Steuerrecht

Aktenzeichen  2 K 1368/17

Leitsatz

Tenor

1. Der Beklagte wird verpflichtet, für die mit Bescheiden vom 22. Dezember 2016 jeweils berechneten Umsatzsteuererstattungen Zinsen für 2010 i.H.v. 9.394 €, für 2011 i.H.v. 50.600 €, für 2012 i.H.v. 43.896 €, für 2013 i.H.v. 21.295 € und für 2014 i.H.v. 328 € festzusetzen.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

II.
Die Klage ist begründet.
1. Die gegenüber dem Kläger festgesetzten Umsatzsteuererstattungen sind jeweils 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist, bis zum 27. Dezember 2016 zu verzinsen.
a) Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Zinsen auf Steuern zu leisten, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Steuernachzahlung oder -erstattung führt.
Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag, § 233a Abs. 3 Satz 1 AO). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO).
Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO).
Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO). Für ihre Berechnung wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch fünfzig teilbaren Betrag abgerundet (§ 238 Abs. 2 AO).
b) Im vorliegenden Fall haben sich aufgrund der Umsatzsteuerfestsetzungen vom 22. Dezember 2016 für die Streitjahre Steuererstattungsbeträge ergeben, die zu verzinsen waren.
Die in den jeweiligen Jahressteuererklärungen der Streitjahre erklärten Umsatzsteuern wurden laut Auskunft des FA jeweils fristgerecht gezahlt, so dass der Zinslauf jeweils am 1. April des übernächsten Jahres nach dem Kalenderjahr, in dem die Steuer entstanden ist, begann. Er endete mit Bekanntgabe der Umsatzsteuerbescheide vom 22. Dezember 2016 (§§ 124, 122 Abs. 2 AO) am 27. Dezember 2016. An diesem Tag wurde die entsprechende Schuld des FA, gegenüber der z.T. aufgerechnet wurde, auch fällig, so dass es auf den gemäß § 238 Abs. 1 AO bestimmten Zahlungszeitpunkt für den Zinslauf nicht ankommt.
Die sich nach § 233a Abs. 2 AO ergebenden Zinsbeträge für die Streitjahre sind zutreffend berechnet und zwischen den Beteiligten unstreitig.
2. Der Zinslauf begann nicht abweichend davon erst nach dem 31. März 2018, da kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a AO vorliegt.
a) Gemäß § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zinslauf, soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, abweichend von § 233a Abs. 2 Satz 1 und 2 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt nur vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b; BFH-Urteil vom 26. Juli 2012 III R 72/10, BStBl II 2013, 670). Dagegen genügt eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts insoweit nicht.
Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BStBl II 2017, 743, m.w.N.).
Auch der Erlass oder die Änderung eines Verwaltungsakts können im Einzelfall ein Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellen. Dabei muss sich aufgrund des (geänderten) Bescheids ein neuer Sachverhalt materiell derart auswirken, dass für die Steuerfestsetzung in einem anderen Bescheid neue Rechtsfolgen eintreten (BFH-Urteil vom 12. Juli 2017 II R 45/15, BFH/NV 2017, 1361).
b) Im Streitfall beruhen die geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen, aus denen der zu verzinsende Erstattungsanspruch resultiert, nicht auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a AO, das den Beginn des Zinslaufs bestimmt.
aa) Die geänderte Steuerfestsetzung, aus der der zu verzinsende Steuererstattungsanspruch resultiert, ergibt sich allein daraus, dass der Kläger die ursprünglich angemeldete und entsprechend festgesetzte Umsatzsteuer hinsichtlich der bezogenen Bauleistungen nicht nach § 13b UStG schuldet.
Unerheblich für den Steuererstattungsanspruch war, ob der Kläger die Umsatzsteuer an die Bauleistenden nachträglich bezahlt hat oder ob das FA mit abgetretenen (zivilrechtlichen) Forderungen der Bauleistenden gegenüber dem Erstattungsanspruch des Klägers aufrechnen konnte (FG München, Urteil vom 10. Oktober 2017 14 K 344/16, EFG 2017, 1842; FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U, EFG 2017, 1217; FG Münster, Urteil vom 31. Januar 2017 15 K 3998/15 U, EFG 2017, 527; a.A. BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a).
In Übereinstimmung damit hat das FA im Übrigen die geänderte Umsatzsteuer auch insofern festgesetzt, als keine Aufrechnung mit Gegenforderungen erfolgt ist (vgl. Anlage zu den Umsatzsteuerbescheiden vom 22. Dezember 2016, Bl. 19 f Rechtsbehelfsakte).
