführung als Konsum zu treffen. Nicht zielführend wäre dagegen eine Gleichsetzung von Zweitwohnung und Nebenwohnung (im melderechtlichen Sinne), da der Begriff der Nebenwohnung eine tatsächliche Benutzung zum Wohnen oder Schlafen voraussetzt (Art. 14 Satz 1 MeldeG 2006; Art. 15 Satz 1 MeldeG 1995; § 20 Abs. 1 Satz 1 BMG), während für das Innehaben einer Zweitwohnung schon die Möglichkeit der Selbstnutzung ausreicht (vgl. BVerwG, U.v. 26.9.2001 – 9 C 1.01 – NVwZ 2002, 728/729).
Mit der Negativdefinition des § 2 ZwStS, wonach jede nicht als Hauptwohnung anzusehende und in einem anderen Gebäude als diese gelegene Wohnung als Zweitwohnung gilt, wird der Gegenstand der Steuer hinreichend genau bestimmt. In der Satzung musste daher entgegen der Forderung des Klägers kein „eigenständiger“ (positiver) Zweitwohnungsbegriff formuliert werden. Der Satzungsgeber war aufgrund seiner normativen Gestaltungsfreiheit auch nicht verpflichtet, die Zweitwohnungsteuerpflicht ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse von den melderechtlichen Erklärungen der Steuerpflichtigen abhängig zu machen (vgl. BayVGH, U.v. 14.2.2007 – 4 N 06.367 – BayVBl 2007, 530/532). Nachdem er sich gegen eine solche (prinzipiell zulässige, vgl. BVerwG, U.v. 13.05.2009 – 9 C 7.08 – NVwZ 2009, 1437/1438; BFH, U.v. 5.3.1997 – II R 41/95 – NVwZ-RR 1998, 331) „melderechtliche Anknüpfung“ entschieden hatte, bedurfte es auch keiner Auffangregelung dergestalt, dass melderechtlich nicht erfasste Zweitwohnungen ebenfalls der Steuerpflicht unterliegen.
b) Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sind auch die in § 5 Abs. 1 ZwStS geregelten Steuersätze mit höherrangigem Recht vereinbar.
Die Beklagte hat sich für einen gestaffelten Steuersatz in Abhängigkeit von der Höhe des jährlichen Mietaufwands entschieden. Sie hat dazu sieben Stufen festgelegt, beginnend mit einem Mietaufwand bis 1.250 Euro und einem Steuersatz von 110 Euro. Von einer zur anderen Stufe verdoppeln sich jeweils die Obergrenze des Mietaufwands und die zu entrichtende Steuer; beim Übergang von Stufe 1 zu Stufe 2 erfolgt über die Verdoppelung der Steuer hinaus eine Aufrundung um weitere 5 Euro.
Das so gestaltete Stufensystem zur Bemessung der Zweitwohnungsteuer läuft zwar wegen der damit verbundenen Progressions- und Degressionseffekte dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz teilweise zuwider (aa). Diese Abweichung vom Gebot der steuerlichen Lastengleichheit lässt sich aber durch Erfordernisse der Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich rechtfertigen (bb). Die einen mehrfach degressiven Zweitwohnungsteuertarif betreffende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 führt zu keiner anderen Beurteilung (cc).
aa) Auch Steuertarife müssen sich mit ihren Auswirkungen auf die Steuerlast an dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Gebot, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln, messen lassen. Eine unterschiedlich hohe Belastung der Steuerpflichtigen muss dem aus dem allgemeinen Gleichheitssatz und dem Sozialstaatsprinzip abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genügen (BVerfG, B.v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09 – BVerfGE 135, 126 Rn. 53 ff. m. w. N.). Die steuerrechtlichen Regelungen müssen im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit darauf abzielen, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern und die Besteuerung der wirtschaftlich Leistungsfähigeren im Vergleich mit der Steuerbelastung wirtschaftlich weniger Leistungsstarker angemessen auszugestalten. Werden weniger leistungsfähige Steuerschuldner mit einem höheren Steuersatz besteuert als wirtschaftlich leistungsfähigere Steuerschuldner, ist eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG gegeben (BVerfG a. a. O., Rn. 58 f.).
