Steuerrecht

Aktenzeichen  7 K 2023/16

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht die streitigen Verluste aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anerkannt und war verfahrensrechtlich befugt, die Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
1. Das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und Frau N ist steuerlich nicht anzuerkennen, denn zwischen beiden bestand im Streitzeitraum eine nichteheliche Lebensgemeinschaft, wobei der Kläger die Erdgeschosswohnung zumindest zeitweilig gemeinsam mit Frau N bewohnte und die vermietete Dachgeschosswohnung jedenfalls in dem Klagezeitraum vom Kläger mitbenutzt und im Rahmen einer Haushaltsgemeinschaft von beiden gemeinsam bewohnt wurden. Eine Trennung der Sphären des Vermieters und der Mieterin lag ungeachtet der baulichen Abgeschlossenheit der Wohnungen nicht vor. Dies kommt in den beiden vorgelegten Mietverträgen etwas verklausuliert dadurch zum Ausdruck, dass im Mietvertrag vom 26.12.2011 die besondere Vereinbarung getroffen wurde, dass „Heiz-, Strom, Telefon- und Lebenserhaltungskosten“ gemeinsam getragen werden. Beide Verträge enthalten auch die Regelung in Ziff. 1.2. hinsichtlich eines Mitbenutzungsrechts u.a. bezüglich „gesamtes EG u. Kellerräume“. Zwar bezieht sich diese Klausel dem Wortlaut nach nur auf die gemeinschaftlichen Einrichtungen außerhalb der vermieteten Wohnung. Da jedoch das gesamte Erdgeschoss genannt wurde und dieses vom Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde und keine typische gemeinschaftliche Einrichtung wie etwa Fahrradabstellraum oder Wäschetrockenraum darstellte, wurde der Mieterin ein Mitbenutzungsrecht nicht nur an gemeinschaftlichen Einrichtungen außerhalb der Wohnung des Klägers eingeräumt, sondern an dessen gesamten Wohnung. Wegen des Zusammenlebens in einer Lebensgemeinschaft ist nicht ein zivilrechtlicher Mietvertrag, sondern sind die persönlichen Beziehungen der Partner die Grundlage des gemeinsamen Wohnens. Die als Miete bezeichneten Zahlungen von Frau N sind somit als Beiträge zur gemeinsamen Haushaltsführung zu werten und führen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1996, 359).
Auch der Umstand, dass vom Kläger zwei unterschiedliche Mietverträge über dasselbe angebliche Mietverhältnis u.a. mit unterschiedlichen Größenangaben der Wohnung und unterschiedlicher Miethöhe vorgelegt worden sind und im Laufe des Verfahrens unterschiedliche Angaben dazu gemacht worden sind, welcher der gültige Vertrag ist, zeigt, dass es an einer ernsthaften und tatsächlich durchgeführten Mietvereinbarung fehlt und das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält. Zu Recht hat daher das Finanzamt den Abzug der geltend gemachten Verluste versagt.
2. Die Änderung der Steuerbescheide war auch verfahrensrechtlich zulässig.
Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
a) Dem Finanzamt wurde die zwischen dem Kläger und Frau N bestehende Lebensgemeinschaft und damit eine Tatsache bekannt, die geeignet war, die ursprüngliche Steuerfestsetzung im Hinblick auf die geltend gemachten Vermietungseinkünfte zum Nachteil des Klägers zu ändern.
Bei einer Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO handelt es sich um alle Umstände, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein können, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569). Hierzu gehören auch sog. innere Tatsachen, wie die Absicht der Einkunftserzielung, die nur anhand äußerer Merkmale (Hilfstatsachen) festgestellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1994 IX R 11/91, BStBl II 1995, 192). Keine Tatsachen im Sinne des § 173 AO sind hingegen Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2014, X R 1/11, juris).
