Steuerrecht

Aktenzeichen  2 K 358/17

Leitsatz

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet, weil der angegriffene Bescheid nicht rechtswidrig ist (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
Sowohl die streitige Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG, als auch die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen Umsätze ist rechtmäßig, da die Veräußerung des Grundstücks keine GiG darstellt.
I.
Die erklärten Umsätze waren um das mitveräußerte Inventar zu erhöhen.
1. Die erklärten Umsätze sind der Höhe nach unstreitig und nach dem Akteninhalt nicht zweifelhaft.
2. Die Lieferung des Inventars ist steuerbar, da sie nicht im Rahmen einer GiG erfolgte.
a) Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 19 Abs. 1 MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.
Die Bestimmung erfasst somit die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 27.11.2003 Zita Modes C-497/01, Slg 2003, I-14393, Rz 40; vom 10.11.2011 Schriever C-444/10, BStBl II 2012, 848, Rz 25; vom 29.10.2009 SKF, BFH/NV 2009, 2099, Rz 37; Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 18.01.2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, und vom 27.11.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68)
Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben (EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Zita Modes, Slg 2003, I-14393, Rz 44; BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34). Der Erwerber darf den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b, Rz 31; vom 29. August 2012 XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22).
b) Im Urteil in der Rechtssache X vom 30.05.2013 C- 651/11 (MwStR 2013, 337) hat der EuGH seine Rechtsprechung zur GiG präzisiert und ausgeführt (Rn. 32), dass eine GiG „die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, dass er aber nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands einschließt“. Dementsprechend bestimmt § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass eine Geschäftsveräußerung vorliegt, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
Der EuGH hat ausdrücklich festgestellt, dass eine GiG im Sinne des Art. 19 MwStSysRL nur bei Übertragung von eigenständigen Einheiten möglich ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglichen, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird (EuGH-Urteil vom 30.05.2013, Rn. 38). Deshalb reicht die bloße Absicht beim Erwerber, eine ähnliche Tätigkeit wieder aufzubauen für eine Übertragung nicht aus; nach der klaren Rechtsprechung des EuGH ist zwingend erforderlich, dass auch das die wirtschaftliche Tätigkeit vermittelnde Element mit übertragen wird (EuGH-Urteil vom 30.05.2013 X C-651/11, MwStR 2013, 337 Rn. 38).
Auch der BFH betont den Fortführungsaspekt in dem er den Finanzgerichten aufgibt, im Rahmen einer Gesamtwürdigung festzustellen, „ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln“. Dabei ist die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, von besonderer Bedeutung (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 29.08.2018 XI R 37/17, BFH/NV 2018, 1352).
c) Da nach der zitierten Rechtsprechung die Vorschrift nur die Übertragung eines laufenden Geschäftsbetriebes schützen will, fällt die Übertragung eines unternehmerisch nutzbaren Wirtschaftsguts ohne Übertragung der damit ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit nicht unter § 1 Abs. 1a UStG. Der zu übertragene Geschäftsbetrieb darf nicht bereits beendet worden sein, sondern muss weiter für sich genommen im Zeitpunkt der Übertragung eine unternehmerische Tätigkeit vermitteln (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 02.05.2018 2 K 309/16, EFG 2018, 1833). Hierzu sind auch die Fälle zu rechnen, in denen der aktiv betriebene Geschäftsbetrieb bereits konzeptionell kurze Zeiten beinhaltet, in dem die angebotene Hauptleistung ruht (z.B. Saisonbetrieb) oder für kurze Zeiten nicht vom Markt abgerufen wird (mangelnde Auslastung z.B. bei Vermietung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2014 V R 10/13, HFR 2014, 930). Bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern innerhalb solcher Phasen verminderter Aktivität muss aber aus den übrigen Umständen hervorgehen, dass der vorhandene Betrieb des Veräußerers fortgeführt werden sollte und nicht nur die Wirtschaftsgüter für einen neuen Betrieb des Erwerbers eingesetzt werden sollten. Die notwendige Fortführungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2015 V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rn. 15) kann sich z.B. darin zeigen, dass der Erwerber die vorhandenen Strukturen und Konzepte des Veräußerers fortführt. Die hinreichende Identität von übertragener und durch den Erwerber betriebener wirtschaftlicher Tätigkeit ist auch noch bei sinnvollen Anpassungen und Modernisierungen (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2016 XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rn. 32) gewahrt. Die Grenze ist dort erreicht, wo bei wertender Betrachtung nicht das vom Veräußerer mit den übertragenen Wirtschaftsgütern betriebene Unternehmen, sondern nur die Wirtschaftsgüter selbst Ziel und Inhalt der Übertragung sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.01.2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, Rn. 33 und vom 11.10.2007 V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447, Rn. 14).