Der von der Beklagten gewählte Stufentarif bezieht sich auf den Mietaufwand in Gestalt der tatsächlich geschuldeten oder (bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen) der fiktiven Jahresnettokaltmiete (§ 4 ZwStS). Er knüpft damit an eine zur Erfassung des getätigten Aufwands prinzipiell geeignete Bemessungsgröße an (vgl. BVerfG a. a. O., Rn. 61). Die Einteilung in sieben Stufen trägt den Unterschieden in der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in pauschalisierter Form insoweit Rechnung, als sie – geht man von den unteren Grenzwerten in den Stufen 2 bis 6 aus – bei jeder Verdoppelung des jährlichen Mietaufwands auch eine Verdoppelung der zu zahlenden Steuer vorsieht. Bei summarischer Betrachtung steigt also die Zweitwohnungsteuer zwar in Sprüngen, aber genau parallel zum Anstieg der Jahresnettokaltmiete als dem Indikator für den zu besteuernden Aufwand. Der insgesamt proportionale Tarifverlauf wird auch daran sichtbar, dass sich innerhalb der genannten Stufen bei den Steuersätzen (also dem Verhältnis des Steuerbetrags zur Bemessungsgrundlage) stets die gleiche Bandbreite und die gleiche Verteilung ergibt, die von 18% an der Untergrenze über 12% beim Mittelwert bis zu 9% an der Obergrenze reicht.
Diese Bandbreite der Steuersätze belegt allerdings auch eine dem Stufensystem immanente erhebliche Belastungsungleichheit, die sich für die Steuerpflichtigen auf zweierlei Weise auswirkt. Zum einen kommt es bei jedem Übergang von einer Stufe in die nächste zu einer Ungleichbehandlung von nahezu gleichen Sachverhalten, da sich bei einem knapp oberhalb des jeweiligen Grenzbetrags liegenden Jahresmietaufwand eine doppelt so hohe Steuer ergibt wie bei einem knapp darunter liegenden Mietaufwand; die entsprechenden Steuersätze zeigen dementsprechend einen deutlichen Progressionssprung (von 9% auf 18%). Zum anderen wird innerhalb der einzelnen Stufen Ungleiches insoweit gleich behandelt, als hier ungeachtet eines unterschiedlich hohen, von der unteren bis zur oberen Grenze auf das Doppelte ansteigenden Jahresmietaufwands stets derselbe absolute Steuerbetrag zu zahlen ist; die mit steigendem Aufwand einhergehende Verminderung des Steuersatzes führt zu einer stufeninternen Degression (in den Stufen 2 bis 6 jeweils von 18% bis 9%).
bb) Diese dem gewählten Stufensystem immanenten Progressions- und Degressionseffekte sind, auch wenn sie dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Prinzip der steuerlichen Belastungsgleichheit zuwiderlaufen, wegen der für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer geltenden Besonderheiten verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
Bei der Bestimmung des Steuersatzes hat der Normgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (BVerfG, a. a. O., Rn. 58 m. w. N.). Nichtlineare, insbesondere auch (teil-)degressiv ausgestaltete Steuertarife sind demnach nicht generell unzulässig. Die dadurch hervorgerufenen Ungleichbehandlungen können gerechtfertigt werden, weil der Normgeber zu einer reinen Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht ausnahmslos verpflichtet ist; er unterliegt insoweit allerdings über das bloße Willkürverbot hinausgehenden Bindungen (BVerfG, a. a. O., Rn. 69 m. w. N.). Das Leistungsfähigkeitsprinzip gibt dem Normgeber ein Differenzierungsgebot als materielles Gleichheitsmaß vor; es fordert jedoch keinen konkreten Steuertarif (BVerfG, a. a. O., Rn. 70). Auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse können grundsätzlich sachliche Gründe für Einschränkungen der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit bilden (vgl. BVerfG, a. a. O., Rn. 73; B.v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07 – BVerfGE 127, 224/245 m. w. N.).
