Steuerrecht

Aktenzeichen  10 K 3036/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Aufforderung des Beklagten zur Vorlage von Unterlagen vom 9. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2015 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

II.
Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtene Aufforderung zur Vorlage von elektronischen Aufzeichnungen geht über die dem … durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus und ist daher rechtswidrig. Da eine nachträgliche Einschränkung des Vorlageverlangens im Wege der Auslegung nicht in Betracht kommt, ist die Aufforderung des … vom 19. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2015 aufzuheben.
1. Die Aufforderung des … zur Datenüberlassung vom 19. Mai 2015 ist ein Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO), gegen den sich der Kläger mit dem (fristgerechten) Einspruch und der Anfechtungsklage zur Wehr setzen kann (vgl. BFH-Urteile vom 8. April 2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 und vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455).
2. Das … kann die Vorlage eines maschinell verwertbaren Datenbestands auf Datenträger nicht in dem in der Aufforderung vom 19. Mai 2015 genannten Umfang verlangen. Denn das Vorlageverlangen des … enthält keine Beschränkung auf elektronisch gespeicherte Daten, die der Kläger nach den für ihn geltenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten aufbewahren musste.
a) Nach § 147 Abs. 6 AO kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen nutzen, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 der Vorschrift mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind. Sie kann insoweit auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO).
aa) Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, ausdrücklich klargestellt hat, stehen die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO der Finanzbehörde jedoch nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (bestätigt durch BFH-Urteile in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; vom 16. Dezember 2014 VIII R 52/12, BFHE 250, 1, und vom 16. Dezember 2014 X R 29/13, BFH/NV 2015, 790). Als maßgeblich hat der BFH erachtet, dass § 147 Abs. 6 Satz 1 AO ausdrücklich und eindeutig auf „die Unterlagen nach Absatz 1“ Bezug nimmt. Zwar werde der Gegenstand, auf den sich die Befugnisse des … beziehen, in § 147 Abs. 6 AO an späterer Stelle auch mit den Ausdrücken „die gespeicherten Daten“, „die Daten“ oder „die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen“ bezeichnet. Daraus könne indes nicht abgeleitet werden, dass deswegen ein Recht auf Einsichtnahme in sämtliche im Unternehmen gespeicherten Daten zulässig wäre. Aus dem Zusammenhang ergebe sich vielmehr, dass diese Ausdrücke nicht anders zu verstehen sind als die den Umfang der Befugnisse maßgeblich beschränkende Bezugnahme auf die nach Abs. 1 aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse habe zudem auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden sollen (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung -Steuersenkungsgesetz (StSenkG)-, BTDrucks 14/2683, S. 130). Dieses Verständnis der Vorschrift schließt es nach der Rechtsprechung des BFH bereits grundsätzlich aus, dass die Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
bb) Persönlich verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren, sind auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452). Wenngleich diese Steuerpflichtigen nicht nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, sind sie zur Führung bestimmter Aufzeichnungen und in diesem Rahmen auch zur Aufbewahrung und Vorlage verpflichtet.
Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG. Dies wird bestätigt durch § 146 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AO. Die Vorschrift betrifft Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, und setzt die Geltung der Ordnungsvorschriften für solche Aufzeichnungen voraus. Für die Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO gilt nichts anderes (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
cc) Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird aber begrenzt durch die Reichweite der zugrundeliegenden Aufzeichnungspflicht.
Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch; sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteile in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, und in BFH/NV 2015, 790). Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unter-lagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO hingegen nicht zu entnehmen. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm. Dies gilt erst recht für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO; denn das Erheben von Daten hat sich auf das erforderliche Minimum zu beschränken (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 unter Verweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BverfG- vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, 45 f.).
Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach -ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO- grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die „freiwilligen“, also über die gesetzliche Pflicht hinaus reichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
dd) Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach auch sonstige Unterlagen aufzubewahren sind, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, ergibt sich nichts anderes.
Zwar mag der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zulassen, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind. Dieser Ansicht ist der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N., jedoch ausdrücklich entgegengetreten. Die Regelung des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO muss vielmehr unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend ausgelegt werden. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452).
ee) Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht -und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO- nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen im Regelfall begrenzt auf solche Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG, von Bedeutung sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.). Eine steuerliche Relevanz von elektronisch gespeicherten Daten allein reicht dabei nicht aus. Soweit keine Aufzeichnungspflicht besteht, ist auch der Datenzugriff ausgeschlossen (vgl. auch Drüen, in Tikpe/Kruse, AO, Stand Juli 2015, § 147 Rz. 74).
