Steuerrecht

Aktenzeichen  5 K 827/16

Leitsatz

Tenor

1. Der Haftungsbescheid vom 07.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016, diese in Gestalt der geänderten Haftungsbescheide vom 27.10.2016 und vom 04.03.2019 wird dahin geändert, dass die Haftung für Umsatzsteuer 2005 aufgehoben sowie die Haftung wegen Zinsen zur Umsatzsteuer 2005 auf 13.222 € und die Haftung wegen Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer 2005 auf 700 € begrenzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 1/15 und der Beklagte zu 14/15 zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Gründe

Die Klage hat teilweise Erfolg.
Der Beklagte hat den Kläger zwar zutreffend als Haftenden nach §§ 69, 191 Abs. 1 AO in Anspruch genommen, soweit die Haftung auf Zinsen und Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer 2005 beruht und soweit der Kläger wegen Verletzung der Pflichten zur Abgabe von Umsatzsteueranmeldungen für 2007 bis 2009 in Anspruch genommen wird.
Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung und der nachfolgenden Änderungsbescheide, die zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden, ist jedoch rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit er für Umsatzsteuer auf die Kfz-Lieferungen an die Firma F in Anspruch genommen wird und soweit der angefochtene Haftungsbescheid für Zinsen und Säumniszuschläge auf die Umsatzsteuer für 2005 über eine Benachteiligungsquote hinaus den Kläger in Anspruch nimmt.
Gemäß § 34 Abs. 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen – wie etwa der Geschäftsführer einer GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG) – und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Nach § 69 Abs. 1 AO haften die in § 34 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.
Zu diesen Ansprüchen gehören auch die Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie Verspätungszuschläge und Säumniszuschläge (§§ 3 Abs. 3, 37 Abs. 1, 152, 240 AO; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 22.02.1980 VI R 185/79, BStBl. II 1980, 375). Die Haftung umfasst zudem die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO), wenn sie nach der haftungsbegründenden Pflichtverletzung entstanden sind (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 155. Lieferung 02.2019, § 69 AO, Rn. 44).
Im Streitfall sind folgende haftungsrelevanten Sachverhalte zu unterscheiden:
Die Haftung für Umsatzsteuer 2005 bezüglich steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen (hierzu I.), die Haftung für Zinsen und Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 bei deren Fälligkeit (hierzu I.3.d, I.4.e und I.5.c) und die Haftung wegen fehlender Umsatzsteuererklärungen bzw. Voranmeldungen für 2007 bis 2009 und steuerlicher Nebenleistungen hierzu (hierzu II.).
I.
Haftung für Umsatzsteuer 2005 wegen zu Unrecht erklärter steuerfreier Lieferungen:
1. Pflichtverletzungen:
Der Kläger hat objektiv seine Verpflichtung verletzt, die Transportbelege für die streitbefangenen Kfz-Lieferungen ordnungsgemäß ausgefüllt vorzuhalten. Er hat damit pflichtwidrig in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2005 die Kfz-Verkäufe an die Firma F in Italien als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen deklariert.
Als Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der B war der Kläger verpflichtet, die Steuervoranmeldungen und Steuererklärungen der GmbH zutreffend und rechtzeitig abzugeben (vgl. § 18 UStG i.V.m. §§ 149, 167 AO) und die von der GmbH geschuldeten Steuern zu entrichten.
In der Umsatzsteuererklärung 2005, abgegeben am 05.05.2006, hat der Kläger als der verantwortliche Geschäftsführer der B Kfz-Lieferungen an die Firma F nach Italien als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt, obgleich die für die Lieferungen erforderlichen Belege ihrem Inhalt nach zum Teil nicht den damals geltenden gesetzlichen Anforderungen entsprachen.
a) Diese Anforderungen ergaben sich aus den folgenden für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2005 maßgeblichen Regelungen:
aa) Eine innergemeinschaftliche Lieferung war danach steuerfrei gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer war, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterlag (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).
Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung beruhte auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; diese Regelung wurde inhaltsgleich in Art. 138 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) übernommen.
bb) Der Unternehmer hatte die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff UStDV durch Belege und buchmäßige Aufzeichnungen nachzuweisen (vgl. BFH Beschluss vom 09.07.2014 XI S 19/13).
Hierzu bestimmte § 17a UStDV in der für den VZ 2005 gültigen Fassung folgendes:
Abs. 1:
Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.
Abs. 2:
In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:
1.durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2.durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3.durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4.in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Abs. 3:
Wird der Gegenstand der Lieferung vom Unternehmer oder Abnehmer im gemeinschaftlichen Versandverfahren in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, kann der Unternehmer den Nachweis hierüber abweichend von Absatz 2 auch wie folgt führen:
1. durch eine Bestätigung der Abgangsstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Rückscheins erteilt wird, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt, oder
2. durch eine Abfertigungsbestätigung der Abgangsstelle in Verbindung mit einer Eingangsbescheinigung der Bestimmungsstelle im Übrigen Gemeinschaftsgebiet.
Abs. 4:
In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:
1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes) und
2. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1.
Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Satz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach den Absätzen 2 oder 3 führen.
cc) § 10 UStDV in der in 2005 gültigen Fassung traf für den Ausfuhrnachweis bei Ausfuhrlieferungen in Versendungsfällen folgende Regelung:
„Abs. 1:
In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet versendet hat (Versendungsfälle), soll der Unternehmer den Ausfuhrnachweis regelmäßig wie folgt führen:
1. durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke oder
2. durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers. Der sonstige Beleg soll enthalten:
a) den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung,
b) den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist,
c) die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands,
d) den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet,
e) den Empfänger und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet,
f) eine Versicherung des Ausstellers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind,
g) die Unterschrift des Ausstellers.“
Abs. 2:
Ist es dem Unternehmer in den Versendungsfällen nicht möglich oder nicht zumutbar, den Ausfuhrnachweis nach Absatz 1 zu führen, so kann er die Ausfuhr wie bei den Beförderungsfällen (§ 9) nachweisen.
dd) Erbrachte der Unternehmer den Beleg- und Buchnachweis nicht vollständig, erwiesen sich Nachweisangaben als unzutreffend oder bestanden berechtigte und nicht durch den Unternehmer ausgeräumte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. August 2011 V R 50/09, BFHE 235 32, BStBl. II 2012, 151, Rz 21, m.w.N.), so war die Lieferung steuerpflichtig, wenn diese Mängel den „sicheren Nachweis“ der materiellen Anforderungen verhinderten (EuGH-Urteil – Colleein Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78, Rz 31).
ee) Wurde der Belegnachweis vom Unternehmer mittels Frachtbrief geführt, so galt folgendes:
Ein CMR-Frachtbrief i.S. von Art. 6 des Übereinkommens vom 19. Mai 1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (BGBl II 1961, 1120) konnte in Versendungsfällen (wie im Streitfall) als geeigneter Beleg für den geforderten Nachweis der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung anzuerkennen sein (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl. II 2010, 511, unter II.B.3.; in BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 23 ff., vom 14. Dezember 2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006, Rz 26 ff und in BFHE 233, 374, BStBl. II 2011, 797, Rz 17). Dabei muss nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b und c des CMR-Übereinkommens vom 19. Mai 1956 der CMR-Frachtbrief den Namen und die Anschrift des Absenders sowie Namen und Anschrift des Frachtführers enthalten. Absender ist im Beförderungsvertrag der CMR derjenige, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat. Die Angabe der Vertragsparteien des Beförderungsvertrages gehört zu den konstitutiven Frachtbriefangaben. CMR-Frachtbriefe sind deshalb nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten, also dass in dem CMR-Frachtbrief auch der Name und die Anschrift des Vertragspartners des Spediteurs genannt ist (BFH-Urteil vom 22.07.2015 V R 38/14, BFHE 251, 78, BStBl. II 2018, 498; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2019 – V B 99/16 -, Rn. 14, juris).
Zu dieser Frage hat der BFH im Urteil vom 22.07.2015 (Az. V R 38/14, BStBl. II 2018, 498) klargestellt, dass der unzutreffende Eintrag im Feld 1 eines CMR-Frachtbriefes als notwendige Angabe dazu führen kann, dass der für innergemeinschaftliche Lieferungen erforderliche Belegnachweis nicht geführt ist:
Gemäß Art. 5 Abs. 1 des CMR-Übereinkommens (Übereinkommen vom 19. Mai 1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr, Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road …CMR-Übereinkommen -, BGBl II 1961, 1120) wird der Frachtbrief vom Absender und Frachtführer unterzeichnet. Dabei muss nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b und c des CMR-Übereinkommens der CMR-Frachtbrief den Namen und die Anschrift des Absenders sowie Namen und Anschrift des Frachtführers enthalten. Absender ist im Beförderungsvertrag der CMR derjenige, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat (z.B. Teutsch, Kommentar zum CMR, Schriftenreihe „Recht der internationalen Wirtschaft“, Band 39, Heidelberg 1995, Art. 6 Rz 5). Die Angabe der Vertragsparteien des Beförderungsvertrages gehört zu den konstitutiven Frachtbriefangaben. CMR-Frachtbriefe sind nur als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten. Das umfasst den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStDV) sowie den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV; vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2015 V R 38/14, a.a.O., Rn. 25; vgl. auch BFH-Beschluss vom 31.01.2019 V B 99/16, BFH/NV 2019, 409).
b) Die Voraussetzung der zutreffenden Bezeichnung des Vertragspartners der Spediteure war bei allen streitbefangenen CMR-Frachtbriefen nicht erfüllt. Zu sämtlichen noch streitbefangenen Lieferungen waren die jeweiligen CMR-Frachtbriefe im Feld 1 unzutreffend ausgefüllt worden. Dort hatte der Kläger bzw. seine Mitarbeiterin H zu Unrecht die B und nicht den jeweiligen Vertragspartner der Spediteure, also die Firma F als den Leistungsempfänger der Transportvereinbarung angegeben. Hierzu hat der Kläger vorgetragen, nicht die Firma B sei der Vertragspartner der Speditionen gewesen, sondern er habe als der Geschäftsführer der B die Transportaufträge nur vermittelt.
aa) Der damals auch für Haftungssachen zuständige 2. Senat des FG Nürnberg stützte seine im Aussetzungsverfahren ergangene ablehnende Entscheidung vom 20.10.2015 (Az. 2 V 478/15) im Wesentlichen darauf, der Kläger habe die Pflicht, für zutreffende Eintragungen im Feld 1 der CMR-Frachtbriefe zu sorgen bzw. unzutreffende Eintragungen richtigzustellen und daraus folgend die Pflicht zur ordnungsgemäßen Belegführung verletzt, wodurch er veranlasst habe, dass unzutreffende Umsatzsteueranmeldungen abgegeben worden seien.
bb) Nach den dem nun im Hauptsacheverfahren zuständigen Senat vorliegenden Unterlagen, insbesondere den Belegen zu den streitbefangenen Lieferungen an die Firma F, ergeben sich folgende Feststellungen:
Bis auf den Verkauf und die Lieferung eines PKW am 02.12.2005, nämlich eines VW Golf V.2.0 mit Fahrzeug-Nummer YYY zu einem Verkaufspreis von 18.440 €, liegen für sämtliche anderen Verkäufe folgende Belege vor:
Das Doppel der Rechnung mit den nach § 14 UStG erforderlichen Rechnungsangaben, dem Hinweis auf eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG und einer Unterschrift mit Firmenstempel der Firma F; eine zeitnahe Bestätigung nach § 18e Nr. 1 UStG über die Gültigkeit der italienischen USt-IdNr. der Firma F; ein als Lieferschein bezeichneter Beleg mit den Angaben der Firma B als Absender, der Firma F als Empfänger und deren Bestätigung gem. § 17a Abs. 2 Nr. 3 „ZstDV“ das Fahrzeug empfangen zu haben sowie gem. § 17a Abs. 2 Nr. 4 „UstDV“ das Fahrzeug nach Italien zu befördern und zu Unternehmenszwecken zu verwenden; ein als Verbringensnachweis bezeichneter Beleg, in dem ein Vertreter der Firma F sich namentlich verpflichtet, das Fahrzeug nach Italien auszuführen und die dort fällige MwSt zu entrichten; schließlich ein als Vollmacht bezeichneter Beleg, in dem die Firma F das italienische Transportunternehmen bevollmächtigt, das Fahrzeug nach Italien zu überführen.
cc) Damit lagen spätestens seit September 2007 formell alle Belege vor, mit denen ein Exporteur nach § 17a Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 17a Abs. 2 UStDV ersatzweise zu § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV eine Warenversendung in einen anderen Mitgliedstaat nachweisen kann.
Davon ging auch der USt-Senat des FG Nürnberg im Urteil vom 28.05.2013 (Az. 2 K 417/11) aus, hatte jedoch Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben, da diese nicht dem tatsächlichen Geschehensablauf entsprechen würden und die Belege keinerlei Gebrauchsspuren erkennen ließen.
Der 2. Senat des FG Nürnberg stellte daher auf die Nachweisvoraussetzungen ab, die in § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV a.F. vorrangig galten, nämlich den Nachweis durch einen handelsüblichen Beleg, also einen CMR-Frachtbrief. Diesen Belegnachweis hielt der 2. Senat für nicht geführt, weil die CMR-Frachtbriefe in Feld 1 unrichtig ausgefüllt waren.
dd) Auch der nun erkennende Senat kommt, selbst unter dem Eindruck des Ergebnisses der strafrechtlichen Ermittlungen, zu der Auffassung, dass die Belege, die in der Buchhaltung der B vorgelegen hatten, inhaltlich nicht so zutreffend abgefasst waren, um zunächst eindeutig einen steuerfreien Export der Fahrzeuge nach Italien nachzuweisen.