d) Maßgeblich für die Fortführung ist der im Zeitpunkt der Übertragung mit dem übertragenen Wirtschaftsgut tatsächlich ausgeübte Geschäftsbetrieb. Dabei ist tatrichterlich zu würdigen, ob eine konkrete Nutzung im Übertragungszeitpunkt sich bereits hinreichend verfestigt hat oder als Schlusspunkt einer damit seinen Abschluss findenden Geschäftstätigkeit anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2005 V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61, Rn. 20; BFH-Urteil vom 18.09.2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, Rn. 22).
e) Dabei kommt es auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der Tätigkeit an (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2018 XI R 37/17, BFH/NV 2018, 1352, Rn. 25); die Einordnung der Tätigkeit unter die Vertragstypen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist hingegen im Bereich des durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) harmonisierten Umsatzsteuerrechts ohne Bedeutung (vgl. EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Zita Modes C-497/01, Slg 2003, I-14393, Rn 34).
f) Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen erfordert insbesondere, dass sich die von Veräußerer und Erwerber erbrachten Ausgangsleistungen ähneln; sie kann nicht angenommen werden, wenn beide unterschiedliche Leistungen anbieten.
Die zu übertragene wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwStSystRL erschöpft sich zwar nicht in den ausgeführten Leistungen, wird aber maßgeblich durch sie bestimmt. Bei der Bestimmung der maßgeblichen Ausgangsleistungen als Kern der zu übertragenden wirtschaftlichen Tätigkeit sind auch die Grundsätze zu einheitlichen Umsätzen zu berücksichtigen. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist dabei zu bestimmen, ob die angebotenen Leistungen getrennte einzelne Umsätze oder gemeinsam zu betrachtende einheitliche Umsätze darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2019 V R 22/17, BStBl II 2019, 350, Rn. 16). Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Letzteres ist insbesondere nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH dann der Fall, wenn zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 C-497/09, BStBl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss P Parking Ltd. und A Services Ltd. vom 19.01.2012 C-117/11, HFR 2012, 674, Rz 29; EuGH-Urteil D. Bank AG vom 19.07.2012 C-44/11, BStBl II 2012, 945, Rz 21).
g) Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH ist eine Vermietung dadurch gekennzeichnet, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück oder eine Sache so in Besitz zu nehmen, als wäre er Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. jüngst z.B. EuGH-Urteil vom 28.02.2019 C-278/18, ABl EU 2019, Nr C 139, 20, Rn. 18; BFH-Urteil vom 21.06.2018 V R 63/17, HFR 2019, 205, Rn. 13). Die Vermietung lässt sich als eine verhältnismäßig passive Tätigkeit bezeichnen, die nicht mit weiteren Leistungselementen verbunden werden kann (vgl. jüngst EuGH-Urteil vom 28.02.2019 C-278/18, ABl EU 2019, Nr C 139, 20, Rn. 19ff.), ohne den Bereich der Vermietung zu verlassen.