Eine derartige Tatsache ist hier darin zu sehen, dass der Kläger und die vorgebliche Mieterin der Dachgeschosswohnung in einer Lebensgemeinschaft lebten, dabei beide Wohnungen im Haus des Klägers gemeinsam nutzten und die Kosten gemeinsam getragen haben. Diese Tatsache war auch geeignet, die ursprüngliche Steuerfestsetzung im Hinblick auf die Vermietung der Dachgeschosswohnung zu ändern, da sie – wie oben dargelegt – die Anerkennung eines steuerlich wirksamen Mietverhältnisses ausschließt.
b) Diese Tatsache wurde auch nachträglich im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt. Dabei ist für den Zeitpunkt maßgeblich auf die Kenntnis der für die Steuerfestsetzung organisatorisch berufenen Stelle abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 23.03.1983 I R 182/82, BStBl II 1983, 548). Grundsätzlich ist nicht auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters abzustellen, sondern darauf, was sich aus dem Inhalt der Akten der zuständigen Stelle ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.1998 IX R 49/96, BStBl II 1998, 458). Nur falls sich die Tatsache oder das Beweismittel nicht aus den Akten ergibt, kommt es auf die persönliche Kenntnis der Person an, die für die Bearbeitung des Steuerfalles organisatorisch berufen war bzw. die den zu ändernden Steuerbescheid erlassen hat, d.h. in der Regel auf die Kenntnis des Amtsleiters des Finanzamts, des Sachgebietsleiters und des (zeichnungsberechtigten) Sachbearbeiters (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.1998 IX R 49/96, BStBl 1998, 458). Bei derartigen Tatsachen, die sich nicht aus den Akten ergeben, ist die positive Kenntnis des zuständigen Bearbeiters erforderlich; ein Kennenmüssen reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2013, X B 33/13, BStBl II 2013, 997).
Vorliegend ergab sich zum Zeitpunkt des Erlasses der Steuerbescheide für die Jahre 2011 und 2012 am 17.09.2013 bzw. am 11.03.2014 die Tatsache einer Lebensgemeinschaft zwischen dem Kläger und seiner Mieterin weder aus den Akten noch war sie dem zuständigen Bearbeiter positiv bekannt. Die eingereichten Mietverträge sowie die abgegebenen Steuererklärungen enthielten weder einen ausdrücklichen Hinweis auf die persönlichen Beziehung des Klägers zur Mieterin noch auf die tatsächliche Lebenssituation im Haus in der L. Straße 23, in dem sich sowohl die klägerische Wohnung im Erdgeschoss befand als auch die an die Lebensgefährtin des Klägers vermietete Wohnung im Obergeschoss. Diese Tatsachen wurden dem zuständigen Prüfer vielmehr erst in einem Telefonat mit dem Kläger am 19.11.2015 bekannt sowie bei Durchführung der Prüfung am 23.11.2015.
Entgegen der klägerischen Ansicht beinhalten die in einem der dem Finanzamt vorliegenden Mietverträge verwendeten Klauseln zu gemeinsam zu tragenden „Telefon, Heiz- und Lebenserhaltungskosten“ sowie zu einem Mitbenutzungsrecht der Mieterin hinsichtlich von Räumen im Erdgeschoss sowie im Kellergeschoß keinen konkreten Hinweis auf die bestehende Lebensgemeinschaft. Sie begründen daher auch keine Kenntnis des Finanzamts von der persönlichen Beziehung und der Lebenssituation, in der sich der Kläger und seine Mieterin befanden. Um beim Beklagten aufgrund der Mietverträge eine positive Kenntnis hervorzurufen, wäre es vielmehr erforderlich gewesen, konkret auf das persönliche Verhältnis zwischen dem Kläger und der Mieterin der Wohnung im Dachgeschoss hinzuweisen und dieses offenzulegen. Auch überzeugt der klägerische Hinweis auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung des Finanzamts nicht, wonach aufgrund der gemeinsamen Übernahme der Lebenshaltungskosten von einer Lebensgemeinschaft auszugehen sei. Dieser Hinweis bezog sich auf den ursprünglichen klägerischen Einwand, dass eine Lebensgemeinschaft bis zum Tod der Mutter des Klägers nicht bestanden habe. Dem trat das Finanzamt mit dem Argument entgegen, dass aufgrund der vereinbarten gemeinsamen Tragung der Lebenshaltungskosten im Mietvertrag vom 26.12.2011 davon auszugehen sei, dass die Lebensgemeinschaft zwischen Kläger und seiner Mieterin auch schon vor dem Tod der Mutter des Klägers bestand. Diese lediglich in zeitlicher Hinsicht gezogene Schlussfolgerung des Finanzamts setzte jedoch zuallererst die Kenntnis voraus, dass überhaupt eine Lebensgemeinschaft bestanden hatte. Diese Kenntnis bestand aber – wie dargestellt – zum maßgeblichen Zeitpunkt der Veranlagung nicht.