Eine weitergehende Aufbewahrungspflicht ergibt sich für einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn mittels einer EÜR ermittelt, auch nicht aus der Vorschrift des § 146 Abs. 6 AO. Danach gelten die Ordnungsvorschriften auch dann, wenn der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen führt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Selbst wenn ein solcher Steuerpflichtiger über die dafür erforderlichen Aufzeichnungen hinaus Bücher und Aufzeichnungen führt, sind diese nach der Rechtsprechung des BFH für seine Besteuerung jedenfalls nicht von Bedeutung. Für solcherart „freiwillige Aufzeichnungen“ gelten daher weder die Ordnungsvorschriften der §§ 145, 146 AO noch die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N.).
ff) Hat sich der Steuerpflichtige aber entschieden, steuergesetzlich erforderliche Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und die notwendigen Unterlagen in beiden Formen aufzubewahren, erstreckt sich die Pflicht zur Aufbewahrung -in Abhängigkeit vom Umfang der gesetzlichen Aufzeichnungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO auf sämtliche vorhandenen Aufzeichnungen und Unterlagen. Diese hat der Steuerpflichtige auf Verlangen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO) vorzulegen; in demselben Umfang hat er -unter den weiteren Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO- den Datenzugriff zu dulden und die Finanzbehörde dabei zu unterstützen (BFH-Urteile in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 m.w.N., und in BFHE 250, 1).
b) Diesen Grundsätzen genügt die Aufforderung des … zur Vorlage von elektronischen Aufzeichnungen vom 19. Mai 2015 nicht. Das Vorlageverlangen des … enthält keine Beschränkung auf elektronisch gespeicherte Daten, die der Kläger nach den für ihn geltenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten aufbewahren musste.
aa) Der Kläger ist nicht buchführungspflichtig. Er hat seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mittels EÜR ermittelt. Zwischen den Beteiligten ist -nach Auffassung des erkennenden Senats zu Rechtunstreitig, dass er hierzu berechtigt ist. Der Umfang der ihn treffenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten und folglich auch die Zugriffsbefugnis des … nach § 147 Abs. 6 EStG auf maschinell lesbare und verwertbare Datenträger sind daher begrenzt auf die Unterlagen und elektronisch gespeicherten Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für ihn geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten von Bedeutung sind.
bb) Dem Zugriffsrecht des … nach § 147 Abs. 5 AO unterliegen demnach insbesondere die vom Kläger nach den einzelsteuergesetzlichen Vorschriften der § 4 Abs. 3 Satz 5 und Abs. 7 EStG sowie § 22 UStG zu führenden elektronischen Aufzeichnungen.
Dazu gehören die bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegten (elektronischen) Aufzeichnungen über die vereinbarten Entgelte je Leistung nach Steuersätzen, die Entgelte für die ausgeführten Bauleistungen nach § 13b UStG, die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch, die geltend gemachten Vorsteuerbeträge mit Bezeichnung des Leistenden sowie die Aufzeichnungen über die Aufwandsposten GWG und die Sammelposten GWG.
Darüber hinaus unterfallen dem Datenzugriffsrecht des … auch die nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG besonders und laufend zu führenden Verzeichnisse der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens sowie die nach § 143 Abs. 1 AO im Betrieb des Klägers gesondert aufgezeichneten Daten über den Wareneingang (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 9. März 2016 X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, und vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743), sofern diese Aufzeichnungen auch in elektronischer Form geführt wurden. Hiervon hat der Kläger jedenfalls die Daten über den Wareneingang nicht in elektronischer Form vorgelegt.
Weiter unterliegen dem Datenzugriffsrecht des … die nach § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen; hierzu gehören auch die nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG zu erstellenden Aufzeichnungen über die Entgelte für die steuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Dies umfasst neben der reinen Aufzeichnung der abziehbaren Vorsteuer die Aufzeichnung der Entgelte, aber auch die Vorlage der zum Verständnis und zur Überprüfung der aufgezeichneten Entgelte erforderlichen Unterlagen. Diese (das sind alle Betriebsausgaben außer den nicht vorsteuerbehafteten wie Versicherungen, Steuern und Beiträge, Zinsaufwendungen, Nebenkosten Geldverkehr), hat der Kläger nicht in elektronischer Form vorgelegt.