bb) Auch der Erstattungsantrag des Klägers vom 1. April 2014 bzw. eine geänderte Steuerfestsetzung gegenüber den Bauleistenden stellt im Verhältnis zwischen Kläger und FA kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2 AO dar, auf dem die geänderten Steuerfestsetzungen beruhen.
Zwar hat der Antrag womöglich materiell-rechtliche Bedeutung für die geänderte Steuerfestsetzung gegenüber dem Bauleistenden, da dieser eine Voraussetzung für die Änderungsbefugnis gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG darstellt. (Dementsprechend gilt der Antrag des Bauträgers nach der Verwaltungsauffassung für die Verzinsung der nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber dem Bauleistenden als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a AO, vgl. BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, III C 3-S 7279/11/10002-09, Rn. 16.)
Für die geänderte Steuerfestsetzung gegenüber dem Kläger als Bauträger hat der Antrag auf gesetzeskonforme Steuerfestsetzung jedoch lediglich verfahrensrechtliche Bedeutung und stellt keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die geänderte Festsetzung dar.
cc) Im Übrigen stellt auch die aufgrund des BFH-Urteils vom 22. August 2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) geänderte Auslegung des § 13b UStG kein rückwirkendes Ereignis dar, da auch insofern kein geänderter Sachverhalt, sondern lediglich eine andere rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts vorliegt.
3. Unabhängig davon, dass die Durchsetzbarkeit des Erstattungsanspruchs gegenüber dem FA keine Voraussetzung für den Beginn der Verzinsung nach § 233a AO darstellt (ansonsten könnte das FA auch durch einfaches Bestreiten des Anspruchs auf Steueränderung den Zinslaufbeginn hinauszögern), war der Kläger auch nicht – bis zur erklärten Aufrechnung – an der Geltendmachung und Durchsetzung seines Erstattungsanspruchs gegen das FA aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben gehindert.
Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannt und gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt. Damit nicht zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches Verhalten.
Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus (BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 V R 28/14, BStBl II 2017, 10, Rz 31 f.; FG München, Urteil vom 10. Oktober 2017 14 K 344/16, EFG 2017, 1842, m.w.N.).
a) Zum einen hat der Kläger den Erstattungsanspruch nicht durch unredliches Verhalten erworben.
Welche Anforderungen der Grundsatz von Treu und Glauben an die Beteiligten eines Steuerrechtsverhältnisses stellt, ist jeweils anhand der Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Im Allgemeinen wird die Ausübung eines Rechts oder die Geltendmachung eines Anspruchs als rechtsmissbräuchlich zu beurteilen sein, wenn der Berechtigte diese durch ein gesetz-, sitten- oder vertragswidriges, d. h. unredliches Verhalten erworben hat.
Das Begehren auf Reduzierung der Steuer um die zu Unrecht gemäß § 13b UStG festgesetzte Umsatzsteuer stellt aber kein treuwidriges Verhalten des Klägers gegenüber dem FA dar (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U, EFG 2017, 1217, Rn. 33): Der Kläger hat auf der Grundlage der damaligen Verwaltungsauffassung der Finanzverwaltung angenommen, Steuerschuldner gemäß § 13b UStG zu sein. Diese Annahme hat sich aufgrund des Urteils des BFH vom 22. August 2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) als unrichtig erwiesen. Daraufhin verlangte der Kläger lediglich die Änderung der Umsatzsteuerbescheide.
b) Zum anderen kann sich das FA gegenüber dem Kläger auch nicht deshalb auf Treu und Glauben berufen, da diesem aus dem vermeintlich missbräuchlichen Verhalten des Klägers gegenüber seinen Vertragspartnern unmittelbar keine Nachteile entstehen.
Auf den Grundsatz von Treu und Glauben kann sich nur der Beteiligte berufen, dem aus dem schuldhaften Verhalten des anderen ein Nachteil entsteht oder zu entstehen droht (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 2. November 2016 3 K 1042/11, EFG 2017, 631, m.w.N.).
Vorliegend besteht der Erstattungsanspruch des Klägers gegenüber dem FA unabhängig von dessen etwaig vertragswidrigen Nichtzahlung (von Umsatzsteuer) gegenüber den jeweiligen Bauleistenden (vgl. oben; Gleiches gilt auch hinsichtlich der Vorsteuererstattungsansprüche, die – abgesehen vom Fall des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG – unabhängig von der Entgeltzahlung an den Leistenden entstehen).