(1) Die Strafsachenstelle des Finanzamts konnte zwar keine steuerstrafrechtliche Verantwortung des Klägers als dem Geschäftsführer der B bezüglich der Umsatzsteuer für 2005 feststellen und hat daher das Strafverfahren nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Auch die Auskünfte der italienischen Steuerbehörden ergaben, dass die von der Firma F beauftragten Transportunternehmen sämtliche streitbefangenen Liefertransporte ordnungsgemäß ausgeführt hatten, also die in C-Stadt aufgeladenen Fahrzeuge nach Italien verbracht, dort ausgeliefert hatten und sämtliche Kfz in Italien zugelassen worden waren.
Jedoch reicht die Zulassung eines Fahrzeugs im Ausland allein nicht aus, um nachzuweisen, dass die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz 45; vom 26.11.2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358, Rz 45; BFH, Beschluss vom 03.02.2016 – XI B 53/15 -, BFH/NV 2016, 954). Für eine Zwischenlieferung in Deutschland oder für eine Lieferung an ein anderes Unternehmen als die Firma F als bezeichneten Käufer der Kfz finden sich aber im hiesigen Streitfall keinerlei Hinweise, weder aus den Belegsammlungen, aus den nachverfolgten Transport- und den Zahlungswegen oder sonst aus belastbaren Feststellungen. In der Auskunft der italienischen Behörden, die Firma F sei ein sog. missing trader gewesen, wird ausgeführt, die Firma F habe Mehrwertsteuer nicht abgeführt. Dieser Umstand allein führt jedoch nicht dazu, dass die Firma F nicht als tatsächlich existenter Wirtschaftsteilnehmer anzusehen sei. Denn das Unternehmen war nach italienischem Recht wirksam errichtet worden, war steuerlich erfasst, verfügte über eine existente Umsatzsteueridentifikationsnummer und konnte wirksam im eigenen Namen Geschäfte abschließen. Ob jedoch ein Vertragspartner seine steuerlichen Pflichten erfüllt, kann einem Unternehmer grundsätzlich nicht nachteilig angerechnet werden. Für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung darf es keine Rolle spielen, ob die Mehrwertsteuer auf den späteren Verkauf der betreffenden Gegenstände an den Endverbraucher an den Fiskus entrichtet wurde (vgl. EuGH-Beschluss vom 03.03.2004 C-395/02 „Transport Service“, UR 2005, 107).
(2) Anderes gilt jedoch, wenn der Exporteur vom Steuerbetrug seines Vertragspartners wusste oder hätte davon wissen müssen (vgl. EuGH-Urteil vom 06.12.2012 C-285/11 „Bonik“, UR 2013, 195 Rz 27 mit weiteren Nachweisen). Belastbare Feststellungen hierzu konnten jedoch weder vom beklagten Finanzamt noch von der Steuerfahndung und der Strafsachenstelle getroffen werden. Vielmehr kam der Fahndungsprüfer zu dem Ergebnis, dass dem Kläger keine Verschleierungsmaßnahmen und kein kollusives Zusammenwirken mit den italienischen Betrugsfirmen habe nachgewiesen werden können; auch habe nicht festgestellt werden können, dass der Kläger gewusst habe oder hätte wissen müssen, dass es sich bei der Fa. F um einen „missing trader“ gehandelt habe.
(3) Diese Feststellungen wurden jedoch erst erhebliche Zeit nach der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für November und Dezember 2005 und der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2005 vom 05.05.2006 getroffen. Das unmittelbare Gelangen der streitbefangenen Lieferungen für die Firma F nach Italien folgte vor allem aus dem Ergebnis der Ermittlungen der italienischen Behörden, die dem Beklagten erst Anfang des Jahres 2010 zur Kenntnis gebracht wurden.
c) Aufgrund der Prüfung der für die einzelnen Transporte im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2005 vorliegenden Unterlagen kommt auch der nun erkennende Senat zu dem Ergebnis, dass jedenfalls der nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV a.F. erforderliche Belegnachweis durch CMR-Frachtbriefe nicht ausreichend vom Kläger als dem Geschäftsführer der B geführt wurde. Denn sämtliche CMR-Frachtbriefe waren in Bezug auf die Angabe des „Versenders“ in Feld 1 des Frachtpapiers unzutreffend ausgefüllt worden.
Die von der B vorgehaltenen Belege können damit auch unter Berücksichtigung der neueren EuGH-Rechtsprechung für vergleichbare Sachverhalte nicht als ausreichend angesehen werden, die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen bereits für den Voranmeldungszeitraum bzw. für den Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2005 anzuerkennen, da sie damals noch kein eindeutiges Bild über die Liefervorgänge ergaben.
aa) Auch nach neuerer Rechtsprechung hat derjenige, der das Recht auf eine Befreiung von der Mehrwertsteuer beansprucht, d. h. der Lieferant von Gegenständen, den Beweis zu erbringen, dass die in Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil vom 20.06.2018 C-108/17 „Enteco Baltic“, Rn. 67, UR 2018, 635 mit weiteren Nachweisen). Was den Beweiswert der CMR-Frachtbriefe betrifft, ist festzustellen, dass sie vor der Versendung oder Beförderung in den Bestimmungsmitgliedstaat erstellt werden und auf ihnen u. a. der Abgangsort, der Erwerber, der Empfangsort und die Transportfahrzeuge vermerkt werden. Mit ihnen kann daher dargetan werden, dass die fraglichen Gegenstände dazu bestimmt sind, in diesen Mitgliedstaat versandt oder befördert zu werden, und sie können im Rahmen von Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL berücksichtigt werden, und zwar erst recht, wenn sie am Ende der Versendung oder des Transports eine Empfangsbestätigung tragen (EuGH-Urteil vom 20.06.2018 C-108/17 „Enteco Baltic“, Rn. 78, a.a.O.).
bb) Im vorliegenden Streitfall konnten sich gerade hinsichtlich der fehlenden zeitnahen Empfangsbestätigungen zu den jeweiligen Kfz-Transporten Zweifel am zutreffenden Geschehensverlauf ergeben. Allein für die zweite Lieferung vom 17.11.2005 mit acht Fahrzeugen und einem Warenwert von 320.400 € war zeitnah zum 30.12.2005 per Telefax der CMR-Frachtbrief mit Stempel und Unterschrift der Firma F zurückgesandt worden.
Wenn der Kläger vorträgt, er sei bei seinen Besuchen in Italien bei der Firma F teilweise auch in deren Büro in M-Stadt empfangen worden und habe davon ausgehen dürfen, dass die Lieferungen direkt zur Firma F gehen würden, ihm lägen auch jeweils Frachtbriefe mit einer entsprechenden Empfangsbestätigung in Feld 24 vor, die Durchschläge seien ihm zeitnah zu den Lieferungen zugesandt worden, so ergibt sich dieser Geschehensverlauf nicht eindeutig aus den vorhandenen Belegen.
Der Kläger hätte daher in seiner Buchhaltung diese Liefervorgänge erst als steuerfrei erfassen dürfen, wenn alle Zweifel ausgeräumt gewesen wären, dass die Fahrzeuge bei der Firma F tatsächlich angelangt seien. Dies stand jedoch erst aufgrund der Ermittlungsergebnisse der italienischen Behörden im Jahr 2010 mit Gewissheit fest. Der Kläger hat als der verantwortliche Geschäftsführer der B somit pflichtwidrig umsatzsteuerfrei innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldet und in der Jahreserklärung 2005 angegeben, obgleich dies zum Zeitpunkt der Erklärungsabgabe nicht eindeutig feststand.
2. Schaden:
Die oben dargestellte Pflichtverletzung hat zu einem die Haftung nach § 69 AO auslösenden Schaden des Beklagten, dem Steuergläubiger, geführt (vgl. Koenig/Intemann, AO-Kommentar, 3. Auf. 2014, § 69 Rz. 41).
a) Der Schaden liegt darin begründet, dass aufgrund der zunächst unzutreffend angenommenen Steuerfreiheit der streitbefangenen Kfz-Lieferungen nach Italien bereits die Umsatzsteuervoranmeldungen für die maßgeblichen Zeiträume November und Dezember 2005 infolge von Vorsteuerüberhängen zu Umsatzsteuererstattungen geführt haben, die sich durch die in dieser Hinsicht ebenso unzutreffende Jahreserklärung für 2005 fortgesetzt haben.
Der zum Anmeldezeitraum tatsächlich niedrigere Erstattungsanspruch konnte somit nicht rechtzeitig festgesetzt werden, da die steuerpflichtigen Umsätze unzutreffend angegeben wurden. Infolgedessen sind die Umsatzsteuervorauszahlungen, also Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§§ 69, 37 Abs. 1 AO), in diesem Umfang nicht rechtzeitig festgesetzt und auch nicht rechtzeitig, mithin bei Fälligkeit der Vorauszahlungsschulden am 10.Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums gemäß § 18 Abs. 1 UStG, erfüllt worden (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.1988 VII R 131/85, BStBl. II 1988, 742, Rn. 11).
Dem Steuergläubiger ist in Höhe des Steuerausfalls, für den der Kläger wegen Umsatzsteuer für 2005 vom Beklagten in Anspruch genommen wird, ein Schaden entstanden, nämlich durch eine zu hohe Steuererstattung von 171.241 €, einen Verzinsungsschaden nach § 233a AO in Höhe von 24.826 € und aufgrund des Zahlungsausfalls bei Fälligkeit zum 21.10.2009 ein Haftungsschaden für entstandene Säumniszuschläge nach § 240 AO in Höhe von 1.316 € gemäß § 69 Satz 2 AO.
b) Der Einwand des Klägers, die streitbefangenen Kfz-Lieferungen seien im Lichte der neueren EuGH-Rechtsprechung als steuerfrei zu behandeln, führt nicht dazu, dass der Steuerschaden zunächst nicht entstanden wäre.
aa) Grundsätzlich sind die Lieferungen eines Unternehmers im Inland gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtig, die Steuerbefreiung nach § 4 UStG, hier § 4 Nr. 1. Buchst. b i.V.m. § 6a UStG kommt nur zur Anwendung, wenn die strengen gesetzlichen Anforderungen erfüllt sind. Die gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung waren im Streitfall aufgrund der zweifelhaften Beleglage nicht gegeben.
Dies hat der BFH im Aussetzungsverfahren zur Steuerschuld der B (Az. XI S 19/13, Beschluss vom 09.07.2014) deutlich gemacht hat, wenn er ausführt:
„Wenn aber – wie im Streitfall – der Vertragspartner des Spediteurs als Leistungsempfänger entgegen der ausdrücklich geforderten Angaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV nicht – bzw. unzutreffend – genannt wird, ist bei der gebotenen summarischen Betrachtung die Würdigung des FG nicht zu beanstanden, wonach dies nicht den Anforderungen an einen eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweis genügt.“
bb) Aufgrund der daraufhin erfolgten Rücknahme der Revision wurde das Urteil des FG Nürnberg vom 28.05.2013 zur Umsatzsteuer 2005 (Az: 2 K 417/11) rechtskräftig. Da eine Beitreibung der bestandskräftig festgesetzten und nicht mehr änderbaren Umsatzsteuer 2005 bei der B nicht erfolgreich war, ist dem Steuergläubiger ein Schaden entstanden, selbst wenn die Steuerfestsetzung mit steuerpflichtigen Umsätzen sich nachträglich als unzutreffend erweisen würde.
c) Mit Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Umsatzsteuer 2005 ist der Kläger nach § 166 AO im Haftungsverfahren ausgeschlossen.
aa) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2015 XI R 43/11, BStBl. II 2015, 755, Rn. 23). Daher ist der Geschäftsführer einer GmbH bei seiner Inanspruchnahme als Haftender mit solchen Einwendungen ausgeschlossen, die er als Vertreter der Gesellschaft gegen die betreffende Steuerfestsetzung hätte vorbringen können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2016 VII R 20/14, Rn. 29, BFH/NV 2016, 1672). Ist er hierzu rechtlich und tatsächlich in der Lage, unterlässt er es aber, gegen die Steuerfestsetzung vorzugehen, oder haben seine Rechtsmittel keinen Erfolg, so muss er im Haftungsverfahren die der steuerpflichtigen GmbH gegenüber unanfechtbar festgesetzte Steuerschuld gegen sich gelten lassen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21.11.1986 VII R 196/83, Rn. 21, BFH/NV 1986, 512). Insbesondere ist er mit der Einwendung ausgeschlossen, die Steuer sei dem Grunde oder der Höhe nach unzutreffend festgesetzt worden (Koenig/Cöster, a.a.O., § 166 AO Rz 23). Denn die Vorschrift soll in dem in von § 166 AO erfassten Umfang verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2017 XI R 9/16, BStBl. II 2018, 515, Rn. 27).
bb) Im Streitfall hatte der Kläger als der verantwortliche Geschäftsführer der B die Revision gegen das Urteil des FG Nürnberg (Az. 2 K 417/11) zurückgenommen, nachdem der BFH in seinem Beschluss über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung auf die geringen Erfolgsaussichten der Revision hingewiesen hatte (vgl. BFH XI S 19/13). Mit seinem Vorbringen, nach heutiger Rechtsprechung wäre die Steuerfreiheit der streitbefangenen Lieferungen anzuerkennen, findet der Kläger, selbst soweit diese Rechtsauffassung zutreffend wäre, jedenfalls hinsichtlich des durch die bestandskräftige Steuerfestsetzung begründeten Schadens kein Gehör.