Der Umstand, dass der Bearbeiter im Finanzamt bei einer sorgfältigen Analyse der konkreten Regelungen in dem Mietvertrag das Bestehen einer Lebens- und Haushaltsgemeinschaft möglicherweise hätte vermuten können bzw. im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht ermitteln hätte können, ändert nichts daran, dass ihm die maßgebende Tatsache objektiv nachträglich bekannt geworden ist. Dieser Umstand ist allerdings im Rahmen der Prüfung, ob eine Änderung der Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO nach Treu und Glauben ausgeschlossen ist, zu berücksichtigen.
c) Die Änderung der Steuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO war auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen.
Die Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen sein, wenn die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht, sofern der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht in vollem Umfang genügt hat, er also z.B. bei Abgabe der Steuererklärung den steuerlich relevanten Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet hat (vgl. Urteil des BFH vom 13.11.1985, II R 208/82, BStBl. II 1986, 241). Denn es bestünde darüber hinaus die Möglichkeit der Finanzbehörde, aufgrund einer Ermessensentscheidung die materielle Bestandskraft einer Steuerfestsetzung dadurch offen zu halten, dass sie die Festsetzung der Steuer – solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist – unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1985, II R 208/82, BStBl II 1986, 241).
Es kann offen bleiben, ob eine Amtsermittlungspflichtverletzung des Finanzamts vorgelegen hat, indem es die Regelung des Mitbenutzungsrechts und die Regelung der Verteilung der Kosten im Mietvertrag nicht zum Anlass für weitere Ermittlungen genommen hat.
Gemäß § 88 Abs. 1 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat diese alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen. Gemäß § 88 Abs. 2 AO bestimmt die Finanzbehörde Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit. An das Vorbringen der Beteiligten ist sie dabei nicht gebunden.
Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1985, II R 208/82, BStBl II 1986, 241). Die Vereinbarung von Mitbenutzungsrechten bzw. eine gemeinsame Übernahme gewisser Kosten, die beim Bewohnen eines Hauses anfallen, begründen alleine jedoch noch nicht ersichtliche Unklarheiten bzw. Zweifelsfragen dahingehend, ob Vermieter und Mieter in einem derartigen Verhältnis stehen, dass eine steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses versagt wäre. Die Vereinbarung eines Mitbenutzungsrechts an der Wohnung des Klägers war missverständlich formuliert, da dies im Absatz über die Mitbenutzung gemeinschaftlicher Einrichtungen geregelt wurde obwohl es sich nicht um gemeinschaftliche Einrichtungen im mietvertraglichen Sinn gehandelt hat. Ohne die Kenntnis einer Lebensgemeinschaft zwischen Vermieter und Mieterin musste es sich dem Finanzamt nicht ohne weiteres aufdrängen, nachzuforschen, ob der Kläger die Wohnung gemeinsam mit der Mieterin nutzte und beide ihre wohnlichen Sphären getrennt haben. Gerade wegen des Fehlens eines ausdrücklichen Hinweises auf die zwischen dem Kläger und der Mieterin bestehende Lebensgemeinschaft in der Steuererklärung musste das Finanzamt nicht davon ausgehen bzw. nachforschen, ob eine Lebensgemeinschaft bestand. Denn das Finanzamt braucht den Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569).