Bei örtlichen Aufwandsteuern (Art. 105 Abs. 2a GG, Art. 3 KAG) besteht im Interesse der Effektivität und Praktikabilität des Verwaltungsvollzugs ein im Vergleich zu sonstigen Abgaben erhöhter Pauschalierungs- und Typisierungsbedarf. Denn diese Steuern sollen eine in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit treffen, die sich aber angesichts der Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nicht auf praktikable Weise exakt feststellen lässt (vgl. BVerfG, B.v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – BVerfGE 65, 325/346 f.). Die Erhebung der Aufwandsteuer knüpft daher (ersatzweise) an ein äußerlich erkennbares Konsumverhalten an, das den Einsatz finanzieller Mittel erfordert und daher typischerweise Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist, auch wenn der für den Konsum nötige Aufwand im Einzelfall die individuelle Leistungsfähigkeit überschreitet (BVerfG a. a. O., 347 f.). Anders als bei den an die Einkommenserzielung anknüpfenden Steuern lässt sich demnach bei einer Aufwandsteuer von dem wirtschaftlichen Wert des Steuergegenstands nicht unmittelbar auf ein insoweit tatsächlich bestehendes finanzielles Leistungsvermögen schließen.
Da der Zusammenhang zwischen dem (bezifferbaren) Konsumaufwand und der (dadurch indizierten) wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht im Einzelfall empirisch gesichert ist, sondern auf einer Typisierungsentscheidung des Normgebers beruht, kommt der tatsächliche Grad der steuerlichen Belastung nicht zwingend in den Steuersätzen zum Ausdruck, die sich anhand der gewählten Bemessungsgrundlage errechnen lassen. Unterschiedlich hohe Steuersätze deuten also bei Aufwandsteuern nicht ohne weiteres auf ein entsprechendes Maß an Ungleichbehandlung hin; sie können hier daher eher hingenommen werden als bei Ertragsteuern, bei denen sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unmittelbar in der Bemessungsgrundlage widerspiegelt. Dementsprechend wird bei Aufwandsteuern mit vergleichsweise geringer finanzieller Auswirkung wie z. B. der Hundesteuer in der Regel sogar ein einheitlicher Steuerbetrag festgelegt und damit auf jede Differenzierung nach der Höhe des tatsächlichen Aufwands verzichtet, obwohl die jährlichen Kosten der Hundehaltung je nach Qualität und Menge des benötigten Futters durchaus um ein Mehrfaches voneinander abweichen können.
Auch für die Zweitwohnungsteuer gilt nicht etwa der (ungeschriebene) Grundsatz, dass zwischen der Höhe der Steuer und dem Mietwert der besteuerten Wohnung ein stets gleichbleibendes prozentuales Verhältnis bestehen müsse (vgl. BVerwG, B.v. 15.5.2000 – 11 BN 3.99 – juris Rn. 10). Eine solche Forderung wäre allenfalls dann begründbar, wenn sich mit dem gewählten Besteuerungsmaßstab die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit exakt erfassen ließe. Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn anders als bei der Spielgerätesteuer (dazu BVerfG, B.v. 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1 Rn. 74 ff.) kann der individuelle Konsumaufwand bei der Zweitwohnungsteuer nicht durch eine manipulationssichere technische Zähleinrichtung objektiv ermittelt werden. Die Höhe des Aufwands ergibt sich hier – im Unterschied etwa zur Übernachtungsteuer (dazu BVerwG, U.v. 11.7.2012 – 9 BN 1.11 – BVerwGE 143, 301 Rn. 33 f.) – auch nicht unmittelbar aus einem einmalig gezahlten Entgelt. Wird die Zweitwohnungsteuer wie bei der streitigen Satzung nach der jährlichen Nettokaltmiete bemessen, bildet diese lediglich einen Ausschnitt der tatsächlichen anfallenden Kosten ab, da das Halten einer Wohnung neben dem Mietzins eine Reihe weiterer Aufwendungen wie z. B. die verbrauchsabhängigen Nebenkosten sowie die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör erfordert (vgl. BVerwG, U.v. 29.1.2003 – 9 C 3.02 – BVerwGE 117, 345/350). Bei den im Eigentum der Wohnungsinhaber stehenden Zweitwohnungen, die aus Gründen der Gleichbehandlung nicht von der Steuerpflicht ausgenommen werden können, stellt die Anknüpfung an die (im Vermietungsfall erzielbare) ortsübliche Miete ohnehin eine bloße Fiktion dar, die mit dem tatsächlich anfallenden wirtschaftlichen Aufwand in Gestalt der laufenden Abschreibungen und möglicher Zinsbelastungen in keiner Weise übereinstimmen muss. Da die (tatsächlich gezahlte bzw. mögliche) Nettokaltmiete somit nur eine sehr begrenzte Aussagekraft besitzt, sind stattdessen auch andere Bemessungsgrundlagen wie z. B. die nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes ermittelte Jahresrohmiete oder – soweit hinreichend homogene Wohnverhältnisse vorliegen – die Flächengröße der jeweiligen Wohnung zulässig, die dann für dieselben Wohnungen zu völlig anderen Steuersätzen führen können (vgl. BVerwG, U.v. 29.1.2003 a. a. O., 347 f.; OVG BerlinBbg, U.v. 14.5.2014 – 9 A 4.11 – juris Rn. 41).