3. Kausalität:
Im Streitfall besteht zwischen der objektiven Pflichtverletzung und dem Schaden in Bezug auf die Umsatzsteuer für 2005 ein Kausalzusammenhang.
Hinsichtlich der Haftung für Zinsen und Säumniszuschläge wegen Umsatzsteuer 2005 ist jedoch die bei deren Fälligkeit eingetretene eingeschränkte Liquidität der Firma B zu berücksichtigen.
Zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt muss ein Verursachungszusammenhang in dem Sinne bestehen, dass der Haftungsschaden ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre (vgl. Koenig/Intemann, a.a.O., § 69 AO, Rz 55 mit weiteren Nachweisen). Das Kausalitätserfordernis folgt aus dem Schadensersatzcharakter der Haftung (Jatzke in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 144. Lieferung, § 69 AO, Rn. 53).
a) Eines adäquaten Kausalzusammenhangs bedarf es nicht nur für den Fall der Nichterfüllung einer Steuerschuld, sondern auch für den Fall der Verletzung von Steuererklärungspflichten (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2001 VII R 17/00, Rn. 19, BFH/NV 2001, 1100 mit Nachweisen zur Rechtsprechung). Die Kausalität ist für jeden Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gesondert zu prüfen. Sie gehört zu den anspruchsbegründenden Voraussetzungen, für die die Finanzbehörde die Feststellungslast trägt (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO, Rn. 20 mit Nachweisen der Rechtsprechung).
b) Der Kausalzusammenhang zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung und dem Steuerausfall fehlt jedoch dann, wenn der Steuerausfall mangels ausreichender Zahlungsmittel unabhängig davon eingetreten ist, ob die zutreffende Steueranmeldungen fristgerecht eingereicht und die geschuldeten Steuerbeträge innerhalb der gesetzlich hierfür bestimmten Fristen entrichtet worden sind (Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO, Rn. 20). Zur Begründung der Kausalität bedarf es daher der Feststellung, ob der Steuerschuldner, nachdem die Steuer entstanden war, überhaupt in der Lage gewesen war, diese zu bezahlen, ihm mithin ausreichende Mittel zur Verfügung standen (BFH-Urteil vom 06.03.2001 VII R 17/00, a.a.O.).
c) Im Streitfall besteht ein unmittelbarer Veranlassungszusammenhang zwischen der oben dargestellten Pflichtverletzung des Klägers, als Geschäftsführer der B hinsichtlich der streitbefangenen Lieferungen den zum Nachweis einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung erforderlichen Belegnachweis zutreffend und zeitnah zu führen, und dem Steuerschaden, der aufgrund der dadurch veranlassten zu niedrigen Steuerfestsetzung bzw. der zu hoch festgesetzten Steuererstattung entstanden ist.
An dieser notwendigen Ursächlichkeit fehlt es im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass im Fälligkeitszeitpunkt der Steuerschuld ausreichende Geldmittel zur Bezahlung verfügbar sein müssen (vgl. Koenig/Intemann, a.a.O., § 69 AO, Rz. 57).
aa) Der Steueranspruch aus den streitbefangenen Kfz-Lieferungen im November und Dezember 2005 war gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, also mit Ablauf November und Dezember 2005. Die Fälligkeit als Anmeldungssteuer im Sinne von § 167 AO richtete sich nach § 18 Abs. 1 UStG für die Vorauszahlungen und nach § 18 Abs. 3 und 4 UStG für die Jahreserklärung, die die B am 05.05.2006 abgegeben hatte. Somit ist im Hinblick auf die Fälligkeiten der zutreffenden Steueransprüche für 2005 auf die Liquidität der B in den Zeiträumen von Ende 2005 bis Mitte 2006 abzustellen.
bb) Nach den Feststellungen in dem für die Entscheidung über ein Insolvenzverfahren erstellten Gutachten hatte die B aufgrund rückläufiger Geschäftsentwicklungen seit dem Jahr 2007 einen Jahresfehlbetrag von 174.003,65 € im Jahr 2008 und einen Jahresfehlbetrag von 52.274,08 € im Jahr 2009 erwirtschaftet; bis zum 31.12.2009 war ein Bilanzverlust von 359.529,30 € aufgelaufen mit einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 333.964,71 €. Zum Zeitpunkt des Insolvenzantrags im August 2014 hatte die B jedoch ausschließlich Verbindlichkeiten gegenüber der Finanzbehörde in Höhe von ca. 210.000 €.
cc) Dem Vortrag des Klägers, die B wäre nicht in der Lage gewesen, zu den Zeitpunkten die Steuerforderung zu begleichen, die sich bei einer Anmeldung steuerpflichtiger Umsätze für die streitbefangenen Kfz-Lieferungen ergeben hätte, kann nicht gefolgt werden.
Nach den Umständen des Streitfalls verfügte die B im Zeitpunkt der unzutreffenden Anmeldung der innergemeinschaftlichen Lieferungen, also Ende 2005 und im Jahr 2006 über ausreichend finanzielle Möglichkeiten, die entstandene Umsatzsteuer zu begleichen. Denn aus den Kfz-Verkäufen standen der B infolge der zeitnahen Kaufpreiszahlungen, die entweder in bar oder durch Überweisungen erfolgten, ausreichend Geldmittel zur Verfügung, die auf die jeweiligen Lieferungen infolge ihrer Steuerpflicht zu entrichtende Umsatzsteuer zu begleichen; auf den fehlenden Ausweis einer Umsatzsteuer in den Rechnungen kommt es dabei nicht an, da sich der Rechnungsbetrag insoweit als Brutto-Betrag darstellt, die Umsatzsteuer also herauszurechnen ist.
dd) Zudem ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass es nach den Geschäftsumständen der B für die Anmeldungszeiträume in 2005 aufgrund der geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus dem Wareneinkauf und der im großen Umfang ausgewiesenen steuerfreien Lieferungen durch Verrechnung von Vorsteuern mit Steueransprüchen gemäß § 16 Abs. 2 UStG jeweils zu erheblichen Umsatzsteuererstattungen gekommen war.
Bei korrekter Erfüllung der Voranmeldungspflicht durch die Erfassung steuerpflichtiger statt steuerfreier Umsätze wären in den Steueranmeldungen jedenfalls Vorsteuern aus den Eingangsumsätzen der B in der Weise berücksichtigt worden, dass sie gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer für steuerpflichtige Lieferungen abgesetzt worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97). Es wäre somit selbst bei einer Erfassung der streitbefangenen Kfz-Lieferungen als steuerpflichtig in den Voranmeldungen bei Vorsteuerüberschüssen zugunsten der B geblieben.
Der Beklagte hat zutreffend darauf hingewiesen, dass ihm aufgrund der fehlerhaften Steueranmeldungen die Möglichkeit der Aufrechnung entzogen worden sei; es komme daher auf die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht an, weil es sich nicht um eine Zahlungsverpflichtung, sondern um eine zu Unrecht erlangte Steuererstattung gehandelt habe.
Auch aus dem Gutachten zum beantragten Insolvenzverfahren ergeben sich keine Hinweise auf Zahlungsschwierigkeiten der B in den Jahren 2005 und 2006. Der Kläger hat zudem keine Unterlagen beigebracht, die eine mangelnde Liquidität der B bereits in der Zeit vor 2007 belegen würden.
ee) Wenn der Kläger hinsichtlich einer Zahlungsfähigkeit der GmbH darauf hinweist, dass diese bereits im Jahr 2005/2006 überschuldet gewesen sei und es habe ein in Höhe von 57.019 € ausgewiesener nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag bestanden, dann begründet dieser Umstand allein nicht die Zahlungsunfähigkeit der B. Dass Zahlungsprobleme bestanden hätten, ergibt sich nicht aus den Buchhaltungsunterlagen der B und ist auch sonst dem Akteninhalt nicht zu entnehmen. Weder die Vorfinanzierung des Wareneinkaufs noch ein Eigentumsvorbehalt der Lieferanten hatten wegen der zeitnahen Bezahlung der PKW durch die Verantwortlichen der Firma F einen solchen Einfluss auf die Zahlungsfähigkeit der B, dass von einer finanziellen Krise auszugehen gewesen wäre. Der Beklagte hat im angefochtenen Haftungsbescheid vom 07.12.2010 dargelegt, dass die B in der Zeit von 2007 bis 2009 Verbindlichkeiten gegenüber Banken und Lieferanten in Höhe von ca. 350.000 € zurückgeführt hatte.
Es bleibt daher festzuhalten, dass der Steuerschaden für Umsatzsteuer 2005 allein durch die fehlerhafte Behandlung der streitbefangenen Lieferungen als steuerfrei verursacht wurde.
d) Anders ist der Verursachungszusammenhang zwischen einer Pflichtverletzung und dem Schaden des Beklagten hinsichtlich des Zinsanspruchs nach § 233a AO und den nach § 240 AO entstandenen Säumniszuschlägen bezüglich der Umsatzsteuer für 2005 zu beurteilen.
aa) Zwar erstreckt sich die Haftung nach § 69 AO auf alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, also auch auf Zinsansprüche nach § 233a AO und auf Säumniszuschläge gemäß § 240 AO, wie § 69 Satz 2 AO klarstellt (vgl. Intemann/Koenig, a.a.O., § 69 AO Rz. 121, 136). Die einmal verwirkten Säumniszuschläge bleiben dabei von der Änderung der Steuer unberührt; § 240 Abs. 1 Satz 4 AO (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2015 XI R 43/11, BStBl. II 2015, 755, Rn. 40). Jedoch gelten bezüglich der Haftung für steuerliche Nebenleistungen die haftungsbegrenzenden Grundsätze der anteiligen Tilgung ebenso wie für Steueransprüche (vgl. Intemann/Koenig, a.a.O., § 69 AO Rz. 122, 138).
Stehen zur Begleichung der Steuerschulden insgesamt ausreichende Mittel nicht zur Verfügung, so bewirkt die durch die Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das Finanzamt gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat. Diese Grundsätze gelten auch für steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO).
Voraussetzung für die Begründung des Haftungsanspruchs ist danach, dass der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, für den gehaftet wird, vor Begehung der Pflichtverletzung entstanden, aber für den Steuergläubiger wegen der pflichtwidrig verspäteten Abgabe der Steuererklärung mangels zeitnaher Festsetzung nicht rechtzeitig realisierbar gewesen ist oder, dass der bereits festgesetzte Anspruch aufgrund einer Pflichtverletzung nicht erfüllt werden konnte und dadurch ein Vermögensschaden eingetreten ist. Eine vor Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis begangene Pflichtverletzung ist dagegen nicht ursächlich i.S. des § 69 Satz AO für einen erst nach Begründung des Anspruchs infolge dessen Nichterfüllung entstandenen Schaden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2000 VII R 110/99, BStBl. II 2001, 271 mit weiteren Nachweisen).
Eine Heranziehung des Haftungsschuldners gemäß § 69, § 191 Abs. 1 AO für Säumniszuschläge, die ab dem Zeitpunkt des Eintritts der nachweislichen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners entstanden sind, ist daher grundsätzlich unzulässig (vgl. bereits BFH-Urteil vom 26.07.1988 VII R 83/87, BStBl. II 1988, 859).
bb) Nach diesen Grundsätzen war die Inanspruchnahme des Klägers als Haftender für die aufgrund der Fahndungsprüfung festgesetzten Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 2005 und der infolge des ersten Änderungsbescheides vom 16.09.2009 wegen der nicht fristgerechten Begleichung der Steuernachforderung entstandenen Säumniszuschläge jedenfalls rechtswidrig, soweit eine Haftung in vollem Umfange angeordnet wurde.
Der erste Änderungsbescheid, der die Feststellungen der Steuerfahndung zu den streitbefangenen Kfz-Lieferungen nach Italien in die Besteuerungsgrundlagen aufgenommen hatte, erging nach Aktenlage am 16.09.2009. Die darin nach §§ 233a, 238 AO festgesetzten Zinsen von 39.860 € waren zum 21.10.2009 fällig gestellt worden. Da der Nachzahlungsbetrag für Umsatzsteuer 2005 in Höhe von 209.082,72 € bei Fälligkeit zu diesem Zeitpunkt nicht rechtzeitig beglichen wurde, entstanden gemäß § 240 AO Säumniszuschläge hierauf.
cc) Soweit der Beklagte in dem zuletzt am 04.03.2019 geänderten Haftungsbescheid noch Zinsen für Umsatzsteuer 2005 von 24.826 € und Säumniszuschläge für Umsatzsteuer 2005 von 1.316 € geltend macht, sind offensichtlich die von der BFH-Rechtsprechung gefestigten Grundsätze der nur anteiligen Tilgung nicht berücksichtigt.