Hingegen ist ein Finanzierungsleasing in der Ausprägung des Sale-and-Lease-Back gekennzeichnet durch miteinander verbundene Veräußerungs- und Vermietungsvorgänge, die zum Vorliegen eines einheitlichen Umsatzes führen können (jüngst EuGH-Urteil vom 27.03.2019 C-201/18, ABl EU 2019, Nr C 187, 27, Rn. 36ff.). Sale-and-lease-back-Geschäfte können umsatzsteuerrechtlich auch als Kreditgewährung oder – im Einzelfall – als Mitwirkung an einer Gestaltung anzusehen sein (vgl. BFH-Urteil vom 06.04.2016 V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rn. 33).
h) Unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten Grundsätze stellt sich die von der Klägerin betriebene Tätigkeit als das Anbieten einer Finanzierungsleistung dar; sie hat kein Vermietungsunternehmen betrieben, welches die Erwerberin des Grundstücks übernommen haben könnte.
Die von der Klägerin angebotene Finanzierungsdienstleistung ist von den wirtschaftlichen Interessen der Vertragsparteien her auch nicht deswegen mit einer Vermietungsdienstleistung vergleichbar, weil sie (national) im Gewand dieses Vertragstyps des BGB abgewickelt wird.
aa) Dass die Erwerberin beabsichtigt hätte, den Geschäftsbetrieb der Klägerin hinsichtlich des übertragenen Grundstück fortzusetzen, ist von der Klägerin nicht belegt worden. Im Gegenteil lässt die offensichtlich fehlende Reaktion auf das Anschreiben der Klägerin vom 03.07.2012 darauf schließen, dass sie keineswegs beabsichtigte, einen Geschäftsbetrieb der Klägerin fortzusetzen.
bb) Jedenfalls konnte das Finanzierungsgeschäft der Klägerin nicht mit einer regulären Vermietungstätigkeit fortgeführt werden, da sich diese Tätigkeiten nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht hinreichend ähneln.
Die Leistung der Klägerin stellt sich nicht als reine Vermietung dar. Das Leasinggeschäft, in dessen Rahmen die Klägerin das streitige Grundstück erworben hat, war nach seinem wirtschaftlichen Gehalt ein Finanzierungsgeschäft, bei dem die Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin nur Sicherungsfunktion für die von ihr bereit gestellte Finanzierung hatte. Dies zeigt sich zur Überzeugung des Senats deutlich aus der gewählten Vertragsgestaltung, in der das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung nach Finanzierungsgesichtspunkten ermittelt wurde (Berechnung Leasingraten anhand „Gesamtinvestitionskosten“ und „vereinbartem Zinssatz“ sowie Abschreibungselementen, Anpassung des „Zinsbestandteils der Miete“ an „Schwankungen des Geldmarktes“) und in der die Gebrauchsüberlassung deutlich in den Hintergrund tritt (Unabhängigkeit der Entgeltzahlungsverpflichtung von Zustand und Nutzbarkeit der Immobilie sowie weitgehender Ausschluss der Gewährleistung, Rückkauf als einzig sinnvolle wirtschaftliche Alternative im Hinblick auf den nach Abschreibungsregeln ermittelten Rückkaufwert). Zwar sind auch in einem regulären Vermietungsbetrieb Renditeerwägungen ausschlaggebend für die Bestimmung des Mietzinses. Dem Vertragspartner offengelegt werden diese Berechnungsgrundlagen jedoch nur im Rahmen einer Finanzierungsdienstleistung. Hingegen ist der Kerngehalt einer regulären Vermietungsleistung die Gebrauchsüberlassung, die mit einer Gewähr des Vermieters für die Gebrauchsfähigkeit der Mietsache abgesichert wird.