Angesichts dieses unvermeidbar weiten Gestaltungs- und Bewertungsspielraums des Satzungsgebers bei der Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der einzelnen Wohnungsinhaber liegt in den mit einem siebenstufigen Steuertarif verbundenen Progressions- und Degressionswirkungen keine so schwerwiegende Ungleichbehandlung, dass diese durch den damit erzielten Vereinfachungseffekt nicht mehr zu rechtfertigen wäre. Das Stufensystem führt zu einer erheblichen Verringerung des Verwaltungsaufwands vor allem bei den von den Eigentümern selbstgenutzten Zweitwohnungen, da sich hier eine jeweils exakte Ermittlung der (fiktiven) Jahresnettokaltmiete innerhalb der Bandbreite einer Stufe in der Regel erübrigt (vgl. BVerfG, B.v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09 – BVerfGE 135, 126 Rn. 75). Auch bei den angemieteten Zweitwohnungen wird es bei hinreichendem Abstand zur nächsthöheren und nächstniedrigeren Stufe häufig möglich sein, die Steuer ungeachtet der allgemein zu erwartenden Mietpreisänderungen für längere Zeiträume festzusetzen und damit auf ein jährlich wiederkehrendes zeit- und personalaufwändiges Erhebungsverfahren zu verzichten. Diese erheblichen Vollzugserleichterungen, durch die in vielen Fällen intensive, auch für die Steuerpflichtigen lästige Ermittlungen vor Ort sowie Streitigkeiten um Bewertungsdetails vermieden werden, stellen gewichtige Sachgründe dar, die bei der Zweitwohnungsteuer für einen Stufentarif sprechen und die daraus resultierenden (den Steuersatz betreffenden) Belastungsungleichheiten rechtfertigen können.
Ein milderes Mittel, mit dem sich eine ähnlich wirksame Verwaltungsvereinfachung erreichen ließe, ist nicht ersichtlich. Zwar ließen sich die Progressionssprünge beim Stufenübergang und die stufeninternen Degressionseffekte abschwächen, wenn die Zahl der Stufen erhöht würde. Durch eine solche Verfeinerung des Rasters würde sich jedoch der mit der Stufenbildung angestrebte Vorteil, den Satzungsvollzug bei der exakten Ermittlung des jährlichen Mietaufwands zu entlasten, im gleichen Maße vermindern. Werden die in einer Gemeinde vorhandenen Zweitwohnungen wie im vorliegenden Fall nach ihrem (tatsächlichen oder hypothetischen) Mietwert in sieben Stufen erfasst, so reicht dieser Grad an Differenzierung aus, um den tatsächlich bestehenden Unterschieden angemessen Rechnung zu tragen. Die mit einem solchen Staffelsystem verbundene Pauschalierung und Nivellierung ist den Betroffenen angesichts des vergleichsweise geringen Betrags der Steuer auch unter Gleichheitsgesichtspunkten zumutbar.
cc) Das hier gefundene Ergebnis steht nicht im Widerspruch zur der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 (Az. 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126), wonach ein degressiver Zweitwohnungsteuertarif unter bestimmten Voraussetzungen das grundrechtliche Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt (a. A. Benne, ZKF 2015, 182/184). Der Beschluss betraf zwei Zweitwohnungsteuersatzungen der Stadt Konstanz, die zwar ebenfalls einen (durch fünf bzw. acht Mietaufwandsgruppen gebildeten) Stufentarif enthielten, darüber hinaus aber Besonderheiten aufwiesen, die zu einer weit gravierenderen steuerlichen Ungleichbehandlung der Wohnungsinhaber führten als im vorliegenden Fall.