Der Beklagte geht nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 von einer Vermögenslosigkeit der B jedenfalls ab Oktober des Jahres 2009 aus. Für die Umsatzsteuer 2007, 2008 und für Vorauszahlungen für 2009 nimmt der Beklagte aber für Fälligkeiten bis Oktober 2009 eine eingeschränkte Zahlungsfähigkeit der Firma B an und insoweit eine Benachteiligung der Finanzbehörde gegenüber anderen Gläubigern mit einer Quote von 53,36%; hierzu wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen.
dd) Der erkennende Senat folgt unter Berücksichtigung der Darstellungen der finanziellen Lage der B in dem Gutachten, das für die Frage der Insolvenzeröffnung erstellt wurde, dem Beklagten dahingehend, dass zwar eine Überschuldung der B im Oktober 2009 vorgelegen hatte; jedoch ist dem Gutachten zu entnehmen, dass die B auch in der Folgezeit noch auf Verbindlichkeiten Zahlungen geleistet hatte, so dass im Zeitpunkt der Insolvenzbeantragung nur Schulden gegenüber der Finanzbehörde verblieben waren. Zumindest bis einschließlich Oktober 2009 war die B zur Überzeugung des Gerichts nicht zahlungsunfähig. Es ist daher nach den Grundsätzen der Berücksichtigung anteiliger Schuldentilgung im Wege der Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz1 FGO) von einer Benachteiligung der Finanzbehörde in Höhe einer Quote von 53,26% auszugehen, wie vom Beklagten für die Steuerschulden aus 2007 bis 2009 zugrunde gelegt. Damit ergibt sich eine Haftung des Klägers höchstens mit einem Betrag von 13.222 € (24.826 x 53,26%) für Zinsen (fällig zum 21.10.2009) und mit einem Betrag von 700 € (1.316 x 53,26%) für Säumniszuschläge jeweils für Umsatzsteuer 2005. Aus den Akten ist nicht ersichtlich und auch nicht vorgetragen, dass die B als Schuldnerin bzw. der Kläger als Haftender auf die insoweit festgesetzten Zinsen und Säumniszuschläge Zahlungen geleistet hätten.
4. Verschulden:
Der Kläger hat die ihm als dem Geschäftsführer der B obliegende Pflicht, die Umsatzsteuer für 2005 zutreffend zu erklären, nach Auffassung des erkennenden Senats unter Berücksichtigung der festgestellten Umstände des Sachverhalts weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt, als der Kläger bei Abgabe der Umsatzsteuererklärung am 05.05.2006 die Kfz-Verkäufe an die Firma F in Italien als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelte.
a) Nach § 69 Abs. 1 AO haften die in § 34 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Pflichtverletzung muss nicht nur ursächlich dafür sein, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden; die Pflichtverletzung muss auch schuldhaft erfolgt sein (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O., § 69 AO, Rn. 23).
Zwar indiziert eine objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens eines gesetzlichen Vertreters nach der Rechtsprechung des BFH dessen Verschulden (vgl. Jatzke in: Gosch, a.a.O. § 69 AO, Rn. 56; Beermann, AO-Geschäftsführerhaftung und ihre Grenzen nach der Rechtsprechung des BFH, Deutsches Steuerrecht 1994, 805, 810; BFH-Beschluss vom 05.03.1998 VII B 36/97, Rn. 22, BFH/NV 1998, 1325). Jedoch bleibt es bei dem Grundsatz, dass die Feststellungslast für die den Haftungsanspruch begründenden Tatsachen bei der Finanzbehörde liegt (Koenig/Intemann, a.a.O., § 69 AO Rn. 148). Daher hat die Finanzbehörde, die einen Verantwortlichen im Sinne von §§ 34, 35 AO als Haftenden in Anspruch nehmen will, tatsächliche Umstände darzulegen, die entsprechend § 69 AO zumindest den Vorwurf der grob fahrlässigen Pflichtverletzung tragen.
aa) Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn jemand die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles, nach seinen persönlichen Kenntnissen und seinen Fähigkeiten verpflichtet und imstande war, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht gelassen hat (BFH-Urteil vom 21.02.1989 VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491; Koenig/ Intemann, a.a.O., § 69 AO, Rn. 69; Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO, Rn. 26). Dazu gehört, dass der Verpflichtete unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen, oder dass die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht angestellt worden sind (BFH-Urteil vom 21.02.1989 VII R 165/85, a.a.O.).
bb) Dem Begriff der groben Fahrlässigkeit entspricht im Wesentlichen das steuerstrafrechtliche Tatbestandsmerkmal der „Leichtfertigkeit“. Leichtfertigkeit i.S. von § 378 AO erfordert einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, der im Wesentlichen der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, dabei aber die persönlichen Fähigkeiten des Täters berücksichtigt (BFH-Urteile vom 31.10.1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl. II 1990, 518, und vom 16.02.2011 X R 10/10, BFH/NV 2011, 977, unter II.4.d dd). Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist und dem sich danach aufdrängen muss, dass er dadurch Steuern verkürzt (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2014 V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl. II 2014, 955, Rn. 15 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Es wird damit direkt die subjektive Komponente der Leichtfertigkeit in den Blick genommen, nämlich die subjektive Fahrlässigkeit und damit die Frage nach den „persönlichen Fähigkeiten des Täters“, einschließlich subjektiver Vorhersehbarkeit (vgl. Krumm in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 378 AO, Rn. 14 mit Nachweisen der Rechtsprechung).
cc) Für einen dem hier zu entscheidenden Streitfall vergleichbaren Sachverhalt, nämlich das unzutreffende Ausfüllen von Feld 1 in CMR-Frachtbriefen, hat der BFH im Zusammenhang mit der Änderungsberechtigung nach § 173 AO ausgeführt, das FG habe für ein leichtfertiges Handeln des dortigen Steuerpflichtigen angeführt, dass dieser und seine Mitarbeiter die CMR-Frachtbriefe ausgefüllt hätten, obwohl Kenntnisse über die tatsächlichen Lieferverhältnisse fehlten. Derartige Belege seien zur Nachweisführung nicht geeignet. Zudem hätten sich Zweifel an der Identität des Abnehmers ergeben. Damit habe das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass der BFH seine frühere Rechtsprechung, nach der Unternehmer die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen ausschließlich beleg- und buchmäßig nachweisen konnten (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl. II 2006, 634, unter II.2.), aufgegeben habe (BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl. II 2009, 57, Leitsatz 4). Der Unternehmer sei nämlich berechtigt, das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit auch objektiv nachzuweisen. Aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH handele der Unternehmer nur leichtfertig, wenn es sich ihm zumindest „aufdrängen muss“, dass er die Voraussetzungen des § 6a UStG weder beleg- und buchmäßig noch objektiv nachweisen könne. Das bloße Abstellen auf die Beleglage reiche nach der geänderten Rechtsprechung nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2014 V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl. II 2014, 955, Rn. 18 – 20, mit Nachweisen der Rechtsprechung).
b) Nach diesen Grundsätzen ist auch im hier zu beurteilenden Sachverhalt zu entscheiden, ob es sich dem Kläger nach seinen persönlichen Fähigkeiten hätte aufdrängen müssen, ob er naheliegende Überlegungen nicht angestellt hatte oder ob es für jedermann einleuchtend gewesen wäre, dass die Belege (Rechnungen, Bestätigungen, Versicherungen, Frachtbriefe etc.), die der Kläger den streitbefangenen Kfz-Verkäufen und Lieferungen beigegeben hatte, nicht ausreichend waren, um die Nachweisanforderungen steuerbefreiter innergemeinschaftlicher Lieferungen zu erfüllen.
Konkret ist dabei zu berücksichtigen, dass der Kläger mit Kfz-Lieferungen nach Italien vertraut war und dass er auch in der Verwendung von CMR-Frachtbriefen kundig gewesen ist. Nach den Umständen des Streitfalls war der Kläger grundsätzlich in der Lage, die zutreffenden Dokumente und Belege zu erstellen und bereit zu halten, um die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen nachzuweisen; denn die ganz überwiegend im Unternehmen der B ausgeführten Lieferungen waren von der Fahndungsprüfung wie auch von den vorangegangenen Umsatzsteuerprüfungen nicht beanstandet worden.
Zu prüfen ist daher, ob der Kläger die ihm obliegende Sorgfalt bei seinen Nachweispflichten in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht gelassen hatte, soweit es gerade die Kfz-Lieferungen an die Firma F betraf.
aa) Dem Kläger ist vorzuwerfen, dass er hinsichtlich der CMR-Frachtbriefe im Feld 1 unzutreffend angegeben hatte, die Firma B sei „Versender“ der gelieferten Fahrzeuge, obgleich sie nur die Versendung vermittelt hatte und Vertragspartner der Transportfirmen die Empfänger-Firma F gewesen ist. Dieser Mangel findet sich auch bei anderen in der Buchhaltung abgelegten CMR-Frachtbriefen, so etwa in den Frachtbriefen für anerkannte steuerfreie Lieferungen.
Zudem trifft den Kläger der Vorwurf, dass er die streitbefangenen Liefervorgänge bereits als steuerfrei in den Voranmeldungen bzw. in der Umsatzsteuerjahreserklärung behandelte, obgleich die Empfangsbestätigungen in Feld 24 hinsichtlich der ausgeführten Lieferungen zeitnah weder von der Empfänger-Firma F noch von den Transportunternehmen an den Kläger übermittelt worden waren. Hiervon auszunehmen ist die Transport-Lieferung vom 17.11.2005 mit 8 Fahrzeugen, für die der Empfang mit Telefax vom 30.12.2005 bestätigt worden war.
bb) Jedoch ist es unter den Umständen des Streitfalls, insbesondere weil in formeller Hinsicht die für einen Belegnachweis nach § 17a UStDV a.F. erforderlichen Dokumente vorgelegen haben und zudem tatsächlich die streitbefangenen Kfz-Lieferungen vom Verladen beim Kläger in C-Stadt an die Lieferadresse der Empfängerfirma in Italien gelangt sind, nicht ausreichend, für den Nachweis eines zumindest grob fahrlässigen Verhaltens die Indizwirkung der objektiven Pflichtverletzung genügen zu lassen. Daher muss die Finanzbehörde im Einzelfall das Verschulden feststellen. Falls kein Vorsatz vorliegt, muss es prüfen, ob grobe oder nur leichte Fahrlässigkeit gegeben ist (Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO, Rn. 29 mit Nachweisen zur Rechtsprechung). Ein Verschulden kann nicht unterstellt werden. Die grobe Fahrlässigkeit ist im Haftungsbescheid ausdrücklich zu begründen; formelhafte Wendungen genügen nicht (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO, Rn. 30).
Es sind daher die tatsächlichen Umstände festzustellen, nach denen es sich dem Kläger zumindest hätte „aufdrängen müssen“, dass er die Voraussetzungen des § 6a UStG hinsichtlich der streitbefangenen Lieferungen weder beleg- und buchmäßig noch objektiv im Zeitpunkt der Abgabe der Voranmeldungen bzw. der Jahreserklärung erfüllt hatte.
cc) Hierzu hat der Beklagte im Haftungsbescheid vom 07.12.2010 folgende Überlegungen angestellt:
„Ein Geschäftsführer, dar in großem Umfang innergemeinschaftliche Lieferungen tätigt, muss sich über die Nachweispflichten ausreichend informieren und die Buchführung ordentlich und gewissenhaft erledigen oder dafür sorgen, dass dies durch Dritte geschieht. Insoweit trifft ihn dann eine Überwachungspflicht. Dieser Sorgfaltspflicht sind Sie nicht im nötigen Umfang nachgekommen, dadurch wurden die Umsätze unzutreffend angemeldet.
Dadurch, dass Sie die Steuern nicht, nicht rechtzeitig oder unzutreffend erklärt und nicht bezahlt haben, haben Sie die Sorgfalt, zu der Sie nach Ihren persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten als Geschäftsführer verpflichtet und imstande waren, in ungewöhnlich großem Maße verletzt. Sie handelten daher grob fahrlässig.“
Erkennbar hat sich die Finanzbehörde damals nicht mit der Auskunft der italienischen Behörden auseinandergesetzt, die seit Februar 2010 der Steuerfahndungsstelle vorlag und die zum Ausdruck brachte, dass die streitbefangenen PKW tatsächlich nach Italien verbracht und im Sinne der normalen Umsatzsteuerbestimmungen für die innergemeinschaftlichen Lieferungen zugelassen wurden. Die Haftungsfeststellungen beruhten noch auf den Ausführungen im Fahndungsbericht vom 03.07.2009 und hatten noch die Umsatzsteuer für weitere Kfz-Lieferungen in die Haftung für Umsatzsteuer 2005 von 209.082,72 € mit einbezogen, die später als steuerfreie Lieferungen anerkannt wurden. Selbst im Klageverfahren trägt das beklagte Finanzamt noch vor, es sei nicht auszuschließen, dass noch weitere Vertragspartner vorhanden gewesen seien und ob ein Reihengeschäft vorgelegen habe, ohne hierzu irgendeine tatsächliche Feststellung getroffen zu haben, die einen solchen Geschehensverlauf stützen würde.
dd) Die Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016, die nun die Haftung für Umsatzsteuer 2005 auf einen Betrag von 203.013,76 € reduziert hat, lässt keine weitere substantielle Auseinandersetzung erkennen, die sich mit der Frage des Verschuldens der vorgeworfenen Pflichtverletzung beschäftigt. Es finden sich nur folgende Ausführungen hierzu:
„Der Einspruch wird jedoch insoweit als unbegründet zurückgewiesen, als der weiterhin für die rückständige Umsatzsteuer 2005 der B in vollem Umfang und hinsichtlich der Umsatzsteuer 2007, 2008 und der Voranmeldung für II 2009 der B quotal in Anspruch genommen wird.
Um Wiederholungen zu vermeiden wird auf den Beschluss des Finanzgerichts zum Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids zur Umsatzsteuer 2005 der B vom 20.10.2015 (Az: 2 V 478/15) verwiesen. … Grundsätzlich ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang der für die Steuern die im Haftungszeitraum zu entrichten gewesen wären den Haftungstatbestand des § 69 AO erfüllt hat.
