Aktenzeichen 11 K 2878/13
Leitsatz
Tenor
1.) Der Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2009 vom 22. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2015 wird dahingehend abgeändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2009 auf x… € festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2.) Von den Kosten des Verfahrens haben der Kläger 45% und der Beklagte 55% zu tragen.
3.) Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gründe
1. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
a. Die streitigen Fremdleistungen können nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2007 berücksichtigt werden.
Bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen wird von einer betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) grundsätzlich nur ausgegangen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur auf diese Weise sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. In Bezug auf Arbeitsverhältnisse wird davon ausgegangen, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrages beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015).
Im Streitfall hat der Kläger mit seiner Ehefrau am 20. Dezember 2006 ab dem 1. Januar 2007 einen zum 31. Dezember 2007 befristeten Büroconsulting-Vertrag abgeschlossen. Darin wurde die Ehefrau des Klägers zur Ausführung folgender Tätigkeiten beauftragt: Angebotserstellung, Auftragserstellung, Wareneingang, Lieferungen und Rechnungsstellung, Erfassen der Belege für die Buchhaltung, Aufbereiten der Unterlagen für den Steuerberater, Überweisungen, Buchen der Bankbelege und Mahnwesen. Sie sollte als freie Mitarbeiterin für den Kläger tätig werden, für ihre steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Belange selbst Sorge tragen und frei darin sein, auch für andere Arbeitgeber tätig zu werden. Die Ehefrau des Klägers sollte gegenüber dem Kläger keinem Weisungs- oder Direktionsrecht unterliegen. Sie hatte jedoch fachliche Vorgaben des Klägers insoweit zu beachten, als dies die ordnungsgemäße Vertragsdurchführung erforderte. Bezüglich der Erbringung der Leistung regelte der Vertrag, dass die Ehefrau des Klägers frei darin war, die Aufträge der Gesellschaft anzunehmen oder abzulehnen. Für den Kläger begründete der Vertrag keine Verpflichtung, Aufträge zu erteilen. Die Ehefrau des Klägers sollte für ihre Tätigkeit eine monatliche Vergütung ohne Umsatzsteuer von 2.500 € erhalten. Mit der Vergütung sollten sämtliche Aufwendungen der Ehefrau des Klägers abgegolten sein.
Der Vertrag hält einem Fremdvergleich nicht stand. Eine Vereinbarung, dass ein fester Betrag von 2.500 € ohne Umsatzsteuer monatlich an den Auftragnehmer gezahlt werden soll, ohne dass für den Auftraggeber eine Verpflichtung bestehen soll, Aufträge zu erteilen und dass für den Auftragnehmer eine Verpflichtung bestehen soll, diese anzunehmen, hätten fremde Dritte so nicht geschlossen. Die darin liegende fehlende Fremdüblichkeit des Vertragsinhalts ist ein gewichtiges Beweisanzeichen gegen die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich. Darüber hinaus konnte sich das Gericht nicht von der tatsächlichen Vertragsdurchführung überzeugen. Der Kläger hat für die tatsächliche Erbringung der im Büroconsulting-Vertrag vom 20. Dezember 2006 vereinbarten Leistungen für das Einzelunternehmen des Klägers keine geeigneten Beweismittel benannt oder vorgelegt. Allein die Vorlage von Rechnungen in Höhe von 11.315 € netto reicht nicht aus, um den Nachweis zu erbringen, dass die Ehefrau des Klägers für den Kläger im Streitjahr 2007 tatsächlich Leistungen erbracht hat. Zudem hat der Kläger auch keine geeigneten Unterlagen vorgelegt oder Beweismittel dafür benannt, dass er tatsächlich Zahlungen an seine Ehefrau geleistet hat. Weder mit Hilfe der vorgelegten Einnahmenüberschussrechnung der Ehefrau des Klägers für das Jahr 2007 noch aus dem Sachkontenausdruck aus der Buchführung des Klägers, auf dem im Jahr 2007 Aufwendungen für „Brunnbauer, Silvia, Büroconsulting“ von monatlich jeweils 2.500 € verbucht wurden, kann der Nachweis geführt werden, dass die Ehefrau des Klägers tatsächlich auf der Grundlage des Vertrages vom 20. Dezember 2006 Leistungen für das Einzelunternehmen des Klägers im Jahr 2007 erbracht hat noch wird dadurch bewiesen, dass es beim Kläger zu einem tatsächlichen Mittelabfluss und bei der Ehefrau des Klägers zu einem tatsächlichen Mittelzufluss gekommen ist. Auch dies sind gewichtige Indizien, die gegen die ertragsteuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses sprechen.