Die vom Bundesverfassungsgericht zu beurteilenden Tarifsysteme waren vor allem dadurch gekennzeichnet, dass auch bei stufenübergreifender Betrachtung mit zunehmender Jahresmiete wegen eines sich abflachenden Anstiegs der zu zahlenden Steuer eine fortlaufend sinkende steuerliche Belastung festzustellen war. Dies führte über den gesamten Tarifverlauf hinweg bei beiden Satzungen zu einer deutlichen Spreizung der Steuersätze, die – bezogen auf einen mittleren Mietaufwand innerhalb der einzelnen Stufen – von 29,92% bzw. 28,07% (unterste Stufe) bis 11,40% bzw. 10,29% (oberste Stufe) reichten (BVerfG a. a. O., Rn. 8 f., 63). Diese spezielle (vom Normgeber beabsichtigte) Degressionswirkung kam zu den mit einem Stufentarif allgemein verbundenen (systembedingten) Ungleichbehandlungen, wie sie auch bei der hier zu beurteilenden Satzung auftreten (s.o., aa), als eigenes Element hinzu und verstärkte die bereits bestehenden Effekte (BVerfG a.a.O, Rn. 67).
Eine weitere Besonderheit der von der Stadt Konstanz erlassenen Satzungen bestand darin, dass die unterste der fünf bzw. acht Stufen erst bei einem jährlichen Mietaufwand von 1.533,88 Euro bzw. 1.650 Euro endete und die (nach oben offene) oberste Stufe bereits bei 3.988,08 Euro bzw. 7.590 Euro begann. Dieser vergleichsweise geringe Abstand zwischen der Mindest- und der Höchstbetragsstufe hatte zur Folge, dass die in den Satzungen ohnehin angelegte Degressionswirkung in den Randlagen nochmals erheblich verstärkt wurde. So ergab sich bei einer Jahresmiete von lediglich 1.200 Euro mit ca. 34% bzw. 33% ein um ein Mehrfaches höherer Steuersatz als im Falle eines hohen Mietaufwands von 24.000 Euro jährlich, der eine steuerliche Belastung von nur ca. 5% bzw. 6% zur Folge hatte (vgl. BVerfG a. a. O., Rn. 68, 78). Auch diese Form der Ungleichbehandlung lässt sich bei der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten nicht feststellen, da bei ihr die unterste Stufe schon bei einer jährlichen Nettokaltmiete von 1.250 Euro (104 Euro monatlich) endet und die oberste Stufe erst mit 40.000,01 Euro (3.333 Euro monatlich) beginnt, so dass sich bei lebensnaher Betrachtung alle von der Steuer erfassten Zweitwohnungen innerhalb des von den Stufen 2 bis 6 gebildeten Spektrums bewegen und die Spreizung der Steuersätze die oben (aa) erläuterte Schwankungsbreite zwischen 9% und 18% nicht überschreitet.
Die in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts getroffene Feststellung, dass die in dem degressiven Zweitwohnungsteuertarif liegende Ungleichbehandlung auch durch Gründe der Verwaltungsvereinfachung nicht zu rechtfertigen sei (BVerfG a. a. O., Ls. 1, Rn. 60 ff.), bezog sich ersichtlich auf die in den Satzungen der Stadt Konstanz enthaltene spezielle Kombination eines (Fünf- bzw. Acht-)Stufentarifs mit einer durchgängig degressiv gestalteten Stufenfolge (a. a. O., Rn. 63) und einer durch die geringe Spannweite zwischen Mindest- und Höchstbetragsstufe bewirkten nochmaligen Verstärkung des Degressionseffekts (Rn. 68). Dass das höchstrichterliche Verdikt auf einer Betrachtung der durch verschiedene Faktoren bewirkten „Gesamtdegression“ beruhte, bei der die dem Stufentarif immanente Pauschalierungswirkung nicht das vorrangige Bewertungselement bildete, kommt in den Formulierungen des Beschlusses mehrfach zum Ausdruck (Rn. 62, 67, 72).