Hinsichtlich der Haftung zur Umsatzsteuer 2005 der B wird auf den Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 20.10.2015 (Az: 2 V 478/15) verwiesen.“
Damit setzt sich der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ebenso wenig wie im Haftungsbescheid mit dem Umstand auseinander, dass nach der Auskunft der italienischen Behörden die streitbefangenen Kfz-Lieferungen nach Italien gelangt sind. Weiter fehlt zudem und insbesondere eine Auseinandersetzung mit dem Ergebnis der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen. Die Mitteilung der Bußgeld- und Strafsachenstelle über die Einstellung des gegen den Kläger geführten Steuerstrafverfahrens nach § 170 Abs. 2 StPO erging am 31.10.2011 an die Rechtsbehelfsstelle des Beklagten.
ee) Im Beschluss des FG Nürnberg vom 20.10.2015 (Az. 2 V 478/15) mit dem der Antrag des Klägers auf die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheides vom 07.12.2010 in summarisch geführter Entscheidung abgelehnt wurde, stellte der damals für die Umsatzsteuer betreffende Haftungssachen zuständige 2. Senat im Wesentlichen auf die Verletzung hinsichtlich der Pflicht des Klägers ab, die CMR-Frachtbriefe in Feld 1 zutreffend auszufüllen. Der Senats-Beschluss nimmt Bezug auf das in der Hauptsache wegen Umsatzsteuer 2005 geführte Revisionsverfahren und auf den insoweit ergangenen AdV-Beschluss des BFH vom 09.07.2014 (XI S 19/13), in dem die Rechtsauffassung bestätigt wurde, dass das unvollständige oder fehlerhafte Ausfüllen eines CMR-Frachtbriefes in Feld 1 dazu führt, dass eine Lieferung nicht mehr als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung anerkannt werden kann. Der 2. Senat des FG Nürnberg bezog sich dabei auf Kfz-Lieferungen sowohl an die Firma D als auch auf die Firma F.
In der Beurteilung des Verschuldens des Klägers stimmte der 2. Senat in der Gesamtschau dem Beklagten zu, wenn er von einer groben Fahrlässigkeit hinsichtlich der Nachweispflichten ausgehe. Der Kläger habe in den CMR-Frachtbriefen nicht nur das Feld 1 fehlerhaft ausgefüllt, sondern auch das Feld 24 sei nicht vollständig dargestellt gewesen. Er habe in Kenntnis der Umstände an der Erstellung von Belegen mitgewirkt, deren Angaben nicht dem tatsächlichen Geschehensablauf entsprochen habe. Er hätte Zweifel am Bestimmungsort der Lieferung haben müssen, der sich abweichend vom angeblichen Geschäftssitz der Firma F befunden habe; insoweit verweist der 2. Senat auf seine Begründung des Urteils, das im Hauptsacheverfahren zur Umsatzsteuer 2005 ergangen ist (Urteil vom 28.05.2013, Az. 2 K 417/11).
Wegen der Begründung des AdV-Beschlusses des 2. Senats, auch hinsichtlich eines Verschuldens bei der Überwachung von Mitarbeitern und der Information des steuerlichen Vertreters verweist der jetzt in der Streitsache erkennende Senat auf die Entscheidung des Finanzgerichts vom 20.10.2015 (2 V 478/15).
c) Der nun im Hauptsacheverfahren zuständige erkennende Senat kann sich der im überschlägigen Antragsverfahren gefundenen Beurteilung des 2. Senats nicht anschließen.
aa) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 keine eigenständige Sachprüfung hinsichtlich eines vorwerfbaren Verschuldens des Klägers vorgenommen hat. Der bloße Hinweis auf die Entscheidung des 2. Senats im überschlägigen Antragsverfahren konnte eine gründliche Prüfung der tatsächlichen Umstände und aller vorliegenden Beweismittel im Hauptsacheverfahren nicht ersetzen. Dies insbesondere auch unter den Gesichtspunkten, dass der 2. Senat im AdV-Verfahren zur Haftungssache auf seine tatsächlichen Feststellungen im zur Umsatzsteuer 2005 ergangenen Urteil vom 28.05.2013 und wiederum auf die Ausführungen des Beklagten im Haftungsbescheid vom 07.12.2010 Bezug genommen hatte.
bb) Die Entscheidung im Hauptsacheverfahren hat demgegenüber auf der Grundlage aller zur Verfügung stehenden Unterlagen und Beweismitteln zu ergehen. Daher sind die Mitteilung der italienischen Behörde von Anfang 2010 und die abschließenden Feststellungen der Steuerfahndung sowie der Bußgeld- und Strafsachenstelle im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren jedenfalls in der Entscheidungsfindung mit zu berücksichtigen.
Der Einstellung des gegen den Kläger geführten Steuerstrafverfahrens mit Verfügung vom 21.10.2011 lag die Erkenntnis zugrunde, dass ihm keine Verschleierungsmaßnahmen und kein kollusives Zusammenwirken mit italienischen Betrugsfirmen nachgewiesen werden konnte. Auch konnte nicht festgestellt werden, dass der Kläger wusste oder hätte wissen müssen, dass es sich bei der Firma F um einen „missing trader“ gehandelt habe.
cc) Auf der Grundlage der vorliegenden Akten und Beweismittel ergibt sich, dass die streitbefangenen 34 Kfz-Verkäufe an die Firma F nach Italien gelangt sind und dort den Bestimmungen für innergemeinschaftliche Lieferungen unterfielen. Die Firma F war unter ihrem Geschäftssitz in L-Stadt steuerlich erfasst und verfügte über eine im Zeitpunkt der Liefervorgänge gültige italienische VAT-Nummer. Die verantwortlichen Geschäftsführer waren namentlich bekannte tatsächlich existierende Personen. Ebenso waren die mit den sieben Transporten beauftragten italienischen Unternehmen in Italien registriert. Die Transporte der Kfz erfolgten ab der Verladung bei der Firma B in C-Stadt mit dem Zielort nach M-Stadt in Italien, wo dem faktischen Geschäftsführer der Firma F, E, eine Geschäftsstelle zur Verfügung stand.
Ein anderer Geschehensverlauf hinsichtlich der sieben streitbefangenen Transportvorgänge, also vom Verladen ab C-Stadt bis zum Gelangen nach M-Stadt in Italien sowie von der Firma B als Verkäufer an den Verantwortlichen E der Firma F, ist den Akten nicht zu entnehmen. Feststellungen dahingehend, dass die Firma B die Pkw an eine andere Firma als an die Firma F in Italien verkauft hätte oder dass die Firma F bereits vor der Verladung der Kfz in Deutschland die Kfz weiterverkauft hätte, konnten nicht getroffen werden.
Damit erweisen sich die Angaben in den Kaufverträgen und Lieferscheinen wie auch die Angaben in den CMR-Frachtbriefen hinsichtlich der Transportvorgänge sowohl formell als auch objektiv als zutreffend.
d) Es verbleibt, die Unrichtigkeit der „Versender“-Angabe in Feld 1 und den Umstand, dass der Erhalt der Kfz bei der Ablieferung in Italien nicht zeitnah rückbestätigt wurde (Feld 24), hinsichtlich des Grades eines Verschuldens des Klägers für die Abgabe der objektiv unrichtigen Umsatzsteuererklärung für 2005 vom 05.05.2006 zu beurteilen.
Da der Beklagte in dem angefochtenen Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung hierzu keine zureichenden Feststellungen getroffen hat, ob hinsichtlich dieser konkreten Pflichtverletzungen dem Kläger der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit zu machen ist, hat der erkennende Senat diese nach den vorliegenden Unterlagen und Beweismitteln in eigener Prüfung festzustellen, da es sich insoweit um die rechtlichen Voraussetzungen einer Haftung nach § 69 AO handelt und nicht um die der Finanzbehörde obliegende Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO.
aa) Nach den Umständen des Streitfalls, wie sie sich im Zeitpunkt des Ergehens der angefochtenen Einspruchsentscheidung am 02.06.2016 objektiv darstellten, kann der zur Entscheidung berufene Senat kein grob fahrlässiges Verhalten des Klägers hinsichtlich der Behandlung der an die in Italien ansässige Firma F ausgeführten Kfz-Lieferungen als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne von § 6a UStG im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2005 erkennen.
(1) Der Kläger hatte formell alle zum Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 17a UStDV erforderlichen Belege vorgehalten, sowohl die nach § 17a Abs. 4 UStDV geforderten Doppel der Rechnungen mit CMR-Frachtbriefen als auch die nach § 17a Abs. 2 UStDV geforderten Dokumente. Dabei entsprach der tatsächliche Ablauf der Liefervorgänge den Angaben in den Belegen bezüglich der Firma F als Vertragspartner der B und der Empfängerin der Kfz, bezüglich der italienischen Transportunternehmen, bezüglich des Orts der Ablieferung der verkauften Kfz in Italien als auch der Erfassung der verkauften Kfz von den Behörden in Italien entsprechend § 6a Abs. 1 UStG. Dies stand aufgrund der Auskunft der italienischen Behörden Anfang des Jahres 2010 objektiv fest. Fest stand zwar auch, dass die Firma F die durch den Erwerb der Kfz ausgelöste Steueransprüche der italienischen Behörden nicht erfüllt hatte, dies konnte der Kläger nach dem Ergebnis der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen jedoch nicht wissen.
(2) Unter dem Eindruck der umfangreichen innergemeinschaftlichen Lieferungen, die der Kläger im Jahr 2005 insbesondere nach Italien veranlasst hatte, musste sich ihm bei den Lieferungen an die Firma F nicht vernünftigerweise aufdrängen, dass allein aufgrund der unzutreffenden Angaben in Feld 1 der CMR-Frachtbriefe, nämlich die Firma B als „Versender“, nun die Steuerbefreiung der Lieferungen in Zweifel standen. Denn ebenso handelte er auch bei anderen Liefervorgängen, die als steuerfrei anerkannt worden sind, wie etwa den Lieferungen an die Firma D in Italien; weiter konnte er aufgrund des Verladevorgangs auf Transportfahrzeuge italienischer Transportunternehmer von Lieferungen nach Italien ausgehen und dies gerade auch deshalb, weil der Kläger als der Geschäftsführer der B die Transporte an die Empfängerfirma F vermittelt hatte. Zudem wusste er, dass ein Verantwortlicher der Firma F am Ablieferungsort in M-Stadt in Italien die gelieferten Kfz in Empfang nehmen konnte. Somit durfte der Kläger davon ausgehen, dass bereits mit der Übergabe der Kfz in C-Stadt an die Transportunternehmen die Firma F zumindest mittelbar Verfügungsmacht über die verkauften Fahrzeuge erlangt hatte.
(3) In der Wissens- und Erkenntnissphäre des Klägers, so beurteilt es der erkennende Senat aus den gegeben Umständen, war die Überlegung nicht naheliegend oder auf einfachste Weise zu treffen, dass durch die Pflichtverletzung im unzutreffenden Ausfüllen der CMR-Frachtbriefe in Feld 1 die Steuerbefreiung der Lieferungen nach Italien in Frage stand. Nach den Ausfüllanweisungen, die sich am linken Rand der CMR-Frachtbrief-Vordrucke befinden, sollen auf Verantwortung des „Versenders“ die Ziffern 1 bis 15, 19, 21 und 22 ausgefüllt werden, die „dick gedruckten Teile“ vom Transporteur. Aus den vorliegenden Unterlagen ist ersichtlich, dass die Frachtpapiere von den Transportführern handschriftlich ausgefüllt waren, so auch der Vortrag des Klägers; alleine die Felder 1 „Versender“ und 22 „Absender“ wurden in der Verantwortung des Klägers mit dem Stempel der Firma B versehen, so dass das Frachtpapier alle erforderlichen Angaben beinhaltete. Die begriffliche Unterscheidung „Versender“ und „Absender“ findet sich nur in der deutschen Übersetzung und zwar unterschiedlich zu den Formularen für den „Absender“ (Blau) und für den „Versender“ (Rot). In der italienischen Übersetzung werden beide Male die Begriffe „Mittente“ und in der französischen Übersetzung „Expéditeur“ verwendet, sowohl in den roten als auch den blauen Formularen; in der Erläuterung auf der Rückseite der roten Formulare in englischer Sprache werden sowohl für das Feld 1 als auch für das Feld 22 die Begriffe „sender“ verwendet. Die inhaltliche Unterscheidung der Angaben, Versender als der Vertragspartner des Transporteurs und Absender eben nur der Verkäufer des Transportgutes, ist nicht ohne weiteres aus den Vordrucken nachzuvollziehen.
(4) Der Kläger hat zwar bei den Kfz-Lieferungen an die Firma F jeweils in Feld 1 unzutreffend als den Versender seine Firma B eingetragen. Dies führte jedoch nicht dazu, dass der Kläger in grob fahrlässiger Weise diese Lieferungen in den Umsatzsteuer-Anmeldungen und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung als steuerfreie Lieferungen deklarierte. Denn nach den Umständen, unter denen die Transporte nach den dargelegten Vorstellungen des Klägers ablaufen sollten und tatsächlich abliefen, konnte der Kläger davon ausgehen, dass die Fahrzeuge von ihrer Verladung in C-Stadt unmittelbar nach Italien zu den in den Frachtpapieren angegebenen Bestimmungsorten gelangten und dort bei der Entladung in die unmittelbare Verfügungsmacht der Empfängerfirma F gelangen würden.