Da das Gericht die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung jedoch nicht verschlechtern darf (Verböserungsverbot; BFH-Beschluss vom 19. November 2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373), kommt eine Korrektur der vom FA bereits anerkannten Fremdleistungen für das Jahr 2007 nicht in Betracht.
b. Der Kläger kann für das Streitjahr 2008 keinen Investitionsabzugsbetrag und für das Streitjahr 2009 einen Investitionsabzugsbetrag von 70.000 € nach § 7g Abs. 1 EStG ansetzen.
aa. Nach § 7g Abs. 1 EStG können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abgezogen werden (sog. Investitionsabzugsbetrag). Dieser Abzugsbetrag kann nach Satz 2 der Regelung nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) und in bestimmter Weise betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). Bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf im Veranlagungszeitraum 2008 ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages ein Gewinn von 100.000 € nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht überschritten werden. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG i.V.m. § 52 Abs. 23 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmepakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ ist in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2011 enden, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei Gewerbebetrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen ein Gewinn von 200.000 € nicht überschritten wird.
bb. Im Streitfall wurde vom Kläger, der seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hat, das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG im Jahr 2008 überschritten. Ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages betrug der Gewinn des Klägers mehr als 100.000 € im Streitjahr 2008. Bereits aus diesem Grund kann für das Jahr 2008 kein Investitionsabzugsbetrag zum Ansatz kommen.
cc. Für das Streitjahr 2009 wurden hingegen die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG in der für das Streitjahr 2009 geltenden Fassung nicht überschritten. Ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages betrug der Gewinn des Klägers nicht mehr als 200.000 € im Streitjahr 2009.
dd. Zudem hat der Kläger beabsichtigt, die begünstigten Wirtschaftsgüter voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a) EStG) und in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b) EStG). Der Kläger hat eine im Streitjahr 2009 bestehende und auf Investitionen in den Folgejahren gerichtete Investitionsabsicht (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG) dargelegt. Im Hinblick auf das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des Finanzierungszusammenhangs zwischen der Begünstigung und der Investition muss eine solche Investitionsabsicht zwar nicht zeitlich konkret in dem Jahr, für das der Abzugsbetrag gewährt werden soll, dokumentiert werden; eine Investitionsabsicht muss aber unter Inanspruchnahme des Abzugsbetrags spätestens im Zeitpunkt der Anschaffung vorliegen, da nach dem Gesetzeswortlaut der Abzugsbetrag für die „künftige“ Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes begehrt werden kann, nicht aber nachträglich für ein bereits angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut. Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Steuerpflichtige im Jahr der Geltendmachung des Investitionsabzugs beabsichtigen, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich (in einem bestimmten Zeitrahmen, dem sog. Investitionszeitraum) anzuschaffen bzw. herzustellen. Die Begünstigung wird damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung -die Absicht, voraussichtlich zu investierengeknüpft. Auf eine solche Investitionsabsicht kann im Streitfall geschlossen werden, da der Kläger die Gewährung des Abzugsbetrages im Rahmen der Abgabe der Steuererklärungen in der beizufügenden Gewinnermittlung für das Streitjahr beantragt hat (BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 90/10, BStBl II 2013, 949).
ee. Der Kläger hat die jeweils begünstigten Wirtschaftsgüter auch den Maßgaben des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG entsprechend benannt.
Der Gesetzeswortlaut sieht vor, dass das begünstigte Wirtschaftsgut „in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach“ und unter Angabe des Investitionsvolumens benannt wird. Eine bestimmte Form der Benennung lässt sich daraus nicht ableiten. Die Benennung muss die Finanzbehörde allerdings in die Lage versetzen, die Identität von Investitionsziel („das begünstigte Wirtschaftsgut“) und Investitionsgut im Falle einer tatsächlich erfolgten Investition nachzuprüfen. In zeitlicher Hinsicht stellt der Zeitpunkt der erstmaligen Veranlagung keine Grenze für die Ausübung des Wahlrechts dar. Es besteht auch die Möglichkeit, die erforderlichen Angaben im Einspruchs- oder Klageverfahren nachzureichen. Das Gesetz schließt es nicht aus, dass der Steuerpflichtige -jedenfalls im Rechtsbehelfsverfahren zur ersten Veranlagungeingereichte Unterlagen durch weitere, bei der Abgabe der Steuererklärung bereits vorhandene Nachweise ergänzt. Ebenfalls muss aber eine Zusammenschau verschiedener Unterlagen ausreichen (BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 90/10, BStBl II 2013, 949).
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Die notwendigen Konkretisierungen ergeben sich für das Streitjahr 2009 in ausreichender Weise aus der Zusammenschau zwischen der Einkommensteuererklärung, der Einnahmenüberschussrechnung und dem Kontenblatt „Entwicklung Investitionsabzugsbeträge vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009“. Der Kläger hat insoweit die begünstigten Wirtschaftsgüter in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach (Beleuchtungsanlagen neue Büroräume, Elektroinstallation Schulungsraum, Klimagerät für EDV-Anlagen, Konferenztisch mit Stühlen für Besprechungs-/Schulungsraum, Mobiliar Empfangsbereich neue Büroräume, Photovoltaikanlage, Trennwände Schulungsraum, Tresor- und Alarmanlage) benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (175.000 €) angegeben. Die Voraussetzungen für den Ansatz eines Investitionsabzugsbetrages im Streitjahr 2009 in Höhe von 70.000 € liegen damit vor. Für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages wird nach § 7g Abs. 1 EStG nicht vorausgesetzt, dass die geplante Investition später tatsächlich durchgeführt wird; die Nichtdurchführung der Investition bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres löst vielmehr aus, dass der Abzug des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden muss.
c. Berechnung der lt. Urteil anzusetzenden Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2009:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Einspruchsentscheidung … € Lt. Urteil anzusetzender Investitionsabzugsbetrag ./. xx… €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Urteil … € 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Regelung gilt auch nach der Änderung der ZPO durch das Erste Gesetz zur Modernisierung der Justiz vom 24. August 2004 (BGBl I 2004, 2198) sinngemäß für finanzgerichtliche Urteile.
4. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