Auch das vom Bundesverfassungsgericht aufgrund einer abschließenden Abwägung gefundene Ergebnis, wonach die mit den Degressionseffekten verbundenen Ungleichbehandlungen „hier“ außer Verhältnis stünden zu der mit pauschalierenden Steuerstufen zu erzielenden Verwaltungsvereinfachung (Rn. 77), folgt erkennbar erst aus einer Gesamtschau aller genannten Umstände. Zwar begründet das Gericht seine Feststellung, dass die Vorteile der Vereinfachung „nicht mehr“ im rechten Verhältnis stünden zu der durch die Stufenbildung hervorgerufenen wirtschaftlich ungleichen Wirkung auf die Steuerzahler (Rn. 78), zunächst mit dem beträchtlichen Ausmaß der – infolge des Stufentarifs auftretenden – Differenz zwischen der höchsten und der niedrigsten Steuerbelastung innerhalb einer Stufe (wobei der ermittelte Abstand von 13 bzw. 14 Prozentpunkten auf der zweiten und von 15 bzw. 25 Prozentpunkten auf der obersten Stufe deutlich größer war als die durchgehend 9 Prozentpunkte bei der Satzung der Beklagten). Zusätzlich wird aber im damaligen Beschluss auf die zwischen den einzelnen Stufen eintretenden Degressionseffekte verwiesen, die dazu führen konnten, dass sich bei einem jährlichen Mietaufwand von 1.200 Euro eine um 29 bzw. 27 Prozentpunkte höhere Steuerbelastung als bei einem denkbaren Mietaufwand von 24.000 Euro ergab (Rn. 78).
Dass die Satzungen der Stadt Konstanz auch ohne eine solche stufenübergreifende Degression als gleichheitswidrig (Art. 3 Abs. 1 GG) zu beanstanden gewesen wären, lässt sich der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen. Hätten bereits die mit einem Stufentarif zwangsläufig verbundenen Progressions- und Degressionswirkungen genügt, um den Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu begründen, so hätte es der eingehenden Darlegung der (auf den nur unterproportional ansteigenden Steuerbeträgen beruhenden) weiteren Degressionseffekte in den Beschlussgründen nicht bedurft. Angesichts des Umstands, dass in der fachgerichtlichen Rechtsprechung gegen gestaffelte Pauschalbeträge bei kommunalen Aufwandsteuern bisher keine prinzipiellen Einwände erhoben wurden (vgl. BVerwG, B.v. 15.5.2000 – 11 BN 3.99 – juris Rn. 10; U.v. 11.7.2012 – 9 CN 1.11 – BVerwGE 143, 301 Rn. 34; VGH BW, U.v. 26.9.1996 – 2 S 2104/94 – juris Rn. 31; OVG Lüneburg, B.v. 22.11.2010 – 9 ME 76/10 – NVwZ-RR 2011, 248/249) und auch die zu ähnlichen Effekten führenden steuerlichen Freigrenzen (z. B. § 8 Abs. 2 Satz 11, § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG) allgemein anerkannt sind (vgl. BFH, U.v. 21.7.2000 – VI R 153/99 – NJW 2000, 3516/3520), hätten in der genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts etwaige Grundsatzbedenken gegen derartige Pauschalierungsinstrumente deutlich zum Ausdruck kommen müssen. Da dies nicht der Fall ist, kann an der bisherigen Rechtsprechung des Senats festgehalten werden, wonach ein Stufentarif, wenn er wie hier lediglich zu den unvermeidbaren schwellenbedingten Progressionssprüngen und stufeninternen Degressionseffekten mit einer Spanne von maximal 9 Prozentpunkten führt, allein noch keine nicht mehr hinnehmbare Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BayVGH, U.v. 4.4.2006 – 4 N 04.2798 – BayVBl 2006, 500/503 f.).
2. Die somit als wirksam anzusehende Zweitwohnungsteuersatzung ist von der Beklagten gegenüber dem Kläger auch rechtsfehlerfrei angewandt worden.
Die vom Inhaber einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet der Beklagten zu entrichtende Steuer wird nach dem jährlichen Mietaufwand berechnet, der sich nach der Nettokaltmiete bemisst (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 ZwStS). Für Wohnungen, die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen, ist die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen; sie wird von der Beklagten in Anlehnung an die Nettokaltmiete geschätzt, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird (§ 4 Abs. 3 Satz 1 und 2 ZwStS).