Die aufgrund der mangelhaften Beleglage objektiv unzutreffende Erklärung steuerfreier Umsätze führt somit nach der Beurteilung des Senats lediglich zu einer einfachen Fahrlässigkeit im Sinne einer Nachlässigkeit, nicht jedoch zu einem Fehlverhalten, bei dem ohne weiteres für Jedermann die Unrichtigkeit der Erklärungen ersichtlich gewesen wären, selbst wenn er mit den Gepflogenheiten des Transportvorganges vertraut wäre. Entscheidender Gesichtspunkt war unter den Umständen des Streitfalls, in denen es sich jeweils um sog. Abholvorgänge gehandelt hatte, die Vollständigkeit der Angaben. Dass sich der Kläger hierbei als der „Versender“ gerierte, erscheint unter dem Umstand, dass er die Transporte zumindest vermittelt hatte, als ein verzeihlicher Irrtum.
Der fehlerhafte Eintrag der Firma B als „Versender“ der Fahrzeuge führte in keinem Fall dazu, dass die Qualität der Frachtbriefe als Informations- und Quittungspapier in Frage stand. Denn alle wesentlichen Angaben hierzu waren enthalten: der Warenverkäufer, der Warenkäufer, das Transportunternehmen, die verkauften Waren und der Abgangsort mit Datum sowie der Bestimmungsort des Transportes; die Briefe erfüllten daher ihre Nachweisfunktion für die Transportunternehmen, ggf. auch bei behördlichen Kontrollen. Der Senat folgt insoweit dem Vortrag des Klägers, wie er in der Stellungnahme von Rechtsanwalt R. vom 12.10.2018 zum Ausdruck kommt.
(5) Für die Annahme eines schlichten Versehens bei der fehlerhaften Ausfüllung der CMR-Frachtbriefe, also für die Verschuldensform nur der einfachen Fahrlässigkeit, sprechen auch die Überlegungen, die der damals zuständige 2. Senat des Gerichts im Beschluss vom 30.08.2011 zum Aussetzungsverfahren bezüglich der Umsatzsteuer 2005 (Az. 2 V 201/11) angestellt hatte. In der Beurteilung der damals vorliegenden Unterlagen kam der 2. Senat zu der Auffassung, es sei nachvollziehbar, wenn sich der Kläger als Geschäftsführer der B als Veräußerin der Fahrzeuge auch als der „Versender“ verstehen durfte. Selbst in dem die Klage abweisenden Urteil vom 28.05.2013 zur Umsatzsteuer 2005 (Az. 2 K 417/11) kam der 2. Senat zu der Auffassung, dass die Revision zuzulassen sei, weil der Frage grundsätzliche Bedeutung zukomme, ob bei fehlerhafter Angabe in Feld 1 des CMR-Frachtbriefes ggf. dennoch eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen könne und ob ggf. Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu gewähren sei.
(6) Auf einen sein Verschulden gänzlich ausschließenden Rechtsirrtum kann sich der Kläger bei der im Streitfall gegebenen Sachlage aber nicht berufen. Denn der Kläger wusste jedenfalls, dass er nicht Vertragspartner der Transportunternehmer gewesen ist. Jedoch können bereits unzutreffende Überlegungen in Anbetracht einer unklaren Rechtslage zum Ausschluss des Verschuldens führen (Jatzke in: Gosch, a.a.O., § 69, Rn. 60). Erst recht vermag dann eine irrtümliche Vorstellung eines Unternehmers über die Bedeutung einer begrifflichen Bestimmung in einem geschäftlichen Formular dazu führen, dass jedenfalls eine grobe Fahrlässigkeit ausgeschlossen werden kann. So liegt es zur Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall, wenn sich der Kläger lediglich über die Bedeutung des Begriffs „Versender“ im Feld 1 der Frachtbriefe im Irrtum befand, zumal er dieses Feld konsequent in allen Frachtbriefen, die seine Lieferungen nach Italien betrafen, in diesem Sinne ausgefüllt hatte.
bb) Maßgeblich für die Beurteilung des Verschuldensgrades hinsichtlich der steuerlichen Pflichtverletzung des Klägers ist, ob sein Verhalten bei der Erfassung der Verkaufsvorgänge als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in den Voranmeldungen für November und Dezember 2005 und schließlich in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2005 ein grob fahrlässiges Verhalten begründet hat. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass für die Liefervorgänge, wie sie sich aus den Belegunterlagen ergeben, die Bestätigungsvermerke der Firma F in Feld 24 über den Empfang der Lieferungen zeitnah nicht zurückgesandt worden waren. Ausgenommen hiervon ist die zweite Transportlieferung vom 17.11.2005 mit acht Fahrzeugen und einem Warenwert von 320.400 €, für die die Firma F mit Telefax vom 30.12.2005 in Feld 24 des CMR-Frachtbriefes den Empfang der Lieferung in Italien bestätigt hatte und somit bei Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2005 der ausreichende Nachweis für die Steuerbefreiung der Verkäufe vorgelegen hatte.
(1) Für die Entscheidung ist von Bedeutung, dass der Kläger in den Belegablagen nicht nur die CMR-Frachtbriefe für die jeweiligen Liefervorgänge, sondern auch das Doppel der Rechnungen (entsprechend §§ 17a Abs. 4 i.V.m. § 10 UStDV a.F.), und zudem auch die nach § 17a Abs. 2 UStDV a.F. geforderten Dokumente vorgehalten hatte. Der Belegnachweis war, wenn auch nicht in allen Angaben inhaltlich, so jedoch formal den gesetzlichen Anforderungen entsprechend geführt worden.
(2) Damit ein CMR-Frachtbrief als Versendungsbeleg nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzuerkennen ist, kommt es auch nicht darauf an, dass der CMR-Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl. II 2010, 511, Rn. 49); denn die Angabe in Feld 24 gehört nicht zu den konstitutiven Frachtbriefangaben (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2015 V R 38/14, BFHE 251, 78, BStBl. II 2018, 498, Rn. 25).
Somit kann dem Kläger ein grobes Verschulden daran, dass die Felder 24 in den Frachtbriefen im Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldungen für 2005 noch nicht mit dem Bestätigungsvermerk der Empfänger-Firma F ausgefüllt und zurückgesandt gewesen waren, nicht vorgehalten werden. Immerhin hat sich der Kläger im Laufe des weiteren Verfahrens darum bemüht, die Bestätigungsvermerke zu erhalten; alle formellen Nachweisbelege lagen laut einem Schreiben des Landesamtes für Steuern vom 14.09.2007 mit den Empfangsbestätigungen daher im September 2007 vor, so dass diese die als steuerfrei gebuchten Lieferungen belegten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass der erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgeholt werden kann, wenn der Steuerpflichtige den Buchnachweis rechtzeitig geführt hat; dies gilt gerade auch für den Nachweis innergemeinschaftlicher Lieferungen (so bereits BFH-Urteil vom 30.03.2006 V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl. II 2006, 634, Rn. 40 mit Nachweisen zur Rechtsprechung).
(3) Dem Kläger kann ein Verschulden an der unzutreffenden Anmeldung steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen auch deswegen nicht angelastet werden, weil er sämtliche für den Nachweis erforderlichen formellen Belege zur Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Jahreserklärung für 2005 der hierzu beauftragten Steuerkanzlei I in C-Stadt übergeben hatte. Aufgrund der Buchung als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen und der umfassenden formellen Beleglage ging auch die beauftragte Steuerkanzlei von steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen nach Italien aus und fertigte dementsprechend die Anmeldungen und die Erklärung für 2005. Es ist in den Akten nicht ersichtlich, dass die Steuerkanzlei mit einer zutreffenden Sachbehandlung nicht vertraut gewesen wäre. Dem Kläger kann in seinem Vortrag gefolgt werden, er habe sich gerade wegen der überwiegenden Geschäftstätigkeit mit Fahrzeugexporten ab 2004 an eine kundige Beraterkanzlei gewandt. Vom ausreichenden Sachverstand hinsichtlich der Voraussetzungen aus § 6a UStG zeugt zudem das Schreiben von der Steuerberaterin vom 19.10.2018, das im Erörterungstermin vorgelegt worden ist, und eine Sachbehandlung von vier Liefervarianten beschreibt. Der erkennende Senat hat keine Zweifel daran, dass dieses Schreiben von der Steuerberaterin bereits zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit der B im Exportgeschäft, also vor dem Jahr 2005 gefertigt und an den Kläger als dem Geschäftsführer der B ausgereicht worden ist. Aus der Buchhaltung der B ist ersichtlich, dass die Hinweise zum Belegnachweis in den ganz überwiegenden Geschäftsvorgängen auch beachtet worden sind.
(4) Dass die Steuerkanzlei trotzdem steuerfreie Lieferungen an die Firma F in den Erklärungen für 2005 angemeldet hatte, obgleich die Rücksendungen der CMR-Briefe mit ausgefülltem Feld 24 im Anmeldezeitpunkt bis auf die zweite Lieferung vom 17.11.2005 mit der Telefax-Bestätigung vom 30.12.2005 noch nicht vorlagen, kann zur Überzeugung des erkennenden Senats dem Kläger nicht als grobe Fahrlässigkeit angelastet werden.
Die Nachweise für steuerfreie Lieferungen lagen ja entsprechend den Anforderungen in § 17a Abs. 2 UStDV formell vor und an der zutreffenden Ablieferung der verkauften Fahrzeuge am Bestimmungsort durch die Transportunternehmen brauchte der Kläger und ebenso die Steuerkanzlei keinen ernsthaften Zweifel haben, zumal auch zeitnah die entsprechenden Kaufpreiszahlungen erfolgten. Gegenteilige Feststellungen sind von der Steuerfahndung oder dem Beklagten nicht getroffen worden.
cc) Der Senat kann nach den Umständen des Streitfalls kein Verschulden des Klägers in der Überwachung der beauftragten Steuerkanzlei erkennen. Entgegen der summarischen Beurteilung des im Aussetzungsverfahren zuständigen 2. Senats des Gerichts (Az. 2 V 478/15) sind keine groben Fehlleistungen der Steuerkanzlei ersichtlich. Die Beanstandungen der Steuererklärungen und der ihnen zugrundeliegenden Buch- und Belegführung betraf nur einen Teil der Geschäftsvorgänge der B, nämlich Lieferungen an die italienischen Firmen D und F; ursächlich für die Ermittlungen der Steuerfahndung waren nach Aktenlage die Auskünfte der italienischen Behörden, bei diesen Firmen bestünden Zweifel an ihrer Existenz, die Firma F sei „missing trader“. Hiervon konnte, wie die Fahndungsprüfung letztlich ergab, der Kläger keine Kenntnis haben. Auch stand aufgrund der letzten Auskunft der italienischen Behörden Anfang 2010 fest, dass sämtliche gelieferten Fahrzeuge in Italien angekommen waren. Feststellungen dahin, dass die Lieferungen nicht die Firma F erreicht hätten, wurden nicht getroffen; diese Firma hatte „lediglich“ die Steuer nicht an die Behörden abgeführt. Ob eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Italien tatsächlich durchgeführt wurde, ist für die Steuerbefreiung im Ausgangsland Deutschland jedoch nicht von Bedeutung (vgl. bereits BFH-Urteil vom 30.03.2006 V R 47/03, a.a.O.).
Im Hinblick auf die relativ wenigen (sieben) Transporte an die Firma F im November und Dezember 2005 und der grundsätzlich sorgfältigen Arbeit des beauftragten Steuerbüros, durfte der Kläger auf die sachkundige Erklärungserstellung vertrauen. Mit der gefestigten Rechtsprechung des BFH ist daher auch unter den Umständen des Streitfalls davon auszugehen, dass der Kläger als Geschäftsführer einer GmbH, der die Sachkunde eines ihm als zuverlässig bekannten – und als Angehöriger eines rechtsberatenden oder steuerberatenden Berufs befugten – steuerlichen Beraters in Anspruch nimmt, sich auf diesen verlassen durfte, zumal kein Anlass bestand, die steuerliche Korrektheit der Arbeit des beauftragten Steuerbüros in Frage zu stellen. Unter diesen Umständen handelte der Kläger nicht grob fahrlässig (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28.08.2008 VII B 240/07, BFH/NV 2008, 1983; vom 04.05.2004 VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363).