Außerdem ergibt sich aufgrund des Erstattungsanspruchs nicht zwingend ein Liquiditätsnachteil des FA, da dieses unabhängig vom ggfs. vertragswidrigen Verhalten des Klägers gegenüber den Bauleistenden, die Umsatzsteuern gegenüber letzteren gemäß § 27 Abs. 19 AO festsetzen und geltend machen kann. Lediglich das – hier jedoch ausweislich der vorgenommenen Aufrechnungen nicht vorliegende – Fehlen eines abtretbaren Zahlungsanspruchs der Bauleistenden könnte dem entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760).
4. Schließlich steht dem regulären Zinslauf weder möglicherweise tatsächlich nicht eingetretene Liquiditätsnachbzw. vorteile, das Verhalten des Klägers, noch das Unionsrecht entgegen.
a) Eine Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse beim Bauleistenden bzw. dessen Steuerschuldverhältnis im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Belastung mehrerer Beteiligter widerspricht der für die Zinsfestsetzung nach § 233a AO gesetzlich vorgesehenen Typisierung.
Die in § 233a AO angeordnete Verzinsung bezweckt, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sogenannten Vollverzinsung ausgeglichen werden (so die Gesetzesbegründung in BTDrucks. 11/2157, S. 194). Auf die Frage, ob dem Steuergläubiger insgesamt ein Schaden entstanden ist oder ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich bestanden, kommt es insoweit grundsätzlich nicht an (BFH-Beschluss vom 1. März 2013 V B 112/11, BFH/NV 2013, 901, m.w.N.). Weil die Entstehung des Zinsanspruchs dem Grunde und der Höhe nach somit unabhängig von der konkreten Einzelfallsituation geregelt ist und allein vom Eintritt objektiver Daten (Fristablauf i.S. des § 233a Abs. 2 AO; Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 AO) abhängt, sind für die Anwendung des § 233a AO die Ursachen und Begleitumstände im Einzelfall grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 2. August 2005 X B 139/04, juris). Zumindest auf Ebene der Festsetzung der Zinsen ist ein Verschulden – und zwar auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses – irrelevant (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 2. November 2016 3 K 1042/11, EFG 2017, 631, m.w.N.; und selbst bei möglichen Korrekturen zu Gunsten des Steuerpflichtigen im Billigkeitsverfahren bleiben die Verhältnisse anderer Rechtssubjekte außer Betracht, vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 53/12, BStBl II 2017, 3, Rn. 15).
Unerheblich ist im Rahmen der Zinsfestsetzung nach § 233a AO deshalb, ob dem FA tatsächlich insgesamt ein Liquiditätsvorteil entstanden ist und auch ob der Kläger dem Leistenden die Umsatzsteuer überhaupt oder erst später gezahlt hat und dadurch möglicherweise anderweitig „ungerechtfertigt bereichert“ war (vgl. insofern auch zur Situation bei rückwirkender Rechnungsberichtigung FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 2. November 2016 3 K 1042/11, EFG 2017, 631, Rn. 44).
b) Diese in § 233a AO geregelten Bedingungen für Zinszahlungen sind unionsrechtskonform.
In Ermangelung einer unionsrechtlichen Regelung ist es Sache der einzelnen Mitgliedstaaten, die Bedingungen für die Zahlung von Zinsen festzulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 2015 C-69/14, Tarsia, ECLI:EU:C:2015:662 Rn. 25 f.). Die insoweit maßgeblichen Grundsätze der Effektivität und Neutralität wurden durch § 233a AO nicht verletzt (vgl. BFH-Beschluss vom 1. März 2013 V B 112/11, BFH/NV 2013, 901, Rn. 18).
Vielmehr würde eine Beschränkung des Rechts auf Verzinsung in Abhängigkeit von einem tatsächlich eintretenden Liquiditätsvorteil beim Fiskus bzw. Liquiditätsnachteil beim Zinsgläubiger – wie vom FA vertreten – möglicherweise gegen den Grundsatz der Effektivität, der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verstoßen, denn insofern wäre eine unionsrechtskonforme Einschränkung allenfalls bei durch den Zinsgläubiger verursachter verspäteter Erstattung denkbar (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar vom 5. Oktober 2017 C-387/16, ECLI:EU:C:2017:740, Rn.30).
Die für – hier nicht vorliegende – Fallgestaltungen teilweise in der Literatur (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO, Rn. 6c; Slapio/Claus, UR 2014, 349 ff.; Englisch, UR 2011, 655 ff.) erwogene Reduktion des Anwendungsbereichs des § 233a AO wäre hier bereits deswegen nicht geboten, da vorliegend der möglicherweise tatsächlich nicht bestehende Liquiditätsvorteil für den Fiskus nicht auf dem System der Mehrwertsteuer beruht, sondern allein auf den Rückabwicklungsschwierigkeiten einer jahrelangen unrichtigen Verwaltungspraxis.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
7. Das Gericht erachtet es als sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a FGO).