Die Beklagte hat gemäß diesen Regelungen für die Zweitwohnung des Klägers eine fiktive jährliche Nettokaltmiete von 2.759,15 Euro angenommen und nach Stufe 3 des Zweitwohnungsteuertarifs (jährlicher Mietaufwand 2.500,01 Euro bis 5.000,00 Euro) einen Steuerbetrag in Höhe von 450 Euro festgesetzt (§ 5 Abs. 1 ZwStS). Die dieser Berechnung zugrundeliegenden tatsächlichen Annahmen zum Mietwert der Wohnung sind rechtlich nicht zu beanstanden.
Mit der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 2 ZwStS wird der Beklagten in Bezug auf die Erfüllung des Steuertatbestands bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen eine Schätzungsbefugnis zuerkannt. Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BFH, U.v. 19.2.1987 – IV R 143/84 – BFHE 149, 121). Wird eine Behörde wie hier für eine spezielle Fallkonstellation ausdrücklich zur Schätzung ermächtigt, so ist damit notwendigerweise ein gewisser Schätzungsspielraum und damit ein gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbarer Beurteilungsspielraum verbunden (vgl. BVerwG, U.v. 19.8.1988 – 8 C 47.86 – BVerwGE 80, 73/83; B.v. 15.5.2014 – 9 B 57.13 – NVwZ-RR 2014, 657/658; VGH BW, U.v. 24.6.2013 – 2 S 2116/12 – KStZ 2014, 113/114; a. A. BFH, U.v. 8.9.2011 – II R 47/09 – juris Rn. 44 m. w. N.). Fehlerhaft ist eine Schätzung dann, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt wurden (vgl. VGH BW a. a. O., m. w. N.).
Nach der Rechtsprechung des Senats liegt es im Ermessen der die Zweitwohnungsteuer erhebenden Gemeinde, wie sie den fiktiven Mietaufwand bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen ermittelt. Sie ist demnach nicht verpflichtet, allein für Zwecke der Steuererhebung einen örtlichen Mietspiegel zu erstellen, sondern kann als Grundlage der Schätzung auch z. B. die ortsübliche Vergleichsmiete (ohne Bindung an die mietrechtliche Vorschrift des § 558 Abs. 2 BGB) oder ein für ihr Gemeindegebiet erstelltes Sachverständigengutachten heranziehen (vgl. BayVGH, B.v. 21.8.2006 – 4 BV 06.331 – juris Rn. 18). Der rechtsstaatliche Bestimmtheitsgrundsatz verlangt lediglich, dass der Satzungsgeber die Parameter benennt, an denen sich die Schätzung im Einzelfall zu orientieren hat (BayVGH, U.v. 4.4.2006 – 4 N 04.2798 – BayVBl 2006, 500/503). Diesem Gebot entspricht die Benennung der für die Auswahl der Vergleichsobjekte maßgebenden wertbildenden Faktoren in § 4 Abs. 3 Satz 2 ZwStS; der Eigentümer einer selbstgenutzten Wohnung kann damit den fiktiven Nettomietaufwand und damit die zu entrichtende Steuer hinreichend genau abschätzen (BayVGH, a. a. O.).
Für die 29,63 m² große klägerische Wohnung hat die Beklagte bei der Schätzung der Nettokaltmiete auf das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Grundstückssachverständigen vom 24. Juli 2014 zurückgegriffen, wonach sich bei den im Gemeindegebiet gelegenen Wohnungen mit einer Größe bis zu 40 m² ein durchschnittlicher monatlicher Mietwert von 9,13 Euro pro m² ergibt. Von diesem Ausgangswert hat sie gemäß den Vorgaben des Gutachtens prozentuale Abschläge wegen Fehlens eines Balkons/einer Terrasse (3%), eines Bads (5%), einer Zentralheizung (5%) und einer Küche (2%) vorgenommen und ist damit zu einer erzielbaren Monatsmiete von 7,76 Euro je m² Wohnfläche gelangt, aus der sich eine Nettokaltmiete von 229,93 Euro monatlich bzw. 2.759,15 Euro im Jahr errechnet.