Nach den tatsächlichen Umständen der jeweiligen Lieferungen konnte der Kläger vielmehr davon ausgehen, dass die streitbefangenen Fahrzeuge, die an der Abgangsstelle auf die Transportfahrzeuge verladen worden waren, auch am Bestimmungsort in Italien entladen und einem Verantwortlichen der Firma F übergeben werden würden. Unter diesen Umständen hatte es sich ihm nicht aufdrängen müssen, dass er die Voraussetzungen des § 6a UStG weder beleg- und buchmäßig noch objektiv würde nachweisen können (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2014 V R 44/13, a.a.O., Rn. 20 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).
dd) Schließlich konnte dem Kläger im eingeleiteten Steuerstrafverfahren weder vorsätzliches Handeln noch leichtfertiges Verhalten im Hinblick auf die streitbefangenen Liefervorgänge an Abnehmer in Italien nachgewiesen werden. Das gegen den Kläger wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung für 2005 geführte Strafverfahren wurde nach § 172 Abs. 2 StPO eingestellt und auch ein Ordnungswidrigkeitsverfahren nach § 378 AO hat die Bußgeld- und Strafsachenstelle der Finanzbehörde gegen den Kläger nicht geführt. Weder im Besteuerungsverfahren wegen Umsatzsteuer 2005 noch im hier streitigen Haftungsverfahren hat der Beklagte Beweismittel vorgelegt, die den Vorwurf eines grob fahrlässigen oder leichtfertigen Verhaltens des Klägers nachvollziehbar belegen könnten.
e) Zumindest grob fahrlässiges Verhalten ist dem Kläger als dem Geschäftsführer der B jedoch insoweit vorzuwerfen, als er bei Fälligkeit des geänderten Umsatzsteuerbescheids für 2005 vom 16.09.2009, also am 21.10.2009, die festgesetzte Steuer und die hierzu nach § 233a AO ff festgesetzten Zinsen nicht bezahlte und damit die Entstehung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO in Kauf nahm. Denn weder ein Einspruch gegen die Steuerfestsetzung noch ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beeinflussen grundsätzlich die Fälligkeit der Steuerschulden. Der sachkundig beratene Kläger hätte somit, wie sonst auch jedermann wissen müssen, dass Steuerschulden wie jede andere Verbindlichkeit bei Fälligkeit zu bezahlen sind. Ein Zahlungsengpass, wie er nach den Feststellungen der beklagten Behörde und des erkennenden Senats im Zeitpunkt der Fälligkeiten im Oktober 2010 bestand, hätte den Kläger nicht daran gehindert, zumindest einen Teilbetrag auf die Steuerschulden zu begleichen und ggf. eine Stundung mit Ratenzahlung zu beantragen; hierzu ist weder ein sachdienlicher Vortrag erfolgt noch sind entsprechende Vorgänge aus den Akten ersichtlich.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH beschränkt sich die Haftung des Geschäftsführers einer Gesellschaft für die Umsatzsteuer sowie die Säumniszuschläge hierauf im Umfang auf den Betrag, um den die Gesellschaft bei unzureichender Liquidität im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderungen das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.04.1984 V R 128/79, BStBl. II 1984, 776 und vom 12.06.1986 VII R 192/83, BStBl. II 1986, 657 m.w.N. sowie BFH-Beschluss vom 11.05.2001 VII B 117/00, juris-Recherche m.w.N.).
Die Berechnung der für den Umfang der Geschäftsführerhaftung maßgebenden anteiligen Tilgungsquote ist auf den gesamten Haftungszeitraum bezogen und nur überschlägig vorzunehmen. Es kommt darauf an, ob unter Beachtung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens die Umsatzsteuerforderungen im Wesentlichen angemessen berücksichtigt wurden. Eine genau abgestimmte Verteilung der vorhandenen Mittel auf die Verbindlichkeiten der Gesellschaft ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 14.07.1997 VII R 188/82, BStBl. II 1988, 172 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen haftet der Kläger nach § 69 AO aufgrund der grobfahrlässigen Verletzung der Zahlungsverpflichtung mit einem anteiligen Betrag von 53,26%, nämlich in Höhe von 13.222 € für Zinsen nach § 233a AO und in Höhe von 700 € gemäß § 240 AO für Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005. Die Benachteiligungsquote im Haftungszeitraum wurde vom Beklagten – wie bereits oben in Tz. I. 3. d) zur Kausalität ausgeführt – zur Überzeugung des Senats in zutreffender Weise ermittelt.
5. Ermessensentscheidung:
Die vom Beklagten im angefochtenen Haftungsbescheid, wie er sich im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung am 02.10.2016 darstellt, dargelegten Ermessenserwägungen genügen nicht den gesetzlichen Anforderungen. Die haftungsrechtliche Inanspruchnahme eines gesetzlichen Vertreters nach § 34 AO stellt keine Sanktion für pflichtwidriges Verhalten dar. § 69 AO zielt nicht auf Repression, sondern auf den Ausgleich eines Steuerschadens ab (vgl. Jatzke in: Gosch, a.a.O., § 69 AO, Rn. 4).
Zum einen hat der Beklagte in seine Entscheidung nicht die letztendlichen Erkenntnisse der Steuerfahndung und der Strafsachenstelle mit einbezogen, die zur Einstellung des Steuerstrafverfahrens gegen den Kläger geführt haben.
Weiter hat der Beklagte die Rechtslage zu den Fragen der Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen gemäß § 6a UStG, wie sie sich am 02.10.2016 nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH hierzu inzwischen ergeben hat, nicht gewürdigt.
Schließlich hat der Beklagte keine eigene Ermessenserwägung angestellt, sondern auf Begründungen verwiesen, die im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung die aktuelle Sachlage nicht mehr ausreichend wiedergegeben hatten; insbesondere die in Bezug genommene Entscheidung des 2. Senats des Finanzgerichts vom 20.10.2015 im Antragsverfahren zur Haftung des Klägers (Az. 2 V 478/15) hatte den maßgeblichen Sachverhalt nur summarisch beurteilt und keine umfassende weitere Sachverhaltsüberprüfung vorgenommen, sondern auf die Erkenntnisse aus dem Klageverfahren der B verwiesen (2 K 417/11); in der Beurteilung einer grobfahrlässigen Pflichtverletzung „stimmte es in der Gesamtschau dem Finanzamt“ zu, das jedoch bis dahin nur auf der Grundlage des Haftungsbescheides vom 07.12.2010 entschieden hatte.
a) Bei der Inanspruchnahme eines nach §§ 34, 69 AO Haftenden handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (§§ 5, 191 Abs. 1 AO), die in den Grenzen des § 102 FGO vom Gericht darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechender Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 09.01.1996 VII B 189/95, BFH/NV 1996, 589 m.w.N.). Dabei ist Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung die Verwaltungsentscheidung, wie sie nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens getroffen wurde. Das Gericht ist zu einer eigenen Ermessensausübung nicht befugt. Allerdings ist zu prüfen, ob die Verwaltung ihre Ermessensentscheidung auf Grund einer einwandfreien und erschöpfenden Sachverhaltsermittlung getroffen hat. Eigene Tatsachenermittlungen hat das Gericht jedoch anzustellen, wenn dies für die Feststellung erforderlich ist, ob Fehler in der Ermessensausübung vorliegen (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO-Kommentar, 8. Aufl. 2015, § 102 Rn. 13 ff, 19 m.N.d.Rspr.).
aa) Die Entscheidung der Finanzbehörde erfolgt in zwei Stufen. Zunächst ist zu prüfen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung erfüllt sind; dabei ist derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt. Danach ist in der zweiten Stufe zu entscheiden, ob die für eine Haftung in Betracht kommende Person in Anspruch genommen werden soll (Entschließungsermessen); hierbei kommt es bei der Überprüfung der Ermessensausübung nicht nur auf die tatsächliche, sondern auch auf die rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2016 X R 36/15, BFH/NV 2017, 593).
bb) Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, muss die Finanzbehörde den Sachverhalt umfassend ermitteln; ansonsten ist der Haftungsbescheid ermessensfehlerhaft. Sollte die Behörde eine grobfahrlässige Pflichtverletzung angenommen haben, so prägt diese die Ermessensentscheidung nicht vor, weil § 69 AO die Verschuldensform der leichten Fahrlässigkeit nicht kennt (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO, Rn. 46 mit Nachweisen zur Rechtsprechung). Daraus folgt, das die Ermessensentscheidung nur dann als rechtmäßig angesehen werden kann, wenn die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat, und umgekehrt, dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen wären, außer Acht gelassen hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.10.1988 VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274).
cc) Zudem ist die Ermessensentscheidung von der Finanzbehörde angemessen zu begründen, um das Verständnis der Haftungsinanspruchnahme zu ermöglichen. Es muss erkennbar und nachprüfbar sein, wie die Behörde zu ihrer Entscheidung gelangt ist und in welcher Weise sie das Für und Wider ihrer Entscheidung abgewogen hat. Diese „verschärfte“ Ermessens-Begründungspflicht ist funktionales Gegengewicht zur begrenzten gerichtlichen Kontrollbefugnis nach § 102 FGO und entfällt nicht durch eine angenommene grob fahrlässige Pflichtverletzung des Haftungsschuldners (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.1987 VII R 48/84, BFHE 149, 511, BStBl. II 1988, 170; Drüen in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 AO Rn. 66 ff mit Nachweisen zur Rechtsprechung).
b) Die Überprüfung der Ermessenserwägungen des Beklagten in der angefochtenen Eispruchentscheidung nach Maßgabe oben genannter Grundsätze ergibt die Rechtswidrigkeit der Inanspruchnahme des Klägers, soweit es die Haftung für Umsatzsteuer 2005 betrifft.
aa) Der Beklagte hat keine eigene Ermessenserwägung angestellt, sondern bei seinen Überlegungen in der abschließenden Einspruchsentscheidung lediglich auf die Entscheidung des Finanzgerichts im summarisch geführten gerichtlichen Aussetzungsverfahren verwiesen. Der damals noch zuständige 2. Senat konnte dabei jedoch nur die Ermessenserwägungen des Beklagten aus dem Haftungsbescheid vom 07.12.2010 überprüfen, die die weiteren Erkenntnisse sowohl zu den damals noch beanstandeten Liefervorgängen an die Firma D als auch die neueren Erkenntnisse zu den Lieferungen an die Firma F nicht mit einbezogen hatte. Selbst wenn es der Behörde gestattet wäre, sich seiner eigenen Ermessenserwägungen zu begeben und auf Begründungssätze des Gerichts zu verweisen, so genügen die pauschalen Aussagen, die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung angeführt hat, nicht den erhöhten Begründungsanforderungen, die an Ermessensentscheidungen in Bezug auf die Haftung nach § 69 AO zu stellen sind.
bb) Der Beklagte hat in die Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 nicht die letztendlichen Erkenntnisse der Steuerfahndung und der Strafsachenstelle mit einbezogen, die zur Einstellung des Steuerstrafverfahrens gegen den Kläger geführt haben. Erst nach Ergehen des Haftungsbescheides vom 07.12.2010 kam der Fahndungsprüfer zu dem Ergebnis, dass dem Kläger als dem Geschäftsführer der Firma B keine Verschleierungsmaßnahmen und kein kollusives Zusammenwirken mit den italienischen Betrugsfirmen habe nachgewiesen werden können. Auch habe nicht festgestellt werden können, dass der Kläger wusste oder wissen hätte müssen, dass es sich bei der Firma F um einen „missing trader“ gehandelt habe. Diese Erkenntnisse wurden in einer Stellungnahme des Fahndungsprüfers vom 11.10.2011 festgehalten und sie legen nahe, dass dem Kläger weder Vorsatz noch ein leichtfertiges Verhalten vorgeworfen werden könne. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle hatte daraufhin mit der Verfügung vom 18.11.2011 das gegen den Kläger zu diesen streitbefangenen Sachverhalten geführte Steuerstrafverfahren nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt.
Somit wäre es erforderlich gewesen, dass im Rahmen der Haftungsprüfung das beklagte Finanzamt eine eigene rechtliche Bewertung zum Vorwurf des leichtfertigen und damit grob fahrlässigen Verhaltens des Klägers darstellt, diese mit eigenen Erkenntnissen belegt und sich mit der gegenteiligen strafrechtlichen Bewertung auseinandersetzt. Spätestens in der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 wäre eine Würdigung der gegenläufigen strafrechtlichen Beurteilung unter dem Gesichtspunkt des Entschließungsermessens erforderlich gewesen. Die Verweisung auf die gerichtliche Entscheidung im summarischen Antragsverfahren konnte eine eigene sachgerechte Ermessensentscheidung des Beklagten nicht hinfällig sein lassen, weil sich der 2. Senat im Beschluss vom 20.10.2015 nicht mit den abschließenden Erkenntnissen im Steuerstrafverfahren auseinandergesetzt hat.
cc) Schließlich hat der Beklagte die Rechtslage zu den Fragen der Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen gemäß § 6a UStG, wie sie sich am 02.06.2016, dem Tag des Ergehens der Einspruchsentscheidung, nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH hierzu inzwischen ergeben hat, weder gewürdigt noch in die Ermessensentscheidung einbezogen.
(1) Danach ist bei Sachverhalten, wie sie sich im Streitfall zu den beanstandeten Liefervorgängen der B an die Firma F ergeben, ein Anspruch auf Umsatzsteuer für den deutschen Fiskus nicht begründet gewesen. Denn die Kfz-Liefervorgänge der B an die Firma F in Italien waren durch formell vorhandene Belege dargelegt, das Gelangen der Fahrzeuge von Deutschland nach Italien war aufgrund der Auskunft der italienischen Behörden belegt worden, ein anderer Lieferweg als der formell dargestellte war nicht erkennbar und auch nicht festgestellt worden. Die Firma F war ein in Italien existentes Unternehmen und unter der angegebenen Firmenanschrift in L-Stadt registriert und erreichbar; ihre Geschäftsführer G und E waren tatsächlich existierende Personen, die in Italien für die Firma F handelten und die gelieferten Fahrzeuge am Bestimmungsort M-Stadt, wie auf den Transportbelegen angegeben, in Empfang genommen haben. Ein anderer Geschehensverlauf konnte nicht ermittelt werden, war auch nicht naheliegend oder zu vermuten. Die Bezeichnung der Firma F als „missing trader“ in der Auskunft der italienischen Behörde brachte unter den mitgeteilten Umständen nicht zum Ausdruck, dass es sich bei der Empfängerfirma um ein „Scheinunternehmen“ gehandelt habe; vielmehr teilten die italienischen Behörden lediglich mit, dass die Firma die Steuern nicht abgeführt habe; dies führt jedoch nicht zu einem Besteuerungsrecht der Lieferungen in Deutschland. Schließlich konnte dem Kläger weder Bösgläubigkeit noch ein „Wissen müssen“ ob des Steuerbetrugs der Verantwortlichen der Firma F nachgewiesen werden.