Auch die dem Datenzugriffsrecht des … unterliegenden, nach § 7g EStG zu führenden Aufzeichnungen über die Sonderabschreibungen betreffend das Kfz hat der Kläger nicht in elektronischer Form vorgelegt.
cc) Das Vorlageverlangen des … geht indes über diese ihm durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus und ist daher rechtswidrig. Mit Schreiben vom 19. Mai 2015 hat das … den Kläger nämlich aufgefordert, den beigefügten Fragebogen zum EDV-System auszufüllen und „den Datenträger“ vorzulegen, ohne das Vorlageverlangen auf die gesetzlich erforderlichen Aufzeichnungen zu beschränken. Entgegen der Auffassung des … ist der Kläger -mit Ausnahme der gesetzlich vorgegebenen Fälle nicht zur Vorlage sämtlicher im Betrieb gespeicherter Daten zu den getätigten Betriebsausgaben verpflichtet.
Zwar setzt auch die EÜR voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (BFH Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Diesem Erfordernis wird aber -worauf der Kläger zutreffend hinweistbereits genüge getan durch die Vorlage einer vollständigen und geordneten Belegsammlung mit den dazugehörigen Kontoauszügen (BFH-Urteil in BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Zur Aufzeichnung aller Betriebsausgaben -mit Ausnahme der Wareneinkäufe und der sonstigen vorsteuerbehafteten Betriebsausgaben war der Kläger hingegen ebenso wenig verpflichtet wie zur Führung von entsprechenden Konten oder Büchern (vgl. auch BFH-Urteile vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl. II 1984, 504, vom 18. März 1993 IV R 3/92, BFHE 171, 177, BStBl II 1993, 549, in BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, und vom 7. November 2007 X R 16/07, BFH/NV 2008, 217 sowie BFH-Beschluss vom 18. Mai 1988 X B 185/87, BFH/NV 1988, 731).
dd) Zu deren Aufzeichnungspflicht gelangt das Gericht auch nicht über eine weite Auslegung des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG, wonach Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG (bestimmte nicht abziehbare Betriebsausgaben, die im Streitfall nicht relevant sind) einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen sind. Denn würde diese Vorschrift so auszulegen sein, dass damit alle Betriebsausgaben aufzuzeichnen sein sollten, würde dies die dargestellten Einzelaufzeichnungspflichten des seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mittels EÜR ermittelnden Steuerpflichtigen, von denen sowohl Rechtsprechung wie Literatur ausgehen, ersetzen. Dies gilt auch für die Rechts-auffassung, alle Betriebsausgaben seien aufzuzeichnen und mit den dazugehörigen Nachweisen aufzubewahren, weil es sich hierbei um Grundaufzeichnungen handle, die direkt in die Gewinnermittlung einflössen und diese Aufzeichnungen für die Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit des Gewinns erforderlich seien. Zum einen ist die Aufzeichnungspflicht von der Pflicht, alle Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachzuweisen, der der Kläger durch die in Papierform vorgelegten Belege nachgekommen ist, zu unter-scheiden. Zum anderen geht jedenfalls die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht von einer Aufzeichnungspflicht sämtlicher für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 Rz. 21 m.w.N. vgl. hierzu aus der Literatur; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand Juni 2016, § 4 Rz. 522 m.w.N. zu abweichender erstinstanzlicher Rechtsprechung). Würden sich allumfassende Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten aus der allgemeinen Mitwirkungspflicht nach § 90 AO bzw. aus dem Erfordernis einer Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit des Gewinns ergeben, wären die Aufzeichnungspflichten des seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG mittels EÜR ermittelnden Steuerpflichtigen und der buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen identisch. Dies würde nach Auffassung des Senats den Willen des Gesetzgebers, der Einzelaufzeichnungspflichten formuliert hat, unterlaufen.
ee) Auch die Tatsache, dass der Kläger -über seine vorbezeichneten gesetzlichen Verpflichtungen hinausfreiwillig die Betriebsausgaben elektronisch aufgezeichnet und gespeichert hat, führt nicht dazu, dass diese Aufzeichnungen dem Datenzugriff des … nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen. Die steuerliche Relevanz solcher Aufzeichnungen reicht -wie dargestellt- hierfür nicht aus. Mangels einer generellen gesetzlichen Aufzeichnungsverpflichtung des Klägers hinsichtlich seiner Betriebsausgaben finden weder die Ordnungsvorschriften der §§ 145, 146 AO noch die Aufbewahrungspflichten des § 147 Abs. 1 AO Anwendung (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 Rz. 24).
c) Da das Vorlageverlangen nicht nachträglich im Wege der Auslegung auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme eingeschränkt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452), ist die Aufforderung des … vom 19. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2015 aufzuheben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Auch nach dem Urteil des BFH in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, ist die Frage nach dem generellen Umfang der Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung und des Rechts auf Datenzugriff der Finanzverwaltung nicht eindeutig geklärt, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.