Mit diesem Vorgehen bei der Bestimmung des fiktiven Mietwerts hat die Beklagte den ihr zustehenden Schätzungsspielraum nicht überschritten. Entgegen dem Einwand des Klägers stand der Heranziehung des Sachverständigengutachtens nicht entgegen, dass darin nur – nach der Wohnungsgröße gestaffelte – Mietwerte für Wohnungen mit durchschnittlicher Ausstattung genannt sind, ohne dass hinsichtlich des Gebäudes und des Grundstücks sowie der Lage und Ausstattung weiter differenziert würde. Im Gutachten wird ausdrücklich klargestellt, dass bei der Ermittlung der Miete für eine konkrete Wohnung auch einzelfallrelevante Bewertungskriterien in Gestalt von Zu- und Abschlägen zu berücksichtigen sind, wobei die wichtigsten dieser Merkmale mit entsprechenden Prozentzahlen exemplarisch aufgelistet werden. Das Gutachten ermöglicht damit auf der Grundlage des generellen Mietpreisniveaus im Gemeindegebiet eine objektiv nachvollziehbare Bemessung des Mietwerts der einzelnen Wohnung entsprechend ihren mietwertbestimmenden Besonderheiten.
Dass diese individuelle Ermittlung der fiktiven Jahresmiete auf der Grundlage des Gutachtens im hier vorliegenden Fall fehlerhaft erfolgt wäre, ist nicht ersichtlich und wird auch vom Kläger nicht substantiiert geltend gemacht. Sein Vorbringen lässt in keiner Weise erkennen, aus welchem Grund er die angenommene Nettokaltmiete für „weit überhöht“ hält. In Anbetracht der unmittelbaren Nähe der – in einer Nebenstraße gelegenen – Wohnung zum Tegernsee und zur dortigen Uferpromenade kommt ein lagebedingter Abschlag von vornherein nicht in Betracht. Auch für einen (weiteren) ausstattungs- oder gebäudebezogenen Abschlag ist nichts vorgetragen. Eine Änderung des von der Beklagten geschätzten Mietwerts würde wegen des nicht unbeträchtlichen Abstands zur nächstniedrigeren Tarifstufe (Stufe 2: jährlicher Nettomietaufwand 1.250,01 Euro bis 2.500,00 Euro) ohnehin erst dann zu einer geringeren Steuer führen, wenn sich die fiktive Nettokaltmiete um mehr als 8% verringern würde. Dafür fehlt hier jeglicher Anhaltspunkt.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 167 Abs. 2 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
III.
Die Revision ist nach § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, weil in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bisher nicht geklärt ist, ob an der Auffassung, dass gegen einen Stufentarif im Zweitwohnungsteuerrecht keine prinzipiellen verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, auch in Anbetracht des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 (BVerfGE 135, 126) weiterhin festzuhalten ist.
Rechtsmittelbelehrung
Nach § 139 VwGO kann die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung beim Bayerischen Verwaltungsgerichtshof (in München Hausanschrift: Ludwigstraße 23, 80539 München; Postfachanschrift: Postfach 34 01 48, 80098 München; in Ansbach: Montgelasplatz 1, 91522 Ansbach) schriftlich eingelegt werden. Die Revision muss die angefochtene Entscheidung bezeichnen. Sie ist spätestens innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieser Entscheidung zu begründen. Die Begründung ist beim Bundesverwaltungsgericht, Simsonplatz 1, 04107 Leipzig (Postfachanschrift: Postfach 10 08 54, 04008 Leipzig), einzureichen. Die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen angeben, die den Mangel ergeben.
Vor dem Bundesverwaltungsgericht müssen sich die Beteiligten, außer in Prozesskostenhilfeverfahren, durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht eingeleitet wird. Als Prozessbevollmächtigte zugelassen sind neben Rechtsanwälten und Rechtslehrern an den in § 67 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannten Hochschulen mit Befähigung zum Richteramt nur die in § 67 Abs. 4 Satz 4 VwGO und in §§ 3, 5 RDGEG bezeichneten Personen. Für die in § 67 Abs. 4 Satz 5 VwGO genannten Angelegenheiten (u. a. Verfahren mit Bezügen zu Dienst- und Arbeitsverhältnissen) sind auch die dort bezeichneten Organisationen und juristischen Personen als Bevollmächtigte zugelassen. Sie müssen in Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht durch Personen mit der Befähigung zum Richteramt handeln.
Beschluss:
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 1.350 Euro festgesetzt
(§ 47 Abs. 1 Satz 1, § 52 Abs. 3 Satz 1 und 2 GKG).