(2) Schon in seiner Entscheidung vom 27.09.2007 hat der EuGH festgestellt (Urteil vom 27.09.2007 C-146/05 „Albert Collee“, BStBl. II 2009, 78 dort Rz. 37), dass die Nichterhebung der Mehrwertsteuer auf eine innergemeinschaftliche Lieferung, die zunächst zu Unrecht als im Inland ausgeführte Lieferung qualifiziert wurde, die grundsätzlich zu einer Erhebung von Mehrwertsteuer geführt hätte, nicht als eine Gefährdung des Steueraufkommens angesehen werden kann. Nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität stehen solche Einnahmen nämlich dem Mitgliedstaat zu, in dem der Endverbrauch erfolgt.
Weiter hatte der EuGH in dieser Entscheidung geurteilt, dass es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats verwehrt sei, die Befreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung von der Mehrwertsteuer allein mit der Begründung zu versagen, der Nachweis einer solchen Lieferung sei nicht rechtzeitig erbracht worden.
(3) Den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung hat sich der BFH bereits in seiner Entscheidung vom 08.11.2007 angeschlossen (BFH-Urteil vom 08.11.2007 V R 72/05, BStBl. II 2009, 55) und dort ausgeführt: „Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG 1999) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der – formellen – Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG 1999 vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG 1999 erforderlichen Nachweise nicht erbrachte.“
Zudem hatte der BFH schon in seiner Entscheidung vom 30.03.2006 (V R 47/03 -, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634) klargestellt, dass ein Unternehmer, der innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. des § 6a Abs. 1 UStG 1999 ausgeführt und den nach § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1999, § 17c UStDV 1999 erforderlichen Buchnachweis rechtzeitig und vollständig erbracht hatte, den nach § 17a UStDV 1999 erforderlichen Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen könne.
(4) Weiter hatte sich der BFH der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen, dass ein Unternehmer berechtigt sei, das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit auch objektiv nachzuweisen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl. II 2011, 957, unter II.3.). In seiner Entscheidung vom 19.11.2009 (V R 8/09, BFH/NV 2010, 1141, UR 2010, 416) hatte der BFH für die Ausfuhrlieferungen in ein Drittland die Steuerbefreiung anerkannt, wenn trotz der Mängel in den Belegen nach objektiver Beweislage die Ausfuhr feststand.
Im Streitfall ergab sich die Feststellung, dass die Fahrzeuge tatsächlich nach Italien gelangt sind, entscheidend zwar nicht aus den vom Kläger für die B zunächst vorgehaltenen Belegen, sondern sie folgte aus den von der Steuerfahndung im Wege des Informationsaustausches von den italienischen Behörden ersuchten Auskünften. Auch wenn einem Steuerpflichtigen kein Anspruch darauf zusteht, zum Geschehensnachweis die Finanzbehörde zum Informationsaustausch zu veranlassen und um Auskunft zu ersuchen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.09.2007 C-184/05 „Twoh“, BStBl. II 2009, 83), so kann ein Steuerpflichtiger gleichwohl beanspruchen, dass das Ergebnis eines tatsächlich durchgeführten Informationsaustausches zu seinen Gunsten berücksichtigt wird.
dd) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung stand aufgrund des Ermittlungsergebnisses im Steuerstrafverfahren im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung zum Haftungsverfahren objektiv fest, dass die von der B gelieferten Fahrzeuge unmittelbar nach Italien gelangt waren und das Transportgeschehen den vorgelegten Belegen entsprach. Eine Auseinandersetzung mit dem Umstand des dem deutschen Fiskus fehlenden Besteuerungsrechts hätte daher im Rahmen der Ermessenserwägungen jedenfalls erfolgen müssen.
Die Ermessenserwägungen des Beklagten berücksichtigen nicht ausreichend die Ermittlungsergebnisse hinsichtlich der Empfängerfirma in Italien, nämlich der Firma F.
(1) Die Entscheidungen der Finanzbehörde, Ermittlungen bei der Firma B anzustrengen, eine Fahndungsprüfung durchzuführen und auch das Haftungsverfahren gegen den Kläger anzustrengen, beruhen nach dem Akteninhalt und den Feststellungen in dem Urteil des 2. Senats (Az. 2 K 417/11) zur Umsatzsteuer 2005 auf Informationen, die der deutschen Steuerverwaltung von italienischen Behörden zugegangen waren, wonach verschiedene in Deutschland ansässige Unternehmen mit italienischen Firmen in Geschäftsverbindung stünden, diese jedoch als „missing trader“ einzuordnen seien.
Weder der Beklagte, noch der zur Entscheidung im Klageverfahren zur Umsatzsteuer 2005 und zur Entscheidung über das gerichtliche Aussetzungsverfahren zur Haftung zuständige 2. Senat haben diese Aussage auf ihre Werthaltigkeit überprüft. Der im Revisionsverfahren zur Umsatzsteuer 2005 für das Aussetzungsverfahren hierzu berufene BFH-Senat (XI S 19/13) führte in seiner Entscheidung vom 09.07.2014 aus, das Finanzgericht habe bindend festgestellt, dass es sich nach Angaben der italienischen Behörden bei der Firma F um einen sog. „missing trader“ – ein Scheinunternehmen – gehandelt habe und außerdem Ungereimtheiten zur Richtigkeit des behaupteten Unternehmenssitzes dieser Firma hervorgehoben. Der 2. Senat des Finanzgerichts hat im Aussetzungsverfahren zur Haftung (2 V 478/15) wiederum Bezug genommen auf seine Feststellungen im Klageverfahren zur Umsatzsteuer 2005, dass es sich nach Auskunft der italienischen Behörden bei der Firma F um einen „missing trader“ gehandelt habe.
(2) Zur Qualifizierung eines Unternehmens als „missing trader“ gerade im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen hat der BFH wiederholt Stellung genommen. So hat er ausgeführt, allein mit der Begründung, es handele sich um sog. „missing traders“, lasse sich noch nicht die Annahme rechtfertigen, andere Personen seien Empfänger der Lieferung. Unter der – insbesondere nicht gesetzlich – definierten Bezeichnung „missing trader“ würden zum Teil typischerweise vermögenslose natürliche oder juristische Personen beschrieben, die von vornherein keine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten sollten und deshalb keine Umsatzsteuer anmeldeten, zum Teil auch solche, die nur kurzfristig tätig seien und angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführten. Weder der Umstand, dass der Adressat einer Lieferung die Ware nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze eingesetzt habe, noch die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, erlaubten für sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung gewesen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 05.12.2005 V B 44/04, BFH/NV 2006, 625, unter II.2.b; BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 32/09, BFH/NV 2012, 1004, unter II.3.a und BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 8/11, Rn. 57 – 58, BFH/NV 2013, 596, MwStR 2013, 165).
Nach der Rechtsprechung des BFH erlaubt die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, für sich genommen nicht den Schluss, nicht der Vertragspartner („missing trader“), sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung. Darüber hinaus ist die ordnungsgemäße Erfüllung von Steuererklärungspflichten kein Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 32/09, a.a.O., Rz 20, m.w.N.). Sofern die Annahme der ausländischen Behörden, es handele sich bei der Empfängerfirma um eine Gesellschaft ohne wirtschaftliche Tätigkeit, darauf beruht, dass das Unternehmen seine innergemeinschaftlichen Erwerbe nicht anmeldete, begründet dies allein keine Zweifel an der Unternehmereigenschaft (BFH-Urteil vom 26.11.2014 XI R 37/12, Rn. 59, BFH/NV 2015, 358; MwStR 2015, 342).
(3) Im hier zu entscheidenden Streitfall hat sich der Beklagte bei seiner abschließenden Ermessensentscheidung keine weiteren Gedanken darüber gemacht, ob die in Italien ansässig gewesene Empfängerfirma F als existentes Unternehmen zu beurteilen gewesen sei; insbesondere hat der Beklagte die letzte Auskunft der italienischen Behörden nicht daraufhin überprüft, ob die Angaben mit den eigenen Erkenntnissen in Übereinstimmung zu bringen seien. Denn nach den abschließenden Erkenntnissen der Steuerfahndung stand fest, dass die streitbefangenen Fahrzeuge im Auftrag der Firma F von italienischen Transportunternehmen an die in den Frachtbriefen angegebenen Lieferadressen verbracht und dort von verantwortlichen Personen der Firma F in Empfang genommen worden waren.
Hinsichtlich der Zahlungsvorgänge für die gelieferten Fahrzeuge hat die Fahndungsprüfung keine Erkenntnisse erbracht, dass die Kaufpreiszahlungen von anderen Personen erfolgt wären als von der Firma F, dem Vertragspartner der Firma B.
(4) Unter diesen Umständen ergab die Auskunft der italienischen Behörden „es habe sich bei der Fa. F, vermutlich die Nachfolgefirma der Firma D, um eine Scheinfirma („missing trader“) mit nur fiktivem Sitz und ohne betriebliche Strukturen gehandelt, die Scheinrechnungen an italienische Pkw-Händler ausgestellt hätten, den eigentlichen Nutznießern des Steuerbetrugs“, erhebliche Zweifel an der Qualifizierung der Firma F als „missing trader“.
Zunächst stand nach den weiteren Ergebnissen der Ermittlungen fest, dass die Firma D ein existentes Unternehmen gewesen war; auch die „vermutliche Nachfolgerfirma“ F war in Italien unter einer existenten Adresse erfasst und verfügte über eine gültige MwSt-Identifikations-Nummer der italienischen Finanzbehörde. Zudem waren Personen namentlich bekannt, die für die Firma F verantwortlich handelten und insbesondere auch die Transportverträge abgeschlossen hatten. Und schließlich verfügte die Firma F auch über betriebliche Strukturen, da jedenfalls eine Betriebsstätte in M-Stadt bekannt war als dem Anlieferungsort für die streitbefangenen Fahrzeuge.
ee) Doch selbst wenn die im Rahmen einer sachgerechten Ermessenserwägung anzustrengenden Überlegungen des Beklagten die Einschätzung der italienischen Behörden bestätigt hätten, die Firma F sei eine Betrugsfirma gewesen, so hätte jedenfalls in die Ermessenserwägungen mit einbezogen werden müssen, dass der Steuerbetrug in Italien nicht zwingend dazu geführt hätte, dass ein Besteuerungsrecht in Deutschland begründet worden wäre. Und abschließend hätte in die Erwägungen einfließen müssen, dass nach den Feststellungen der Steuerfahndung der Kläger als der verantwortliche Geschäftsführer der B von möglichen betrügerischen Machenschaften der verantwortlichen Personen der Firma F keine Kenntnis hatte und davon auch nicht hätte wissen können oder müssen.
Da entsprechende Überlegungen im Hinblick auf die Ermessensentscheidung gänzlich fehlen, kann der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung keinen Bestand haben, soweit er die Haftung des Klägers für Umsatzsteuern 2005 der B ausspricht.
c) Anders verhält es sich hinsichtlich der Zinsen und Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005, die im Oktober 2009 fällig gestellt worden waren bzw. entstanden sind. Die Haftung nach § 69 AO erstreckt sich auf alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, also auch auf Zinsansprüche nach § 233a AO und auf entstandene Säumniszuschläge gemäß § 240 AO, wie § 69 Satz 2 AO klarstellt (vgl. hierzu oben in Tz. 3. d).
Insoweit genügen die Erwägungen des Beklagten im Haftungsbescheid vom 07.12.2010 und in den ergänzenden Überlegungen in der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 den gesetzlichen Anforderungen nach § 191 Abs. 1 AO. Nicht ins Gewicht fällt, dass der Beklagte bezüglich der Zinsen und Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2005 von einer vollumfänglichen Haftung ausgegangen ist und die Grundsätze der Benachteiligung wegen mangelnder Liquidität nicht berücksichtigte. Denn der Kläger wäre als sorgfältiger Geschäftsführer der B jedenfalls verpflichtet gewesen, zumindest mit einem sachgerechten Anteil die Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Finanzamt zu erfüllen. Da er dies unterlassen hat, war die Entscheidung, ihn insoweit gemäß § 69 AO als Haftenden heranzuziehen, jedenfalls sachgerecht.
II.
Haftung für Umsatzsteuerschulden und steuerliche Nebenleistungen hierzu aus 2007, 2008 und 2009:
Soweit der Kläger nach §§ 69, 191 AO für Umsatzsteuerschulden aus 2007, 2008 und 2009 und steuerliche Nebenleistungen hierzu, zuletzt gemäß dem geänderten Bescheid vom 04.03.2019 in Höhe von 3.504,59 €, in Anspruch genommen wird, hat der Beklagte sachgerechte Entscheidungen getroffen. Die in den angefochtenen Bescheiden, sowie den Änderungsbescheiden, die zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, ausgeführten Rechtsgrundsätze und Erwägungen entsprechen den Anforderungen der BFH-Rechtsprechung zu den Haftungsvorschriften in §§ 34, 69, 191 Abs. 1 AO und sind daher nicht zu beanstanden.
Der erkennende Senat folgt daher insoweit den Begründungen des Beklagten im Haftungsbescheid vom 07.12.2010 (dort Anlage zum Haftungsbescheid) und in der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 (dort insb. Seite 6 unten, letzter Absatz und die Seiten 7 – 8), die er für zutreffend hält, und sieht daher von der weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 AO).
III.
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Sie waren den Beteiligten im Verhältnis ihres Obsiegens bzw. Unterliegens aufzuerlegen (§ 143 Abs. 1 FGO).
IV.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage der Streitsache für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).