Zudem lässt sich die Gebrauchsüberlassung (Vermietungskomponente) nicht vom vorherigen Ankauf des Grundstücks trennen, ohne den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts zu verfälschen. Die durchgeführte Transaktion hatte erkennbar zum Ziel, dem Leasingnehmer den Gebrauch des Grundstücks zu erhalten und ihm Liquidität zu verschaffen. Seine Eigentumsaufgabe ist untrennbar mit dem gleichzeitigen Erhalt des Gebrauchs an der Sache verbunden. Ohne ersteres erhielte der Leasingnehmer den beabsichtigten Liquiditätsvorteil nicht, ohne zweites wäre die Grundlage seines eigenen wirtschaftlichen Handelns verloren.
cc) Im Zeitpunkt der Veräußerung hatte die Klägerin ihre mit dem veräußerten Grundstück betriebene wirtschaftliche Tätigkeit auch nicht zu einer reinen Vermietung geändert. Für eine ausreichende Verfestigung eines Vermietungsbetriebes ergeben sich aus den von der Klägerin vorgetragenen Tatsachen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Die wenigen nachgewiesenen Vermietungsbemühungen erklären sich nach der Überzeugung des Senats nicht aus dem angestrebtem Wechsel des Finanzierungsleasings zu einem Vermietungsunternehmen (bezogen auf das streitige Grundstück), sondern aus dem Bemühen, die zu verwertende Sicherheit möglichst marktgängig zu machen und die laufenden Verluste gering zu halten. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstücks dem Ehemann der Erwerberin ein Finanzierungsleasingangebot zu dieser Immobilie unterbreitet wurde. Eine ernst- und dauerhafte Vermietung des Grundstücks passt nicht in die selbsterklärte Unternehmenstätigkeit und erforderte vollkommen andere Strukturen und Expertisen, als der Betrieb eines Leasingunternehmens.
3. Die Lieferung des Inventars ist nicht steuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG – vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GErStG in Verbindung mit §§ 94,95 und 97 Bürgerliches Gesetzbuch und § 2 Satz 2 Nr. 1 GErStG) und ist daher als Teil der zum Regelsteuersatz zu besteuernden Umsätze zu berücksichtigen.
II.
Auch die vom Finanzamt angesetzte Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist rechtmäßig.
1. Ändern sich bei einem Grundstück (einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile) die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch die Berichtigung der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG).
Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Grundstück vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im Erstkalenderjahr (§ 15a Abs. 8 Satz 1 UStG).
Die Berichtigung ist so vorzunehmen, als wäre das Grundstück in der Zeit von der Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 9 UStG).
Nach § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG wird bei einer GiG gemäß § 1 Abs. 1a UStG der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Dadurch werden Geschäftsveräußerungen von einer Berichtigung nach § 15a UStG ausgenommen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.09.2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, Rn. 30).
2. Die Klägerin verwendete das Grundstück nach dem Erwerb zunächst für steuerpflichtige Ausgangsumsätze. Zwar ging die Klägerin zum damaligen Zeitpunkt wohl von einer grundsätzlich mehrwertsteuerfreien Grundstückslieferung gemäß § 4 Nr. 9 UStG mit einer Option zur Steuerpflicht gemäß § 9 Abs. 1 UStG aus. Aber auch die tatsächlich erbrachte einheitliche Finanzierungsdienstleistung war gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a) UStG mehrwertsteuerfrei und gemäß § 9 Abs. 1 UStG optionsfähig. Eine evtl. falsche Vorstellung von der Klassifizierung der erbrachten Leistung ist unschädlich, da die Klägerin im Kaufvertrag vom 06.09.2007 und im angehängten Leasingvertrag unzweifelhaft und uneingeschränkt die Option zur Mehrwertsteuer für den erbrachten Umsatz erklärt hat.
3. Durch die umsatzsteuerfreie Veräußerung des Grundstücks im Jahr 2011 haben sich die Verhältnisse im Sinn von § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG geändert.
4. Dem steht keine GiG entgegen (vgl. oben I.2)
5. Die Berechnung des Berichtigungsbetrags wurde nicht angegriffen; auch aus den Akten ergeben sich keine Zweifel an der Berechnung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.