Auch die gemeinsame Übernahme sogenannter „Lebenserhaltungskosten“ war kein hinreichend konkreter Hinweis darauf, dass zwischen dem Kläger und seiner Mieterin eine Lebensgemeinschaft bestand. Weder die in diesem Zusammenhang aufgeführten „Lebenserhaltungskosten“, noch die genannten Heiz-, Strom- und Telefonkosten lassen den Schluss zu, dass es sich dabei um Kosten handelt, die innerhalb der Lebensgemeinschaft zwischen Kläger und Mieterin anfallen.
Selbst bei Annahme einer Verletzung der Ermittlungspflichten des Finanzamts wäre die Aufhebung der ursprünglichen Steuerbescheide nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen, da der Kläger seinen Mitwirkungspflichten nicht in vollem Umfang genügt hat und diese Pflichtverletzung schwerer wiegt, als eine mögliche Ermittlungspflichtverletzung durch das Finanzamt.
Die Aufhebung eines Steuerbescheids ist nur dann ausgeschlossen, wenn das Finanzamt einen Ermittlungsfehler begangen hat, der Steuerpflichtige hingegen seiner Mitwirkungspflicht in vollem Umfang genügt hat. Denn nur dann kann sich der Steuerpflichtige bei einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung darauf verlassen, dass eine abschließende Prüfung durch die Finanzbehörde erfolgt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1985, II R 208/82, BStBl II 1986, 241). Liegt sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, so sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 11.11.1987, I R 108/85, BStBl II 1988, 115).
Der Kläger hat hier seiner Mitwirkungspflicht, insbesondere seiner Steuererklärungspflicht gemäß §§ 90, 149 ff. AO nicht vollständig entsprochen. Bei Abgabe einer Steuererklärung ist es maßgebend, ob darin die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet wurden. Insbesondere wenn ein Steuerpflichtiger steuerlich beraten ist, ist es ihm zumutbar, alle für die Besteuerung möglicherweise bedeutsamen Tatsachen dem Finanzamt zur Kenntnis zu bringen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1971, VIII R 27/66, BStBl II 1972, 106). Durch die missverständliche Regelung des Mitbenutzungsrechts der Mieterin an den Wohnräumen des Klägers unter dem Punkt „gemeinschaftliche Einrichtungen“ hat der Kläger versucht, den tatsächlichen Sachverhalt zu verschleiern, ebenso durch die Vorlage eines zweiten und nicht unterzeichneten Mietvertrages, in dem der im ursprünglich vorgelegten Mietvertrag enthaltenen Hinweis auf die gemeinsame Tragung der „Lebenserhaltungskosten“ fehlte.
Auch überwiegt diese Verletzung der Mitwirkungspflicht einen möglichen Ermittlungsfehler des Finanzamts, weshalb die Verantwortlichkeit den Kläger trifft und daher die Steuerbescheide geändert werden konnten. Denn das beklagte Finanzamt durfte davon ausgehen, dass die Angaben in der Steuererklärung richtig und vollständig waren und musste diesen nicht mit Argwohn und Misstrauen begegnen (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2004, X R 56/01, juris). Der Kläger hat somit wegen unvollständiger Angaben die Ursache dafür gesetzt, dass das beklagte Finanzamt bei der Veranlagung die Lebensgemeinschaft zwischen dem Kläger und dessen Mieterin unberücksichtigt gelassen hat und die Verluste aus der Vermietung der Wohnung uneingeschränkt berücksichtigt hat.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.